V SA 1529/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Rysz (spr.), Sędziowie NSA (del.) Maria Myślińska, WSA Irena Kudiura, Protokolant Aneta Opyrchał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2004 r. sprawy ze skargi K. – P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] .03.2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe skargę oddala W miesiącu listopadzie 1999 r. Agencja celna "O. "Sp. z o.o. w W., działając jako przedstawiciel bezpośredni Spółki z o.o. K. P. z siedzibą w W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym według zgłoszeń celnych SAD [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] towar sprowadzony ze S., w postaci gotowych leków w opakowaniach do sprzedaży detalicznej Do zgłoszeń celnych dołączono faktury handlowe: [...] z dnia 1999.11. [...] - [...] z dnia 99.10. [...] [...] z dnia 1999.11. [...] - [...] z dnia 99.11. [...] [...] z dnia 1999.11. [...] - [...] z dnia 99.11. [...] [...] z dnia 1999.11. [...] - [...] z dnia 99.11. [...] [...] z dnia 1999.11. [...] - [...] ; -[...] z dnia 99.11. [...] [...] z dnia 1999.11. [...] - [...] z dnia 99.11. [...] [...] z dnia 1999.11. [...] - [...] z dnia 99.11. [...] [...] z dnia 1999.11. [...] - [...] z dnia 99.11. [...] [...] z dnia 1999.11. [...] - [...] z dnia 99.11. [...] [...] z dnia 1999.11. [...] - [...] z dnia 99.11. [...] [...] z dnia 1999.11. [...] - [...] z dnia 99.11. [...] , wystawione przez firmę "K." N. M., S. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął w.w. zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od 25 października do 12 listopada 2001 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. stwierdzono , iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. W wyniku kontroli ustalono, że w dniu 1 stycznia 1998 r. została zawarta pomiędzy firmami "K. P." - Spółka z o.o. w W. a "K." z/s w N. M. w S. Umowa o współpracę handlową, z której wynika, iż Spółka ze S. może udzielić K. P. dyskonta w wysokości 17 % liczonego od fakturowanej sprzedaży realizowanej przez K. P. Na mocy tej umowy przewidziano również możliwość udzielenia 10% dyskonta na produkty OTC. Następnie w dniu 1.07.1999 r. sporządzony został "Aneks do Umowy o współpracę handlową" obowiązujący od dnia podpisania, zgodnie z którym zmieniono treść art. 4 §2 ww. Umowy poprzez odstąpienie od udzielania Przedsiębiorstwu K. P. Sp. z o.o. dyskonta w wysokości 10% na produkty OTC. Stwierdzono również, iż w dniu 02.07.1999r. wszedł w życie ,Aneks nr 3 do tej umowy wprowadzający tzw. rabat dodatkowy, a następnie 15.10.1999r. sporządzono kolejny załącznik, którym zmieniono treść art. 4 §1 ww. umowy. Postanowieniami nr. [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] . [...] , [...] , [...] , [...] z dnia [...] .04.2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowania w celu zbadania prawidłowości zgłoszeń celnych zawartych w ww. dokumentach SAD, w zakresie wartości celnej i wymiaru cła importowanych farmaceutyków. Postanowieniem z [...] sierpnia 2002r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowił połączyć w celu łącznego rozpoznania i wydania decyzji wskazane wyżej sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] października 2002 r. nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] i [...] organ celny pierwszej instancji uznał zgłoszenie celne zawarte w opisanych wcześniej dokumentach SAD z listopada 1999 r. za nieprawidłowe w zakresie podanej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego, ustalił na nowo wartość celną importowanych leków i wymiar cła, biorąc pod uwagę pełną dokumentację dotyczącą ich zakupu, to jest faktury zakupu i ujawnione noty kredytowe. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.], przepisy art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. z 2001r., nr 75, poz. 802 ze zm.]. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została w dniu dokonania zgłoszenia celnego ustalona w sposób nieprawidłowy. Wskazał, że kontrola ujawniła ponadto umowę o współpracy handlowej z 1 stycznia 1998 r., wraz z opisanymi wyżej aneksami łączącą firmy "K. P." - Spółka z o.o. w W. i firmą "K." z/s w N. M. w S. Zgodnie z przepisem art. 4 umowy, firma "K." w S. mogła udzielić firmie "K. P." dyskonta w wysokości 17 % liczonego od fakturowanej sprzedaży na bazie dwumiesięcznej podstawy, poprzez wydanie noty kredytowej, o ile strony nie postanowiłyby inaczej. W wymienionym powyżej uregulowaniu przewidziano także możliwość udzielenia dyskonta w wysokości 10% na produkty OTC (tj. leki wydawane bez recepty). W podpisanym 1.07.1999r. Aneksie do Umowy o współpracę handlową odstąpiono natomiast od udzielania Przedsiębiorstwu K. P. Sp. z o.o. dyskonta na produkty OTC ( pkt.1 Aneksu). Z kolei w "Aneksie nr 3 do Umowy o współpracą handlową", który wszedł w życie 2.07.1999r. strony wprowadziły nowy rabat tzw. rabat dodatkowy, Prawo do otrzymania tego rabatu przyznawane jest niezależnie od innych bodźców finansowych. W szczególności rabat ten może być przyznawany jednocześnie z rabatami udzielanymi zgodnie z okolicznościami określonymi w umowie o współpracę handlową. Rabat ten wynosił 10% równowartości w dolarach wartości sprzedaży. Dodatkowy rabat jest udzielany w chwili wydania przez Dostawcę odpowiedniej noty, nie wcześniej jednak niż w ciągu trzech miesięcy po upływie wzajemnie uzgodnionego okresu umownego. W trakcie dokonywanych czynności kontrolnych udostępniono plany kont obowiązujące w okresie objętym kontrolą, a także wydruki księgi zakupów za lata od 1999 do 2001. Na podstawie tych dokumentów ustalono noty kredytowe wystawione na podstawie zawartej umowy. Przeprowadzona analiza wykazała, iż kwoty not kredytowych pomniejszają zobowiązania wobec sprzedającego towar. Noty kredytowe są księgowane i kompensowane z kolejnymi otwartymi fakturami. Kontrola ujawniła dwie noty kredytowe z dnia [...] .12.1999r. przyznające zniżki w wysokości 17% na produkty sprzedane w miesiącu listopadzie 1999 r. oraz noty z dnia [...] .12.1999 r. i [...] .03.2000 r. wystawione w wyniku realizacji art. 1 Aneksu do umowy o współpracą handlową z dnia 02.07.1999 r. i stwierdzono, iż kwoty tych not pomniejszają zobowiązania wobec sprzedającej towar firmy "K.". Firma "K. P." przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w wysokości zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej. Natomiast po otrzymaniu noty kredytowej dokonywano kompensaty z kolejnymi otwartymi fakturami, powodując pomniejszenie zobowiązań wobec eksportera. Noty kredytowe wystawiano na koniec miesiąca, biorąc pod uwagę sprzedaż zrealizowaną w danym miesiącu. Nie ulega wątpliwości, że noty kredytowe dotyczyły towaru opisanego w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego, a zatem miały wpływ na jego wartość celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i w związku z tym po ich otrzymaniu importer powinien przedstawić je organowi celnemu w celu wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego) i orzeczenia w tym zakresie na nowo. Importer dokładnie znał procentową wysokość rabatu, mógł jedynie nie wiedzieć, jaką ilość farmaceutyków sprzeda i za jaką wartość, w przeciągu analizowanych przez eksportera dwóch miesięcy. Umowa o współpracę handlową nie uzależniała, jak twierdził pełnomocnik importera, samego udzielenia rabatu od zrealizowania określonego volumenu sprzedaży. Od wysokości sprzedaży dokonanej w ciągu dwóch miesięcy była uzależniona końcowa wartość rabatu, ale nie jego udzielenie. Twierdzenie, iż importer nie mógł być pewien faktu udzielenia samego rabatu, jest więc bezzasadne. W kwestii tej nie można też mówić o jakiejś przypadkowości. Do września 1999r. kontrahent zagraniczny Strony wystawiał bowiem regularnie co dwa miesiące noty kredytowe: za styczeń i luty, marzec i kwiecień, maj i czerwiec oraz lipiec i sierpień, następnie od września do grudnia noty były wystawiane za każdy miesiąc. Noty kredytowe były więc wystawiane w sposób ciągły, nie zaś od czasu do czasu. Organ celny podkreślił, że w zakresie wartości celnej Polska stosuje przepisy Kodeksu Wartości Celnej, stanowiącego załącznik do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 07 1995 r. [zał. do Dz.U. z 1995 r., nr 98, poz. 483], oraz że decyzje organów celnych są w tym zakresie zgodne z prawem międzynarodowym. W skardze uzupełnionej pismem z dnia 3 lutego 2004r. "K. P." - Spółka z o.o. w W. wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła: - naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § l, art. 23 § 4, art. 23 § 9 oraz art. 85 § l ustawy - Kodeks celny; zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 09 1997 r. w sprawie Wyjaśnień dotyczących wartości celnej [zał. do M.P. nr 67, poz. 657], a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w 12 12 1991 r. [zał. do Dz. U. z 1994 r., nr 11, poz. 38 ze zm.]; - rażące naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120 - 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja Podatkowa, z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie, mające wpływ na wynik postępowania; - naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 124, art. 127 oraz art. 210 § l pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi zaakcentowała, że przyznawane jej dyskonto było powiązane z wielkością sprzedaży importowanych farmaceutyków na rynku polskim, a nie z wielkością zakupów u dostawcy zagranicznego. Dlatego nie mogło wpływać na wartość celną. W chwili dokonywania zgłoszenia celnego skarżąca nie miała potwierdzenia, czy dyskonto zostało przyznane, nie mogła więc obniżać wartości celnej towarów o wielkość upustów. Dyskonto stanowiło formę wspierania działalności gospodarczej skarżącej na rynku polskim, nie odnosząc się do wartości celnej. Umowa, na którą organy celne powoływały się, nie jest umową kupna - sprzedaży, dlatego nie była odnotowywana w deklaracji wartości celnej. Skarżąca podkreśliła, że w okresie od 12 12 2000 r. do 10 07 2001 r. w siedzibie Spółki została przeprowadzona kontrola skarbowa. W związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości deklarowania wartości celnej, Inspektor Kontroli Skarbowej zawiesił postępowanie kontrolne do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Urzędy Celne w W. i K. Jak wynika z postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej organy celne uznały, iż deklarowana przez skarżącą wartość celna towarów była prawidłowa. Po upływie kilku miesięcy ten sam organ celny (Dyrektor Urzędu Celnego w W.) zmienił swoje wcześniejsze stanowisko i zakwestionował wartość celną. W ocenie skarżącej sytuację, w której organ celny analizując po raz wtóry ten sam stan faktyczny oraz dysponując tymi samymi informacjami dokonuje odmiennego rozstrzygnięcia, należy uznać za rażące naruszenie zasady praworządności zawartej w art. 2 Konstytucji, potwierdzonej dodatkowo w art. 120 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z 28 września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nieprzedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla, a tym samym rażące naruszenie art. 127 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z 28 września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nieprzedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla, a tym samym rażące naruszenie art. 127 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca zarzuciła organom celnym także rażące naruszenie art. 122,180,187§1, 188, 191 oraz 210 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego. W szczególności nie uwzględniły one wniosku skarżącego o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) w zakresie zasadności obniżania wartości celnej w stanie faktycznym występującym w przedmiotowej sprawie oraz o przeprowadzenie dowodu z tej opinii. Zaniechanie działania w zakresie uzyskania rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Dyrektora Izby Celnej w W. stanowi rażące naruszenie wspomnianych powyżej przepisów ogólnych postępowania dowodowo- wyjaśniającego. W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturach handlowych, po uiszczeniu której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Organy celne nieprawidłowo oceniły charakter rabatów przyznanych jej przez zagranicznego dostawcę. Rabaty te miały charakter warunkowy, bowiem mogły, lecz nie musiały być udzielone, co wynika wprost z umowy z 01.01.1998r. Przyznawane Skarżącej przez dostawcę noty kredytowe nie odnosiły się do wartości transakcyjnej ( wartości celnej) importowanych towarów, lecz miały jedynie na celu wspomaganie działalności Skarżącego na rynku polskim w celu zwiększania sprzedaży towarów sprowadzanych od zagranicznego dostawcy, wyszukiwania nowych kanałów dystrybucyjnych oraz nowych odbiorców. Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, że podejście polskich władz celnych do sposobu traktowania rabatów przyznawanych po dokonaniu zgłoszenia celnego odbiega od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej. W świetle obowiązku harmonizacji polskiego prawa i praktyki z przepisami i praktyką Wspólnoty, taka praktyka jest nieprawidłowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wobec tego, że w sprawie niniejszej skarga została wniesiona przed dniem 01. 01.2004r. a postępowanie nie zostało przed tym dniem zakończone, stosownie do art. 97 ustawy z 30.08.2003r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25. 07. 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] i art. 3 § l ustawy z 30. 08. 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. nr 153, poz. 1270] uprawnienia sądu administracyjnego sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie są zasadne. Należności celne przywozowe (art. 85 § 1 Kodeksu celnego) są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art. 23 § 1 K.cel. wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi (v. wyrok NSA w Warszawie z 10 12 2002 r., sygn. akt V S.A. 1709/02). Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu. Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 K.cel. organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności [zgodnie z § 2 powołanego przepisu] kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej [Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz.U. z 1995 r., nr 98, poz. 483]. Zgodnie z art. 17 KWC, "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej". Stosownie do art. 83 § 3 K.cel., jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z 1 stycznia 1998 r. wraz z aneksami oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Powinna zatem poinformować organy celne o możliwości otrzymania w przyszłości not kredytowych, a także przedłożyć te dokumenty po ich otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. Skarżąca podniosła, że dokonywała zgłoszenia celnego zgodnie z przepisami zarządzenia Prezesa GUC z 23 09 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych [Dz.U. nr 104, poz. 1193 ze zm.], zgodnie z którym można było w zgłoszeniu celnym podawać jedynie te upusty, które były uwidocznione na fakturze. Prawidłowo wywodzą jednakże organy celne, że jeśli upusty zostały określone w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a w chwili składania zgłoszenia celnego ich wysokość nie była znana zgłaszającemu, importer powinien poinformować o tym organ celny i po otrzymaniu not kredytowych wystąpić o weryfikację zgłoszenia celnego. W ocenie skarżącej umowa z 1 stycznia 1998 r. nie była umową kupna - sprzedaży, a umową o współpracy handlowej, dlatego nie należało powoływać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zapisach umowy. Z jej postanowień wynika, że "K." N. M. zobowiązała się dostarczać swoje produkty firmie "K. P.", z kolei ta Spółka zobowiązała się płacić za otrzymany towar w terminie 60 dni od daty otrzymania faktury. Są to postanowienia umowy sprzedaży. Uzasadnia to również ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi więc taka sytuacja, gdy- jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru. W konsekwencji, nie zgadzając się z korektą wartości celnej skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów ex. post. Chybiony jest również argument skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny, w tym sensie, że przekroczenie przez importera określonej w umowie, wartości sprzedaży nie nakładało na eksportera obowiązku rabatu, lecz mimo spełnienia tego warunku udzielenie rabatu pozostawione zostało uznaniu kontrahenta zagranicznego. Umowa o współpracę handlową stanowi bowiem, że " dyskonto zostanie udzielone", ponadto z ujawnionej u Skarżącej dokumentacji handlowej wynika, że kontrahent zagraniczny wystawiał regularnie co dwa miesiące, a następnie co miesiąc( od września 1999r.), noty kredytowe, którymi był udzielany rabat. Nie można w tym zakresie więc mówić o jakiejś przypadkowości czy niepewności. Nie jest także zasadny zarzut "K. P.", że przepis art. 4 umowy odnosi się do wsparcia działalności Spółki uzależnionego od wielkości sprzedaży realizowanej przez skarżącą na rynku polskim, a nie sprzedaży realizowanej przez dostawcę zagranicznego, skoro jak wynika z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, cena określona na fakturze zakupu jest taka sama jak cena, po której skarżąca odsprzedaje towar swoim odbiorcom. Tym samym "K. P" nie realizuje zysku. [k. 120 akt wspólnych] Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie można organom celnym postawić zarzutu naruszenia zasady praworządności w związku ze zmianą stanowiska w sprawie upustów. Przede wszystkim Sąd ocenia prawidłowość postępowania prowadzonego przed organami celnymi, a nie postępowania przed organami kontroli skarbowej. Ponadto dopiero w czasie kontroli celnej, wszczętej w kilka miesięcy po kontroli skarbowej zbadano dokładnie kwestię dotyczącą prawidłowości deklarowanej przez Skarżącą wartości celnej towaru. tak więc nie można twierdzić, że wiedza organów celnych była taka sama w momencie udzielania odpowiedzi na zapytanie inspektora kontroli skarbowej, jak później- po otrzymaniu protokołu pokontrolnego z kontroli przeprowadzonej prze funkcjonariuszy Urzędu Celnego. Nie jest zasadny zarzut naruszenia w postępowaniu celnym zasady czynnego udziału strony. Skarżąca miała możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, składania wyjaśnień i wniosków, z czego w toku postępowania korzystała, o czym m.in. świadczą jej liczne i obszerne pisemne wyjaśnienia. Przed wydaniem decyzji w obu instancjach umożliwiono skarżącej, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji Podatkowej, wypowiedzenie się w zakresie ustaleń dokonanych przez organy celne oraz zgłoszenia wniosków dowodowych. Z treści krytycznie omawianego przez stronę pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 28 09 2001 r. nr [...] , skierowanego do wszystkich dyrektorów urzędów celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i sugestia przeprowadzenia niekiedy kontroli postimportowych. O ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W siedzibie skarżącej kontrola przeprowadzona została w okresie od 25 10 2001 r. do 12 11 2001 r., zatem zarzut niezachowania toku instancyjności i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny. Sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena nie spowodowały też - zdaniem Sądu - naruszenia innych przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą w pkt 3 i 4 skargi. Przepisy te nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu jak i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Organ administracyjny rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów, może jednak, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji Podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas jest zobowiązany swoje stanowisko uzasadnić, podając z jakiej to robi przyczyny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach, nie pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny. Ocena dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym, wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Całokształt przedstawionych okoliczności upoważnia do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w jej uzasadnieniu zasługuje w pełni na akceptację. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.