V SA 1530/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia NSA del. do WSA - Hanna Szafrańska-Falkiewicz, Sędzia NSA del. do WSA - Kazimierz Brzeziński (spr.), Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "K. P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - W dniach [...] .10.1999 r. "K. P." Spółka z o.o. w W. (importer) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie 16 zgłoszeń celnych leki sprowadzone ze S.. Wartość celna towaru została ustalona w oparciu o dane zawarte w dołączonych do zgłoszeń celnych deklaracjach wartości celnej i fakturach zakupu wystawionych przez firmę "K." N. M. z/s w S. (eksporter). W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie importera w dniach [...] .10.2001r. – [...] .11.2001 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy w następstwie nieujawnienia zniżek stosowanych przez eksportera na podstawie umowy o współpracy handlowej z dnia [...] .01.1998 r. zawartej z importerem. W umowie tej strony postanowiły, że zniżki w postaci dyskonta będą udzielane przez eksportera w wysokości 17% fakturowanej sprzedaży za okres dwumiesięczny poprzez wystawienie noty kredytowej. W umowie tej przewidziano także możliwość udzielania dyskonta w wysokości 10% wartości produktów O.. W dniu [...] .07.1999 r. sporządzony został aneks do tej umowy, w którym strony odstąpiły od stosowania dyskonta w wysokości 10% na produkty O., a następnie w dniu [...] .07.1999 r. podpisały aneks nr 3, w którym ustaliły rabat dodatkowy w wysokości 10% wartości sprzedaży udzielany na podstawie noty kredytowej, nie wcześniej niż w ciągu trzech miesięcy po upływie uzgodnionego okresu. Postanowieniem z dnia [...] .04.2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej oraz wymiaru cła od sprowadzanych przez importera leków. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] .09.2002 r. uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe i ustalił na nowo wartość celną importowanych leków, biorąc pod uwagę faktury zakupu oraz ujawnione noty kredytowe. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki "K. P." Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] .03.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, ze w wyniku kontroli celnej ujawniono dwie noty kredytowe z dnia [...] .11.1999 r., na podstawie których eksporter przyznał importerowi zniżki w wysokości 17% wartości produktów sprzedanych w październiku 1999 r. oraz noty z [...] .12.1999 r. i [...] .03.2000 r. wystawione na podstawie aneksu z dnia [...] .07.1999 r. Noty te były księgowane przez importera, a podane w nich kwoty kompensowano z należnościami eksportera z kolejnych faktur. Wskazując na powyższe organ odwoławczy stwierdził, ze ceny leków wskazane w załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie były ostateczne. Strona zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu wiedziała o tym fakcie, a mimo to nie dopełniła obowiązku poinformowania organu celnego o możliwości otrzymania w przyszłości rabatów i not kredytowych, jak i nie przedłożyła ich po otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. W ocenie organu celnego noty kredytowe dotyczyły towaru wymienionego w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych, a zatem miały wpływ na jego wartość celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i w związku z tym po ich otrzymaniu importer powinien był przedstawić je organowi celnemu w celu wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego). W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego oraz w kolejnych pismach procesowych Spółka "K. P." wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji, względnie jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła, że skarżona decyzja została wydana z: 1. naruszeniem art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, art. 23 § 4, art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (MP Nr 67, poz. 657), a także z naruszeniem art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w B. w dniu 12 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), 3. rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa z uwagi na brak lub nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów mające wpływ na wynik postępowania, 4. naruszeniem art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego nie miała potwierdzenia, czy dyskonto zostało przyznane, nie mogła więc obniżać wartości celnej towarów o wielkość upustów. Dyskonto stanowiło formę wspierania działalności gospodarczej skarżącej na rynku polskim i nie odnosiła się do wartości celnej. Umowa, na którą powołują się organy celne nie jest umową kupna-sprzedaży, dlatego nie była wskazywana w deklaracji wartości celnej. Skarżąca wyjaśniła, że w okresie od [...] grudnia 2000r. do [...] lipca 2001 r. przeprowadzona została w spółce kontrola skarbowa. W związku z zaistniałymi w toku tej kontroli wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości deklarowanej wartości celnej, Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wystąpił w dniu [...] .03.2004 r. do Urzędów Celnych w K. i W. o zajęcie stanowiska w tej sprawie. Odpowiadając na wystąpienie Inspektora Kontroli Skarbowej, Urząd Celny w K. stwierdził w piśmie z [...] .04.2001r., że sposób deklarowania przez skarżącą wartości celnej w roku 1999 był prawidłowy. Natomiast Urząd celny w W. wskazał w piśmie z [...] .05.2001 r. jakie przepisy mają zastosowanie w sprawie i stwierdził, że zasadnym byłoby, aby poddano szczegółowej analizie dokument SAD i DWC oraz zbadano wpływ powiązania stron na wartość celną. Skarżąca zarzuciła, że organ celny pierwszej instancji nie uwzględnił jej wniosku o dopuszczenie w sprawie dowodu z ww. pisma Inspektora Kontroli Skarbowej i odpowiedzi na to pismo udzielonych przez organy celne oraz, że organ odwoławczy włączył pismo Urzędu Celnego w W. z dnia [...] .05.2001 r. do akt administracyjnych dopiero na etapie postępowania sądowego, co według skarżącej pozbawiło ją możliwości wypowiedzenia się co do treści tych dowodów i w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podniosła, że zaistniała po stronie organów celnych rozbieżność ocen co do prawidłowości deklarowania wartości celnej towarów dopuszczonych do obrotu w roku 1999 obligowała organ odwoławczy do wyjaśnienia różnicy stanowisk Urzędów Celnych w K. i w W., czego jednak organ odwoławczy nie uczynił w zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła, że organy celne nie zastosowały w sprawie postanowień Instrukcji wypełniania dokumentu SAD, stanowiącej załącznik nr 6 do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (MP Nr 67, poz. 657), w myśl których w polu 45 należało wpisać jedynie upusty/rabaty potwierdzone, tzn. uwidocznione na fakturze. Wskazując na treść tego przepisu skarżąca stwierdziła, że byłaby zobowiązania do wypełnienia pola 45 zgłoszenia celnego jedynie w tym wypadku, gdyby otrzymała upust potwierdzony, tj. uwidoczniony w fakturze, gdyż instrukcja nie wskazuje jakichkolwiek innych form potwierdzenia upustu poza fakturą. W związku z tym, że otrzymywane od dostawcy faktury nie wskazywały na przyznanie upustu – zdaniem skarżącej – brak było podstaw do wypełnienia tego pola zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła, że skoro przepisy ww. zarządzenia Prezesa GUC nakładały na importera obowiązek wskazania jedynie rabatów uwidocznionych w fakturze dostawcy, to sprzeczne z zasadą praworządności jest domniemanie istnienia obowiązku ujawnienia także rabatów udokumentowanych w inny sposób, tym bardziej w sytuacji, gdy w dacie wypełnienia zgłoszenia celnego ich wielkość była nieznana. Zastosowanie się do instrukcji wypełniania dokumentu SAD, zawartej w zarządzeniu Prezesa GUC – zdaniem skarżącej – nie może powodować negatywnych konsekwencji dla importera, a odmienne podejście organów celnych w tej kwestii jest sprzeczne z zasadą zaufania obywateli do organów państwa wynikającą zarówno z art. 2 Konstytucji RP jak i z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że przeprowadzona w jej firmie kontrola była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który w piśmie z 28 września 2001 r. skierowanym do urzędów celnych stwierdził, że nieprzedstawienie organom celnym przez importerów leków not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Zdaniem skarżącej była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla, a tym samym rażące naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła organom celnym także rażące naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę udostępnienia i wglądu do dokumentów mających istotne znaczenie dla postępowania celnego, co spowodowało, że organy celne orzekały na podstawie niepełnego materiału dowodowego, dopuszczając się tym samym naruszenia art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej w fakturach handlowych, po której następowało przeniesienie własności rzeczy na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, iż należności celne wymagalne są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, że podejście polskich władz celnych do sposobu traktowania rabatów przyznawanych po dokonaniu zgłoszenia celnego odbiega od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej. W świetle obowiązku harmonizacji polskiego prawa i praktyki z przepisami i praktyką Wspólnoty, takie postępowanie jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie tak, jak w niniejszej sprawie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Organ celny ustalając wartość celną towaru nie jest związany treścią składanych przez zgłaszającego dokumentów ani deklarowaną przez niego wartością, lecz zobowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w ramach swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (vide wyrok NSA w Warszawie z 10 grudnia 2002 r. Sygn. akt V SA 1709/02). Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną. Zastosowanie procedury wnioskowanej przez zgłaszającego nie pozbawia organu celnego możliwości kontroli zgłoszenia celnego, po zwolnieniu towaru. Zgodnie bowiem z art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. W myśl § 2 powołanego przepisu organ celny może kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. ratyfikowanego przez RP w dniu 1 lipca 1995 r. – zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 Kodeksu Wartości Celnej, "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej". Z kolei w myśl art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia [...] stycznia 1998 r. oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych leków. Realizacja postanowień powyższej umowy powodowała, że ceny leków podane w załączonych do zgłoszeń celnych fakturach nie były ostateczne i skarżąca zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o tym fakcie wiedziała. Powinna zatem poinformować organy celne o zawarciu z eksporterem umowy z dnia [...] stycznia 1998r. i możliwości otrzymania rabatów na podstawie tej umowy. Od obowiązku tego nie zwalniał skarżącej argument, że dokonała ona zgłoszenia celnego w sposób zgodny z przepisami zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), zgodnie z którym w zgłoszeniu celnym można było podawać jedynie te upusty, które były uwidocznione w fakturze. Organy celne prawidłowo wywodzą jednak, że jeśli upusty zostały określone w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a w chwili składania zgłoszenia celnego ich wysokość nie była znana i nie mogła być podana w polu 45 dokumentu SAD, to zgłaszający powinien poinformować o tym organ celny i po otrzymaniu not kredytowych wystąpić o weryfikację zgłoszenia celnego. Odmiennego stanowiska nie może usprawiedliwiać podnoszony przez skarżącą argument, iż umowa z [...] stycznia 1998 r. nie była umową kupna-sprzedaży, a umową o współpracy handlowej, dlatego nie należało wskazywać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w postanowieniach tej umowy, z których wynika, że "K." z siedzibą w N. M. zobowiązała się dostarczać swoje produkty firmie "K. P.", ta z kolei zobowiązała się płacić za otrzymany towar w terminie 60 dni od daty wystawienia faktury. Są to typowe postanowienia umowy kupna-sprzedaży towarów, a nie umowy wsparcia działalności skarżącego na rynku polskim. Sąd nie podzielił także zarzutów skarżącej wskazujących na naruszenie przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów postępowania stanowi, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sytuacja taka nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. W związku z zarzutami skarżącej dotyczącymi nieuwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej oraz odpowiedzi na to pismo udzielonych przez organy celne należy podkreślić, że w niniejszej sprawie, ocenie Sądu podlega prawidłowość postępowania prowadzonego przed organami celnymi, a nie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Stanowisko zajęte przez Urząd Celny w K. w piśmie z dnia [...] .04.2001 r., w związku z zapytaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, nie mogło mieć istotnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy w sytuacji, gdy kilka miesięcy po zajęciu tego stanowiska przez Urząd Celny w K., przeprowadzona została przez organ celny kontrola w firmie skarżącej, w wyniku której ujawniono dokumenty wskazujące na nieprawidłowe zadeklarowanie przez skarżącą wartości celnej towaru. Nie można w związku z tym przyjąć, by pominięcie przez organ celny wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej i odpowiedzi na to pismo organów celnych miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia w postępowaniu celnym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca miała możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, składania wyjaśnień i wniosków, z czego w toku postępowania korzystała, o czym m.in. świadczą jej obszerne wyjaśnienia. Zarówno przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, organy te zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiły skarżącej wypowiedzenie się w zakresie ustaleń dokonanych przez organy celne oraz zgłoszenia wniosków dowodowych. Z treści krytycznie ocenionego przez skarżącą pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r. skierowanego do dyrektorów urzędów celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i sugestia przeprowadzenia kontroli postimportowych. O ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. Powyższe pismo Prezesa GUC nie było w ocenie Sądu aktem ingerencji w postępowanie prowadzone przez organy celne i nie wywierało na nie ucisku, gdyż o ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydować miały ustalenia tych organów poczynione w oparciu o wyniki kontroli postimportowych. W niniejszej sprawie decyzje zostały wydane w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego, w związku z tym brak jest podstaw do twierdzenia, że naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena nie spowodowały też – w ocenie Sądu – naruszenia innych przepisów postępowania wskazanych w pkt 3 i 4 skargi. Zdaniem Sądu, decyzje organów obydwu instancji zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, co czyni nietrafnymi zarzuty skargi, wskazujące na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz działanie w sposób nie budzący zaufania do organów państwa. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.