V SA 1579/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędziowie WSA - Jakub Pinkowski, WSA - Małgorzata Rysz ( spr.), Protokolant - Beata Smulska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - W dniu [...].04.2001r. Agencja Celna działając jako przedstawiciel bezpośredni Spółki z o.o. w W. P. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego SAD Nr [...] towar sprowadzony z B. Do ww. zgłoszenia celnego zostały dołączone faktury handlowe Nr [...],[...],[...] wystawione przez eksportera, tj. firmę P.E. S.A. z L. Decyzją z dnia [...].04.2002 r. Nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, (sprostowaną postanowieniem z dnia 26.02.2003r.) Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i orzekając w tej części, wartość celną towaru, określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu obniżającego o 33% i 50% fakturowane pierwotnie należności eksportera. Orzekając w sprawie, na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej [...] w W. decyzją z dnia [...].03.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, ze po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono m.in. zawartą przez niego z eksporterem umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z [...].01.1996 r., przewidującą stosowanie w imporcie leków rabatu udzielanego importerowi według zasad ustalanych okresowo przez te podmioty. W ramach powyższej umowy, rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez importera rabatów. Według ustaleń w toku kontroli, wysokość rabatu właściwa dla zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie wynikała z wystawionych przez eksportera not kredytowych: nr [...] z [...].03.2001 r. (do faktur [...] - dot. poz. 3 i nr [...] - z wyj. poz. 2) obniżająca wartość importowanych leków podaną w fakturach o 33% i nr [...] z dnia [...].03.2001r. ( wystawiona do faktur nr [...] – dot. poz. 1i 2 i nr [...] – dot. poz. 2 ) obniżająca wartość importowanych leków podaną w ww. pozycjach faktur o 50%. Zgodnie z zapisami w księgowości " P." Sp. z o.o. przekazała dla eksportera środki pieniężne w kwocie wynikającej z faktur handlowych pomniejszonej o kwoty wynikające z not kredytowych. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniona była w świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej towaru dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze wniesionej w dniu [...].04.2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. Sp. z o.o. w W. wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji zarzucając naruszenie przepisów: ▪ art. 120-124 i art. 187 Ordynacji podatkowej ▪ art.21, 23 § 1 (w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1) Kodeksu celnego ▪ art. 24§ 1, art. 30 i 31, art. 64, art. 65 § 5 i art. 246 § 3 Kodeksu celnego Rozwijając w motywach skargi zarzuty w sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca wywodzi, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności organ celny II instancji zbagatelizował istotne naruszenia przepisów postępowania przez Urząd Celny polegających na całkowitym pominięciu przez ten Urząd wyjaśnień Spółki zawartych zarówno w zastrzeżeniach do protokołu pokontrolnego jak i w piśmie z [...].04.2002r., w którym Skarżąca wypowiedziała się w kwestii zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej, a także powinności działania w sposób budujący zaufanie do organów celnych. W ramach zarzutów o charakterze merytorycznym skarżąca podkreśla z naciskiem, że rabat w wysokości 33% i 50% od zafakturowanej ceny dostawy został jej co prawda udzielony notami kredytowymi z dnia [...] marca 2001r., a więc z tej samej daty co faktury dołączony do zgłoszenia celnego, jednak Spółka otrzymała te noty dopiero [...] kwietnia 2001r., czyli przeszło trzy tygodnie po odprawie celnej towarów. Zatem w dniu zgłoszenia celnego nie było możliwości określenia wartości celnej odmiennie, niż według i w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktury przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Wynikało to również stąd, że rabat zapisany w umowie, łączącej Spółkę z Dostawcą, (analizowanej przez organy celne), przewidziany został jako fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość otrzymania rabatu". Ponadto wysokość rabatów nie była znana stronie nawet w momencie otrzymania not kredytowych, albowiem rabaty udokumentowane tymi notami były rabatami przewidywanymi ( wstępnymi ), a całkowita wielkość upustów znana była dopiero pod koniec każdego roku kalendarzowego. Oprócz zapisów umowy świadczy o tym również nota kredytowa nr [...], znana organom celnym, stanowiąca korektę wszystkich rabatów ( in plus) otrzymanych w 2001r. Nieuwzględnienie przez organy ww. noty kredytowej narusza nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej ( art. 187§1, 122 i 121§ 1 ), ale także przepisy prawa materialnego ( art. 23 do 28 Kodeksu celnego). W tym stanie rzeczy, ze względu na tzw. "postimportowy" charakter udzielonego rabatu, dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, nie powinien on – zdaniem skarżącej – wpływać na wartość celną towaru, która według skargi kształtowała się w wysokości wartości (ceny) transakcyjnej określonej w przedstawionych przy zgłoszeniu fakturach eksportera. Ponadto Skarżąca podniosła, że wobec ustalenia w taryfie celnej dla towarów objętych zgłoszeniem celnym stawki 0, zaskarżona decyzja nie zmierza do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, która w tym przypadku będzie miała wartość zerową, tym samym decyzja ta narusza przepis art. 21 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej [...] w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych w zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z [...].01.1996 r. o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym, przewidująca stosowanie w imporcie leków rabatu dla importera oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymała od niego rabat od zgłoszonej [...].04.2001 r. dostawy leków w wysokości 33 % i 50% zafakturowanej przez eksportera ceny tej dostawy. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl zasady art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez importera rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturach, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z [...].04.2001 r. wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia – umowy z [...].01.1996 r. Postanowienia tego porozumienia stanowiły więc w istocie część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z [...].04. 2001r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania wcześniejszego porozumienia i – w zakresie jego realizacji – na warunkach tego porozumienia. Stanowi ono, że rabat udzielany będzie jako marża brutto konieczna dla skompensowania kosztów poniesionych w związku z promocją, sprzedażą i dystrybucją oraz że zasady rabatu będą okresowo ustalane przez strony. Jest poza sporem, że w praktyce tego rodzaju uzgodnień zasad dotyczących rabatu strony nie dokonywały, skarżąca otrzymywała rabat według dokumentów rozliczeniowych w postaci not kredytowych eksportera , a więc w istocie źródłem uprawnienia importera do rabatu była umowa – porozumienie z [...].01.1996 r. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że noty kredytowe nr [...] i [...] z dnia [...].03.2001r., na podstawie których organy celne zakwestionowały prawidłowość ustalenia wartości celnej leków w zgłoszeniu celnym z dnia [...].04.2001r. dotyczyła konkretnych faktur za zakup leków z dnia [...].03.2001r. Udzielony w ten sposób rabat został przez dostawcę leków ściśle przyporządkowany do konkretnej transakcji, a zatem odnosił się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru. Taka jest zresztą istota upustu cenowego (rabatu). Są to świadczenia sprzedawcy na rzecz kupującego, powodujące obniżenie ceny sprzedaży. Uzasadnia to ocenę, że w ramach generalnej zasady kauzalności czynności cywilno – prawnych przyczyną (podstawą) usprawiedliwiającą udzielanie rabatu przez eksportera był sam fakt importu leków przez skarżącą, a nie wsparcie techniczne skarżącej bądź wzajemne jej świadczenia, w szczególności promocja bądź dystrybucja. Świadczenia takie nie zostały udokumentowane, nie stanowiły one - jak wskazano – kryterium kształtującego wysokość rabatu i w konsekwencji nie może być on uznany za ekwiwalent tego rodzaju świadczeń. W konkluzji stwierdzić należy, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o uzyskany rabat – ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła – stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość celną towaru. Wobec tego, że wartość celna została ustalona w niniejszej sprawie na poziomie ceny transakcyjnej nie są zasadne zarzuty skarżącej naruszenia przez organy celne art. 24 i art. 25 – 28, a także art. 30 – 31 Kodeksu celnego, ponieważ przepisy te nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. Chybiony jest wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość (a nie pewność) otrzymania rabatu". Porozumienie – umowa z [...].01.1996 r. stanowi w art. V, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli że udzielenie rabatu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Postanowienie to potwierdza jednocześnie dodatkowo, że rabat zastrzeżony został przez strony już w umowie sprzedaży leków. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu "postimportowego" – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia nastąpiło jedynie deklaratywne określenie notami kredytowymi eksportera zastrzeżonego umową rabatu. Jeśli strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Skarżąca nie uczyniła jednak tego. W tym zakresie nie jest uzasadniony także kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r., poprzez przyjęcie, że zgłoszenie celne i dołączone do niego dokumenty były niekompletne. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych w przepisie §206 ust 1 określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy o udzieleniu rabatu, jak i do uwzględnienia tego rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Treść wspomnianego § 209 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. W tym stanie rzeczy i gdy skarżąca faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru. Nie można podzielić poglądów skarżącej dotyczących nieuwzględnienia przez organy celne noty kredytowej z dnia [...].02.2002r., nr [...]. Obowiązek ustalenia wartości celnej towaru przez organy celne nie może abstrahować od realiów danej sprawy i możliwości technicznych. Wobec nieuwzględnienia przedmiotowej noty kredytowej przez organ pierwszej instancji (brak odniesienia się w treści noty do faktur handlowych dołączonych do niniejszego zgłoszenia celnego ) organ drugiej instancji tym bardziej nie mógł wziąć jej pod uwagę ze względu na zakaz refomationis in peius. Strona zwalczała rozstrzygnięcie w którym dokonano obniżenia wartości celnej towarów, a więc dalsze jej obniżenie przez organ drugiej instancji powodowałoby naruszenie zakazu przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do określenia przez organy celne wartości celnej dla celów innych niż wskazane w art. 21 Kodeksu celnego. Zauważyć należy, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 30.08.2004 r. syg.akt GSK 814/04 decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe. Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, według której uniemożliwia on ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celne zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa. Sąd nie uznał również za zasadny zarzut naruszenia przez organy celne art. 246 § 3 Kodeksu celnego. W niniejszej sprawie po weryfikacji przez Dyrektora Urzędu Celnego w W. zgłoszenia celnego kwota długu celnego nie zmieniła się ( ze względu na zerową stawkę celną importowanych towarów). Tym samym nie powstała różnica między cłem zapłaconym a należnym, która miałaby być stronie zwrócona. Całkowicie chybiony jest także zarzut, podniesiony w piśmie procesowym z dnia [...].08.2004r. dotyczący braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. W ocenie skarżącego, przepis art. 143 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania decyzji, adresowany był wyłącznie do organów podatkowych, natomiast organy celne mogą na jego podstawie upoważniać funkcjonariuszy celnych lub pracowników kierowanej jednostki dopiero od 1 września 2003 r., a więc od zmiany Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U.03.137.1302). W ocenie Sądu, prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynikało z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1stycznia 1998 r., a więc od dnia, kiedy to zgodnie z treścią przepisu art. 262 "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 OP. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu art. 143 OP z dniem 1 września 2003 r. polegająca na uzupełnieniu treści przepisu o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, kierowana było organów celnych jako organów podatkowych i była podyktowana zupełnie innymi przesłankami niż te, na które powołuje się skarżący. Mianowicie z dniem 1 września organy celne stały się – w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ...– organem podatkowym. Stąd konieczna była zmiana przepisu art. 143 OP, mocą której naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej mogą upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Sąd nie podziela także zarzutów skarżącego odnośnie braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. W odniesieniu do osoby wydającej decyzję przepis art. 210 § 1OP wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000 r. Sygn.akt III RN 189/99 OSNAPU 2001 nr 8, poz.248). Zarówno Dyrektor Izby Celnej [...] w W. jak i Dyrektor Urzędu Celnego w W. rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji udzielili stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, co wynika z załączonych do akt wspólnych decyzji. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej. Nie znajduje uzasadnienia powoływanie się przez skarżącą na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] stycznia 2003r., gdyż po pierwsze dotyczy rabatów " ex post", po drugie zaś zostało wydane prawie dwa lata po dokonaniu zgłoszenia celnego będącego przedmiotem niniejszej sprawy, zatem nie mogło być podstawą działań skarżącej przy dokonywaniu tegoż zgłoszenia. W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.