V SA 2401/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędziowie WSA - Mirosława Pindelska, - Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant - referendarz sądowy Joanna Gierak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2004 r. sprawy ze skargi P. Polska Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - W dniu [...] października 1999r. na podstawie zgłoszenia celnego według SAD nr [...] dokonanego przez "P" Sp. z o.o., obecnie "P. Polska" - Spółka z o.o. w W., procedurą dopuszczenia do obrotu objęto zakupioną od firmy P. SA z Luksemburga partię leku G. Do zgłoszenia dołączono fakturę z dnia [...] października 1999r. o nr [...] oraz deklarację wartości celnej z dnia [...] października 1999r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] września 2002r. o nr [...] wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm) w związku z art. 13 § 1, § 3 pkt 4 i § 4, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 §2, §3 i § 4 pkt 2 lit. b, art. 73 § 2, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny ((Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. 158, poz. 1036) oraz na podstawie art. 16 pkt 1 i art. 22 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia “produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, podpisanego w Brukseli w dniu 24 czerwca 1997 roku (zał. do Dz. U. Z 1997 roku nr 104, poz. 662) uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej ogólnej i statystycznej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego i orzekając w tej części, określił wartość celną towaru oraz kwotę wynikającą z długu celnego, uwzględniając udzielony importerowi przez eksportera rabat. Dyrektor Izby Celnej - Port Lotniczy w W., orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z [...] stycznia 1996r., przewidującą udzielanie importerowi leków rabatu, według okresowo ustalanych przez te podmioty zasad. W ramach powyższej umowy, rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez importera rabatów. I tak w wyniku kontroli do faktury [...] z dnia [...] października 1999r. przyporządkowano notę kredytową z tej samej daty o nr [...], obniżającą cenę importowanego leku w stosunku do ceny podanej w fakturze o 10%. W skardze na powyższą decyzję "P. Polska" - Spółka z o.o. w W. wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów: – art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, – art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych i kwestionowanie wcześniej ustalonej praktyki akceptowania przez organy celne rabatów, – art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, – art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, – art. 21Kodeksu celnego poprzez określenie wartości celnej dla innych niż tam wskazano celów, – art. 23 § 1 (w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1) Kodeksu celnego przez uznanie przez organ odwoławczy, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego powinna być pomniejszona o wartość rabatów, – art. 30 i 31 Kodeksu celnego przez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie, – art. 64 Kodeksu celnego i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych przez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne, – art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez przyjęcie, iż nakłada na stronę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego, – art. 83 § 3 Kodeksu celnego przez błędne jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Rozwijając w motywach skargi zarzuty w sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca wywodziła, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem spoczywającego na organach celnych obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ograniczając się bowiem do ustaleń dokonanych w toku kontroli u importera, organy celne nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej, a także powinności działania w sposób budujący zaufanie do organów celnych. W ramach zarzutów o charakterze merytorycznym skarżąca podkreślała, że rabat od zafakturowanej ceny dostawy został jej udzielony "wstecznie", już po zgłoszeniu celnym, miał charakter "wstępny", mógł być zmieniony i w dniu zgłoszenia celnego nie było możliwości określenia wartości celnej odmiennie, niż według i w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Wynikało to również stąd, że rabat przewidziany został jako fakultatywny w tym sensie, iż "istniała tylko możliwość jego otrzymania." W tym stanie rzeczy, ze względu na tzw. "postimportowy" charakter udzielonego rabatu, dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, nie powinien on - zdaniem skarżącej - wpływać na wartość celną towaru, która według skargi kształtowała się w wysokości wartości (ceny) transakcyjnej określonej w przedstawionych przy zgłoszeniu fakturach eksportera. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2004r. skarżąca dodatkowo podniosła zarzuty: • braku podstawy prawnej dla podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych • braku odesłania w zaskarżonych decyzjach do ewentualnych upoważnień, W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych w zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z [...].01.1996r. o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym, przewidująca stosowanie w imporcie leków rabatu dla importera oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymała od niego rabat od zgłoszonej w dniu [...] października 1999r. dostawy leków w wysokości 10 % zafakturowanej przez eksportera ceny. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl zasady art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez importera rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturach, nie uwzględniająca obniżki z tytułu rabatu. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia – umowy z [...].01.1996r. Postanowienia tego porozumienia stanowiły zatem w istocie część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania wcześniejszego porozumienia i – w zakresie jego realizacji – na warunkach tego porozumienia. Stanowi ono, że rabat udzielany będzie jako marża brutto jest konieczna dla skompensowania kosztów poniesionych w związku z promocją, sprzedażą i dystrybucją oraz że zasady rabatu będą okresowo ustalane przez strony. Jest poza sporem, że w praktyce skarżąca otrzymywała rabat według dokumentów rozliczeniowych w postaci not kredytowych eksportera, a więc w istocie źródłem uprawnienia importera do rabatu była umowa – porozumienie z [...].01.1996r. Uzasadnia to ocenę, że w ramach generalnej zasady kauzalności czynności cywilnoprawnych przyczyną (podstawą) usprawiedliwiającą udzielanie rabatu przez eksportera był sam fakt importu leków przez skarżącą, a nie wsparcie techniczne skarżącej bądź wzajemne jej świadczenia, w szczególności promocja bądź dystrybucja. Świadczenia takie nie zostały udokumentowane, nie stanowiły one - jak wskazano – kryterium kształtującego wysokość rabatu i w konsekwencji nie może być on uznany za ekwiwalent tego rodzaju świadczeń. W konkluzji stwierdzić należy, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o uzyskany rabat – ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła – stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość celną towaru. Chybiony jest wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że istniała tylko możliwość (a nie pewność) otrzymania rabatu. Porozumienie – umowa z [...].01.1996r. stanowi, że marża w formie rabatu będzie przekazywana importerowi, czyli że udzielenie rabatu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Postanowienie to potwierdza jednocześnie dodatkowo, że rabat zastrzeżony został przez strony już w umowie sprzedaży leków. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że choć wysokość rabatu nie była znana w chwili dokonania zakupu, to znany był fakt istnienia rabatu. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu "postimportowego" – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W niniejszej sprawie nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy. Jeśli strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna, na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Skarżąca nie uczyniła jednak tego. Użyte bowiem – jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2004 roku (sygn. Akt GSK 295/04- nie publikowany)- w powyższym przepisie sformułowanie na wniosek strony nie oznacza – jak twierdzi skarżąca spółka – iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu ze stosownym wnioskiem. W tym stanie rzeczy i gdy skarżąca spółka faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru. Nie uzasadnia wzruszenia zaskarżonej decyzji także argument stosowania się przez skarżącą do przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998r. (Dz. U. nr 161, poz. 1080) w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi. Przepis ten nie dotyczył kwestii ustalania wartości celnej, regulował kwestię kształtowania marży w obrocie krajowym, a więc już pod dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Sąd nie dopatruje się zatem sprzeczności między regulacjami dotyczącymi przepisów celnych a przepisami dotyczącymi cen oraz marż urzędowych. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy celne art. 246 § 3 Kodeksu celnego. Sąd podziela stanowisko organów celnych zawarte w decyzjach tych organów, iż zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę zwrotu lub umorzenia należności celnych. Chybiony jest także zarzut dotyczący braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. W ocenie skarżącej spółki, przepis art. 143 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania decyzji, adresowany był wyłącznie do organów podatkowych, natomiast organy celne mogą na jego podstawie upoważniać funkcjonariuszy celnych lub pracowników kierowanej jednostki dopiero od 1 września 2003r., a więc od momentu zmiany Ordynacji podatkowej przez ustawę z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U.03.137.1302). Dyrektor Izby Celnej, w piśmie procesowym z dnia [...].07.2004r. powołuje jako podstawę do upoważniania pracowników do podpisywania decyzji przepis art. 284 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym dyrektorzy izb celnych wykonują zadania przy pomocy podległych urzędów oraz za pośrednictwem naczelników urzędów celnych, z kolei naczelnicy urzędów celnych wykonują zadania przy pomocy podległych urzędów. W ocenie Sądu, prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynikało z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1stycznia 1998r., a więc od dnia, kiedy to zgodnie z treścią przepisu art. 262 "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 OP. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu art. 143 OP z dniem 1 września 2003r. polegająca na uzupełnieniu treści przepisu o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów była podyktowana zupełnie innymi przesłankami niż te, na które powołuje się skarżący. Mianowicie z dniem 1 września organy celne stały się – w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw - organem podatkowym. Stąd konieczna była zmiana przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą której naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej mogą upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Wprowadzona zmiana skierowana zatem była do organów celnych jako organów podatkowych. Sąd nie podziela także zarzutów skarżącej odnośnie braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji, udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. W odniesieniu do osoby podpisującej decyzję przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000r. Sygn. akt III RN 189/99 OSNAPU 2001 nr 8, poz.248). Zarówno Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. jak i Dyrektor Urzędu Celnego w W. rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji udzielili stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, co wynika z załączonych do akt wspólnych decyzji. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej. W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało oddalić skargę jako niezasadną. ----------------------- 1