V SA 3077/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska ( spr.), Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2004 r. sprawy ze skargi F. Sp.z o. o. w ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w ... z dnia ... czerwca 2003 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - F. Sp. z o.o. w ... dokonała zgłoszenia celnego leków według dokumentu SAD nr ... z dnia ... września 1999 r. wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Urzędu Celnego w ... przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało objęcie towarów wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie deklarowanej przez importera wartości celnej. W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w ... w dniach od 23 listopada 2001 r. do 18 lutego 2002 r. kontroli dokumentacji finansowo-księgowej Spółki F. w zakresie wartości celnej farmaceutyków zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 października 2001 r., stwierdzono deklarowanie przez Spółkę w nieprawidłowej wysokości wartości celnej importowanych towarów. Ustalono, iż przy zgłaszaniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu Spółka F. nie uwzględniła rabatu w wysokości 6% uwidocznionego na fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego. Postanowieniem z dnia ... czerwca 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w ... wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wartości celnej towarów deklarowanej przez stronę w zgłoszeniu celnym, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z ... sierpnia 2002 r. nr ... uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i wymiaru cła i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, obniżając wartość celną sprowadzonych leków o kwotę rabatu wykazaną na fakturze handlowej nr ... z dnia ... sierpnia 1999 r.. Od powyższej decyzji Spółka F. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. W ocenie strony, organ celny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 21 Kodeksu celnego – poprzez określenie wartości celnej dla innych niż wskazane w tym przepisie celów oraz przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki F., Dyrektor Izby Celnej w ... decyzją z ... czerwca 2003 r. nr ... utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w ..., nie podzielając zawartych w odwołaniu zarzutów. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono, że Spółka F. nie uwzględniła rabatu uwidocznionego na fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Biorąc pod uwagę, iż płatność za towar została dokonana przez F. z uwzględnieniem rabatu, organ odwoławczy uznał, że organ celny pierwszej instancji był uprawniony do korekty wartości celnej towaru w oparciu o przepis art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego i wskazał, że dołączona do zgłoszenia celnego faktura zakupu nie została zakwestionowana przez organ celny pierwszej instancji, który nie podważył jej wiarygodności na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, a tym samym nie zachodziła potrzeba ustalenia wartości celnej z zastosowaniem zastępczych metod wyceny, ponieważ na podstawie art. 23 § 9 Kodeksu celnego organ celny pierwszej instancji ustalił jedynie rzeczywistą wartość importowanego towaru, z uwzględnieniem udzielonego stronie rabatu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji, która, jako określająca stawkę celną na poziomie 0%, nie zmierza do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jak również nie określa należności podatkowych, organ wyjaśnił, iż organ celny, stosownie do art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu. Podstawę naliczania podatku VAT stanowi wartość celna powiększona o należne cło, a zatem organ celny jest obowiązany do weryfikacji zgłoszenia również w sytuacji gdy ponowne określenie wartości celnej nie prowadzi do zmiany kwoty wynikającej z długu celnego. Ustosunkowując się do twierdzenia strony, iż brak jest podstawy prawnej do kwestionowania prawidłowości określenia wartości importowanego towaru, skoro Spółka przedstawiła do odprawy wszystkie wymagane dokumenty, organ odwoławczy wyjaśnił, że na zgłaszającym ciąży wynikający z art. 64 Kodeksu celnego obowiązek przedłożenia organom celnym pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu importowanego towaru. W polu 10b Deklaracji Wartości Celnej zgłaszający potwierdza prawdziwość i kompletność danych zawartych w DWC oraz autentyczność i prawdziwość dołączonych dokumentów. Negatywne skutki wprowadzenia w błąd organu co do rzeczywistej wartości transakcyjnej obciążają zatem zgłaszającego. W odniesieniu do stwierdzenia strony, iż dwukrotnie w okólnikach Prezes Głównego Urzędu Ceł nakazywał nieuwzględnianie w zgłoszeniu celnym rabatów powyżej 5%, o ile nie zostały przedstawione dodatkowe dokumenty i nieprzeprowadzone zostało postępowanie w tej sprawie, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z Okólnikiem Nr 6 Prezesa GUC z dnia 12.10.1994 r. w sprawie ustalenia wartości celnej towarów, nie należy kwestionować rabatów udzielanych przez sprzedającego, wykazywanych w fakturach. Organ II instancji zaznaczył jednocześnie, iż okólnik organu administracji państwowej nie stanowi obowiązującej normy prawa. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych uznając, że organ pierwszej instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka F. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut: 1) rażącego naruszenia art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny w zw. z uwagą do artykułu 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz w związku z Notą Wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do artykułu 8 Porozumienia (Dz. U. z 1999 r., nr 80, poz. 908 ze zm.), przez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę od zagranicznego dostawcy nie jest "prowizją od sprzedaży" w rozumieniu tego przepisu; 2) naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez niewyjaśnienie stanu faktycznego w wyniku czego błędnie przyjęto, że wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę od zagranicznego dostawcy, jest upustem cenowym, nie stanowiącym prowizji od sprzedaży towaru, lecz związanym ściśle z jego zakupem; 3) naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędne przyjęcie, że Spółka zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, ponieważ nie wykazała w polu 45 dokumentu SAD wynagrodzenia prowizyjnego należnego od kontrahenta zagranicznego. Skarżąca podniosła, że pośredniczyła w sprzedaży towarów firmy K. na terytorium Polski w ten sposób, że importowała od dostawcy towary po określonej cenie i po tej samej cenie sprzedawała je w kraju. Wynagrodzenie Spółki za pośrednictwo zostało określone w ten sposób, że dostawca zobowiązał się do wypłacania Spółce wynagrodzenia, określonego jako procentowy udział w cenie uzyskanej przez dostawcę ze sprzedaży towarów na terenie Polski, a jego wysokość była skalkulowana w ten sposób, że pełniło ono równocześnie funkcję wynagrodzenia Spółki oraz premii od sprzedaży. Według skarżącej, w związku z przyjętym w umowie z ... września 1999 r., która odpowiada w swej treści ustnemu porozumieniu stron na podstawie którego Spółka dystrybuowała w Polsce produkty dostarczane przez dostawcę w okresie kilku miesięcy przed 1 października 1999 r. tj. datą wejścia w życie umowy, sposobem rozliczeń Spółka i dostawca byli względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami z tytułu różnych zobowiązań. Dostawca był wierzycielem Spółki uprawnionym do otrzymania ceny za towary importowane przez Spółkę, a Spółka była wierzycielem dostawcy uprawnionym do otrzymania od niego wynagrodzenia za dokonaną w kraju sprzedaż tych towarów. Prowizyjne wynagrodzenie zostało określone jako "6% rabat" od obrotu uzyskanego przez Spółkę w zakresie sprzedaży leków w Polsce, podlegający potrąceniu z ceny sprzedaży towarów należnej dostawcy. W wyniku potrącenia wzajemne należności umorzyły się do wysokości wierzytelności niższej, w związku z tym Spółka płaciła dostawcy tylko taką część ceny za towar, jaka pozostawała po potrąceniu wynagrodzenia należnego Spółce. Takie ustalenia umowne oznaczają, zdaniem Skarżącej, że działała ona jako "agent sprzedaży", ponieważ importowane towary sprzedawała w kraju we własnym imieniu, ale po cenach określonych przez dostawcę. Według Skarżącej o tym, że działała ona jako "agent sprzedaży" świadczy przede wszystkim to, że: – Spółka działała pod własną firmą i zawierała umowy we własnym imieniu, ale z punktu widzenia efektów ekonomicznych na rachunek dostawcy oraz poszukiwała na rzecz dostawcy klientów w Polsce zbierając zamówienia; – towary sprzedane za pośrednictwem Spółki nie mogły być zakupione bez zapłacenia wynagrodzenia, ponieważ było ono wliczone w cenę sprzedaży ustaloną przez dostawcę; – Spółka była wynagradzana przez dostawcę, a całkowita suma kosztów pośrednictwa wliczona była w cenę sprzedaży towaru. Rozwiązania takie zdaniem Skarżącej zostały dopuszczone przez ww. Notę wyjaśniającą 2.1. Wskazując na powyższe Skarżąca podniosła, że należne jej wynagrodzenie od dostawcy należy uznać za prowizję od sprzedaży, która zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej dostawcy, a odmienny pogląd organów celnych zdaniem skarżącej uzasadnia zarzut rażącego naruszenia przepisów wymienionych w pkt 1 petitum skargi. Skarżąca podniosła, że gdyby nawet przyjąć, tak jak uczyniły to organy celne, że nie była ona pośrednikiem, a wynagrodzenie nie było prowizją od sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, to świadczenie to podlegałoby doliczeniu do wartości celnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego, jako ta część dochodu dostawcy z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął ustalenia organu pierwszej instancji uznając wynagrodzenie należne Spółce za rabat (upust cenowy) związany z zakupem towarów, nie dokonując analizy okoliczności i zasad współpracy Spółki z dostawcą. Organy błędnie przyjęły, iż angielskie słowo "commission" uwidocznione na załączonej do zgłoszenia fakturze ... oznacza rabat (upust), pomimo że Spółka w trakcie postępowania wskazywała na prowizyjny charakter swojego wynagrodzenia obliczanego proporcjonalnie do sprzedaży na obszarze Polski towarów dostarczonych przez Dostawcę. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego wyjaśniła, iż uzgodniona przez strony cena została wskazana przez Dostawcę w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego. Wynagrodzenie prowizyjne należne Spółce od Dostawcy nie dotyczyło towarów będących przedmiotem importu, lecz towarów krajowych, sprzedawanych w kraju, nie mogło zatem wpłynąć na wartość transakcyjną ustaloną na podstawie ceny sprzedaży importowanych towarów. W piśmie procesowym z 21 października 2004 r. skarżąca podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 65 § 4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego – w sposób rażący – a także art. 120 oraz 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w ... wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/. Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Stosownie zaś do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie dla określenia wartości celnej ma ustalenie, czy cena należna za sprowadzone leki powinna być pomniejszona o "upust" określony na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego, czy też obniżenie takie nie mogło być dokonane w związku z tym, że jak twierdzi skarżąca "upust" taki stanowił wynagrodzenie w formie "prowizji od sprzedaży" za prowadzoną przez nią działalność w charakterze "agenta sprzedaży". W ocenie Sądu treść zawartej przez strony umowy dystrybucyjnej, która zgodnie z twierdzeniem skarżącej stanowiła pisemne potwierdzenie zasad dystrybucji stosowanych wcześniej na podstawie ustnego porozumienia stron, nie daje podstaw do traktowania Skarżącej jako "agenta sprzedaży" oraz przyjęcia, że z tytułu działalności w tym charakterze Skarżąca uzyskała od zagranicznego dostawcy wynagrodzenie w postaci "prowizji od sprzedaży". Żadne z postanowień umowy dystrybucyjnej nie określa roli Skarżącej jako "agenta" dostawcy, a wręcz przeciwnie treść § 5 pkt III tej umowy wskazuje, że Skarżąca wyprowadzając produkty ze składu konsygnacyjnego za każdym razem dokonywała ich zakupu od dostawcy po ustalonej cenie i co wymaga podkreślenia, czyniła to we własnym imieniu. Skarżąca zobowiązała się do uiszczania wszelkich opłat celnych, podatku importowego i podatku VAT (§ 5 pkt IV umowy) oraz przedkładania dostawcy nie później niż do 10 dnia każdego kolejnego miesiąca raportu dotyczącego ruchu towarów w składzie konsygnacyjnym, określającego wszystkie przychodzące i wychodzące towary oraz poziomu zapasów. Wraz z tym raportem zobowiązana była również przygotować wykaz przedstawiający całą zrealizowaną sprzedaż i wynikającą z niej cenę CIP, którą należy uregulować dostawcy z potrąceniem rabatu zgodnie z § 1 pkt VI. Treść przytoczonych postanowień umowy dystrybucyjnej – zdaniem Sądu – dotyczy umowy sprzedaży i określa obowiązki Skarżącej jako kupującego, a nie "agenta" zagranicznego dostawcy. Oznacza to w konsekwencji, że Skarżąca w stosunku z dostawcą występowała jako niezależny podmiot, który zakupił przedmiotowe towary we własnym imieniu i na swoją rzecz, a tym samym wbrew odmiennemu twierdzeniu Skarżącej nie przysługiwało jej wynagrodzenie w formie prowizji od sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego. Nietrafny jest także zarzut Skarżącej, że gdyby nawet przyjąć, iż nie była ona "pośrednikiem", to i tak sporne świadczenie podlegałoby doliczeniu do wartości celnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego, gdyż zgodnie z tym przepisem w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywiezione towary dodaje się wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. W niniejszej sprawie skarżąca nie osiągnęła dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży przywiezionych leków, lecz uzyskała korzyść płacąc dostawcy cenę transakcyjną pomniejszoną o kwotę "upustu" określonego w nocie kredytowej. Chybiony jest również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 246 § 3 Kodeksu celnego, powołanego w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji, gdyż przepis ten wbrew stanowisku Skarżącej nie wyłącza możliwości wydania przez organ celny z urzędu decyzji w przedmiocie zwrotu lub umorzenia należności celnych, gdyż takie uprawnienie zostało przyznane organowi celnemu w sposób jednoznaczny w § 5 art. 246 Kodeksu celnego. Podnieść należy, iż wbrew stanowisku prezentowanemu w sprawie niniejszej Skarżąca , co wiadomo jest Sądowi z urzędu, w innych dokumentach SAD prawidłowo wypełniała rubrykę 45 wpisując w nią 6 % rabat a także potwierdzała uzyskanie tego rabatu na piśmie /sprawa VSA 3670/03/. Chybione są również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu dodatkowego materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy celne w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego. Rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. Tym samym nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. W sprawie niniejszej nie doszło także do naruszenia art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego oraz art. 120 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z ... września 1999 r. wydana została ... sierpnia 2002 r. , a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z ... czerwca 2003 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- wyrok z dnia 8 listopada 2004 r. Sygn. Akt V SA 3077/03 jest prawomocny od dnia 18 stycznia 2005 r. .................................. podpis sędziego