V SA 3164/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędziowie WSA - Mirosława Pindelska, - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] .06.2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. w W. kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu 20 kwietnia 2000 roku w imieniu firmy B. Sp. z o.o. w W. (dalej zwanej Spółką) dokonano zgłoszenia celnego nr [...] , na podstawie którego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym objęte zostały importowane z N. leki o wartości celnej wynikającej z cen transakcyjnych określonych w dołączonych do zgłoszenia fakturach, między innymi fakturach nr [...] - poz. 4 i [...] - poz. 5, wystawionych przez eksportera, tj. firmę B. A.G. z N. Do zgłoszenia celnego dołączono Deklarację Wartości Celnej z dnia [...] kwietnia 2000 roku. Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz wymiaru cła w stosunku do towarów z pozycji 4 i 5 w/w SAD i określił wartość celną leków zgłoszonych w pozycji 4 i 5 ww. SAD z uwzględnieniem udzielonego Spółce rabatu, który - zdaniem organu celnego – obniżał cenę wynikającą z przedłożonych faktur. Orzekając w sprawie wskutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem Umowę dotyczącą dystrybucji i dostaw towarów z dnia 3 stycznia 2000 roku, dotyczącą między innymi leków G. i L. Zgodnie z § 6.4 ww. umowy B. Sp. z o.o. otrzymywał rabat handlowy, którego wielkość obliczana była wg określonej stopy procentowej od wartości netto produktów (WNP) zafakturowanej przez dostawcę. § 6.5 umowy przewidywał rabat w wielkości 35, 40 i 45 %, w zależności od wielkości przekroczenia zakładanego poziomu zakupów, przy czym wielkości te zostały odmiennie ustalone na okres 1 stycznia - 30 czerwca 2000 roku, 1 lipca - 30 września 2000 roku oraz od 1 października do końca 2000 roku. W toku kontroli ujawniono także notę korygującą nr [...] z dnia [...] lipca 2000r. odnoszącą się do towarów odebranych z magazynu konsygnacyjnego w I półroczu 2000 roku, do której zostały przyporządkowane przy pomocy skarżącej Spółki następujące faktury: [...] z dnia [...] lutego 2000 roku, [...] z dnia [...] lutego 2000 roku, [...] z dnia [...] marca 2000 roku, [...] z dnia [...] maja 2000 roku, [...] z dnia [...] maja 2000 roku oraz [...] z dnia [...] czerwca 2000 roku. Na mocy tejże noty Spółka uzyskała przewidziany umową rabat w wysokości 3.430.763,00 DEM. Zdaniem organu odwoławczego rabat ten pomniejszył cenę należną eksporterowi o wykazaną w nocie kwotę, a w świetle postanowień umowy skarżąca Spółka jeszcze przed dokonaniem zgłoszenia celnego miała świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego będzie kwota pomniejszona o przyznany rabat. W tej sytuacji uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organ I instancji. Ponieważ w opinii organów celnych globalna kwota 3.430.763,00 DEM z noty korygującej nr [...] z dnia [...] lipca 2000r. pomniejszała wartość określonych w nocie leków dopuszczonych do obrotu w okresie styczeń – czerwiec 2000 roku, kwotę tą proporcjonalnie rozbito do łącznej wartości poszczególnych leków wymienionych w nocie, a dopuszczonych do obrotu w okresie styczeń – czerwiec 2000 roku. Następnie uzyskane w ten sposób kwoty rabatu, przypadające na poszczególne leki wymienione w nocie korygującej, rozbito proporcjonalnie do wartości danych leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, które strona przyporządkowała do noty korygującej nr [...] z dnia [...] lipca 2000 roku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., ewentualnie o ich uchylenie, oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa, zarzucając naruszenie : - przepisów art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ; - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § l, art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 roku — zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) – zwanych dalej "Wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej", a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (zwanego dalej "Układem Europejskim"), sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991r. (zał. do Dz. U. z 1994r., nr 11. poz. 38, z późn. zm.) oraz - naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania. Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca Spółka podniosła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur eksportera. Tym samym brak było podstaw do korekty (obniżenia) wartości celnej o kwotę wynagrodzenia przewidzianego w umowie z 3 stycznia 2000r. Wynagrodzenie to miało charakter warunkowy, albowiem jego przyznanie zostało pozostawione do uznania zagranicznego dostawcy i było uwarunkowane realizacją określonego pułapu zakupów. Spółka nie miała roszczenia o przyznanie wynagrodzenia a dostawca nie miał obowiązku automatycznego przyznawania rabatu. Ponadto z żadnego zapisu umowy nie wynika, aby warunkiem zakupu towaru było zobowiązanie drugiej strony do udzielenia wynagrodzenia w odniesieniu do tego zakupu. Z tych przyczyn brak było przesłanek do twierdzenia, że wartość celna zadeklarowana przez Spółkę nie pokrywała się z ceną należną za importowane towary. Bezpodstawne jest także zdaniem Spółki twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż po otrzymaniu noty korygującej powinna była wystąpić o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w trybie art. 65 §4 Kodeksu celnego. Ponadto skarżąca Spółka, wskazując w szczególności na powołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, zarzuciła naruszenie zasady praworządności oraz zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co w rezultacie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i wydania błędnej decyzji. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie został uwzględniony przez organy obu instancji wniosek dowodowy o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii. Zdaniem Spółki wyżej wymieniona kwestia ma charakter zagadnienia wstępnego, zatem zaniechanie jej wyjaśnienia doprowadziło do wydania decyzji w sytuacji braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 15.09.2004r. Spółka podniosła dodatkowo zarzuty: – braku podstawy prawnej dla podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych oraz – braku odesłania w zaskarżonych decyzjach do ewentualnych udzielonych upoważnień. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 19.10.2004r. Spółka powtórzyła podnoszony wcześniej w toku postępowania celnego zarzut błędnej alokacji przyznanego rabatu, prezentując w tej sprawie szczegółowe wyliczenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym m.in. wskazał, że chybiony jest zarzut dokonania błędnej alokacji rabatu, gdyż w toku postępowania Spółka sama nie potrafiła dokładnie wyjaśnić sposobu naliczenia wykazanego w nocie korygującej rabatu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002r. (Dz. U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny przed dniem 1.01.2004r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że skargę należało uwzględnić, uznając, że sprawa nie została prawidłowo wyjaśniona, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do obniżenia wartości celnej towarów o kwoty przyjęte przez organy celne, a zatem trafne są zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie znajdują natomiast uzasadnienia zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. W ocenie Spółki, przepis art. 143 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania decyzji, adresowany był wyłącznie do organów podatkowych. Organy celne mogą na jego podstawie upoważniać funkcjonariuszy celnych lub pracowników kierowanej jednostki dopiero od 1 września 2003 roku, a więc od zmiany Ordynacji podatkowej wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U.03.137.1302). W ocenie Sądu jest to pogląd chybiony, bowiem prawo do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, już wcześniej przysługiwało organom celnym na mocy przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej z zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Ponieważ żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, przepis ten był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej polegająca na uzupełnieniu treści przepisu o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, związana była z faktem, że organy celne z dniem 1 września 2003r. stały się – w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku - organami podatkowymi. Stąd konieczna była zmiana przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, dzięki czemu naczelnik urzędu celnego (i odpowiednio dyrektor izby celnej) mógł jako organ podatkowy upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Sąd nie podziela także zarzutów skarżącej Spółki odnośnie braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 §1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. W odniesieniu do osoby wydającej decyzję przepis art. 210 §1 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000r. Sygn. akt III RN 189/99 OSNAPU 2001 nr 8, poz.248). Zarówno Dyrektor Izby Celnej w W. jak i Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji udzielili stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, co wynika z załączonych do akt sprawy decyzji. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej. Zdaniem Sądu chybione są w dużej mierze również zarzuty o charakterze procesowym. Nieuzasadniony jest zarzut nieuwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu wynagrodzenia przyznawanego importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Wskazany przez Spółkę problem mógł być bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, żaden obowiązujący przepis nie zobowiązuje organów celnych do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia, która zgodnie z wnioskiem miałaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy wniosek Spółki był w kontekście omawianej sprawy o tyle bezprzedmiotowy, że odnosił się do tzw. rabatów postimportowych, w omawianej sprawie zaś takie nie występowały. Całkowicie chybiony jest wysunięty przez Spółkę zarzut naruszenia artykułu 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 12 grudnia 1991 roku. Przepisy obu tych artykułów, uznając, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotami jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnotach, nakładały na Polskę obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnot, jak również określały dziedziny w jakich ma to nastąpić. Artykuł 69 określił je, wymieniając jako jedną z takich dziedzin prawo celne. Polska wypełniła swoje zobowiązania przez przyjęcie ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny , a następnie zapewniając ostateczną harmonizację polskiego prawa celnego przez przyjęcie ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne. Proces harmonizacji prawa obejmował szereg zmian polskiego prawa celnego, tak by zapewnić pełną zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi na dzień uzyskania członkostwa w Unii Europejskiej. W tym kontekście nie jest uzasadniony również zarzut skargi dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcia organów celnych znajdują oparcie w obowiązującym prawie. Dotychczasowa praktyka organów celnych, na którą wskazuje skarżąca odnosiła się do rabatów postimportowych , a nie udzielanych, jak w omawianym przypadku, jeszcze przed dniem dokonania zgłoszenia celnego. Nie znajduje więc także uzasadnienia zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wartości celnej towaru z naruszeniem art. 23, 83 i 85 Kodeksu celnego należy przypomnieć, iż wg art. 85 §1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne, należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 §2 Kodeksu celnego). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5.02.2003r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr 4(92)/2003r.). Uprawniona też była ocena organu celnego, że jeśli Spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu, uznając, że w czasie zgłoszenia nie znała jego wysokości, to mogła i powinna, na podstawie art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Co prawda należy się zgodzić ze skarżącą Spółką, iż art. 65 §4 Kodeksu celnego nie ustanawia po jej stronie obowiązku, lecz uprawnienie do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe, to jednak jeśli uwzględnić okoliczność, że w pkt 10 Deklaracji Wartości Celnej Spółka zobowiązała się do przedłożenia wymaganych dodatkowych informacji i dokumentów służących ustaleniu wartości celnej przywiezionych towarów, to nie można uznać , że nieprawidłowy jest pogląd organów celnych, iż Spółka powinna była powiadomić organy celne o tym, że po przyjęciu zgłoszenia cena sprowadzonego towaru uległa zmianie. Jest to stanowisko mające oparcie w poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku GSK 261/04 z dnia 17 czerwca 2004 roku. W wyroku z dnia 13 lipca 2004 roku w sprawie GSK 295/04 NSA poszedł dalej, stwierdziwszy, że co prawda, użyte w art. 65 §4 Kodeksu celnego sformułowanie “na wniosek strony" “nie oznacza – jak twierdzi skarżąca Spółka – iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tych danych, o ile organ rozpoznający wniosek będzie miał ku temu podstawy". Wracając do kwestii wartości celnej towaru należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 §4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego). Co więcej, podnieść należy, że w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Wartością celną towarów jest – stosownie do treści art. 23 §1 Kodeksu celnego – wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle natomiast art. 23 §9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Skoro zatem – jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku (GSK 295/04) - w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej lub mającej być dokonaną, to oznacza, iż ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. “Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu". Zdaniem Sądu przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru będzie wiążąca w przyszłości, oznaczałoby, pogodzenie się – wobec swobody kontraktowej stron – z sytuacją, kiedy to cena rzeczywiście zapłacona na podstawie zmian w umowie przyjętych przez strony, nie miałaby nic wspólnego z wartością celną towaru, gdyż, nie mogłaby być uwzględniona przez organ celny przy jej ustalaniu. Gdyby zaś takiego skutku chcieć uniknąć, przyjęcie tego poglądu przekreślałoby zasadę wolności kontraktowej, bo oznaczałoby niemożność przesunięcia ostatecznego ukształtowania ceny na okres po dokonaniu zgłoszenia celnego. W tym kontekście w pełni uzasadniona jest możliwość prowadzenia - na podstawie art. 83 §1 Kodeksu celnego - tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 §3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, ujawniono m.in. notę korygującą, zarejestrowaną w księgowości skarżącej Spółki oraz umowę zawartą przez nią z B. AG w dniu 3 stycznia 2000 roku, które to dokumenty nie były wcześniej znane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia tej umowy i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie jej do wiadomości organowi celnemu. Spółka aż do czasu kontroli nie ujawniła również faktu otrzymania noty kredytowej. Wykazana w tej nocie kwota świadczona przez eksportera na rzecz Spółki, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur eksportera. W tym stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru. Inną kwestią w omawianej sprawie pozostało ustalenie wysokości rabatu odnośnie towarów wprowadzonych do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2000 roku nr [...] . Organ celny zanegował prawidłowość zawartej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru wynikającą z załączonych do zgłoszenia celnego faktur, opierając się na umowie z dnia 3 stycznia 2000 roku oraz nocie kredytowej nr [...] z dnia [...] lipca 2000r., na mocy której Spółka uzyskała przewidziany umową rabat w wysokości 3.430.763,00 DEM. W nocie z dnia [...] lipca 2000 roku eksporter wyraźnie wskazał, na jakie towary i w jakiej wysokości udziela rabatu, i tak na lek G. [...] – 2.mln DEM, G. [...] – 500 tys. DEM, L. [...] – 500 tys. DEM, L. [...] – 300 tys DEM oraz L. [...] – 130.763 DEM. Ustalenia te mieściły się w ramach wyznaczonych przez umowę z dnia 3 stycznia 200 roku, zgodnie z którą rabat mógł być przyznany na zakupy wymienionych w załączniku A 18 leków, a jego wysokość zależała od wartości netto produktów oraz kwoty przekroczenia zakładanego poziomu zakupów w danym okresie 2000 roku. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów celnych kwotę określoną w nocie kredytowej proporcjonalnie rozbito do łącznej wartości poszczególnych leków wymienionych w nocie, a dopuszczonych do obrotu w okresie styczeń- czerwiec 2000. Następnie uzyskane w ten sposób kwoty rabatu, przypadające na poszczególne leki wymienione w nocie korygującej, rozbito proporcjonalnie do wartości danych leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, które strona przyporządkowała do noty korygującej nr [...] z dnia [...] lipca 2000 roku . Uzyskane w ten sposób kwoty rabatu nie odpowiadały jednak ani wielkościom wynikającym z noty kredytowej, ani postanowieniom umowy z dnia 3 stycznia 2000 roku. O ile rację ma organ celny podnosząc, że ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, to postępowanie takie prowadzić musi do dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które stanowić będzie podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ celny ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, jednakże zasada swobodnej oceny dowodów nie może prowadzić do dowolności w ocenie dowodów. Oznacza to, że jeśli organ celny przyjął jako dowód w sprawie notę nr [...] z dnia [...] lipca 2000 roku, uznając za wiarygodną globalną kwotę rabatu, wynikającą z tej noty, to nie mógł jednocześnie pominąć wielkości rabatów przyznanych tą notą na określone leki, zwłaszcza jeśli nota ta, co do zasady odpowiadała wymogom umowy z dnia 3 stycznia 2000 roku. Jeżeli na mocy noty eksporter przyznał Spółce na lek G. [...] rabat w wysokości 2 mln marek niemieckich, to organ celny, nie kwestionując wiarygodności noty jako dowodu, nie mógł ustalić wysokości rabatu przyznanego na ten lek w odmiennej wysokości, co miało miejsce w niniejszej sprawie, w wyniku tego, że organy celne nie przyporządkowały kwot, które zostały przez eksportera przypisane w nocie do konkretnych leków, proporcjonalnie do wartości tych leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, lecz najpierw całą kwotę 3 430 763,00 DEM określoną w nocie kredytowej rozbito proporcjonalnie do łącznej wartości poszczególnych leków wymienionych w nocie, a dopuszczonych do obrotu w okresie styczeń - czerwiec 2000r., a następnie uzyskane w ten sposób kwoty rabatu rozbito proporcjonalnie do wartości leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, które strona przyporządkowała do noty korygującej. Takie działanie doprowadziło do zafałszowania wysokości rabatu i tym samym do nieprawidłowego określenia wartości celnej towaru, która nie odpowiadała wartościom rzeczywistym i nie znajdowała uzasadnienia w treści umowy z dnia 3 stycznia 2000 roku. Ten błąd powoduje, że zaskarżona decyzja, wydana w wyniku postępowania wszczętego w celu prawidłowego określenia wartości celnej, nie może pozostać w obrocie prawnym. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1pkt 1 lit c, 152 i art. 200 ustawy z 30.08. 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji. ----------------------- 10