V SA 3980/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Barbara Wasilewska, Sędziowie WSA - Irena Kudiura, - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant - Małgorzata Puchalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2004 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - skargę oddala - Na podstawie zgłoszenia celnego "P." Sp. z o.o. w W., poprzednika skarżącej, została objęta procedurą dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD [...] z [...] maja 2000 r. nr sprowadzona z B. partia leków, z deklarowaną wartością celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej w kwocie 42 518,40 USD, wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury handlowej: nr [...] z dnia [...] maja 2000r. Decyzją z [...] kwietnia 2003 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2b Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części określenia wartości ogólnej i statystycznej towaru ujętego w w/w SAD oraz kwoty wynikającej z długu celnego i orzekając w tej części, wartość celną towaru określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu, obniżającego fakturowaną pierwotnie należność eksportera. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej - Port Lotniczy w [...] decyzją z [...] sierpnia 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z 1 stycznia 1996 r., przewidującą stosowanie w imporcie leków rabatu udzielanego importerowi, według okresowo ustalanych przez te podmioty zasad. W ramach powyższej umowy, rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowanych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez importera rabatów. Według ustaleń pokontrolnych, deklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia wystawionych przez eksportera not kredytowych nr [...] z [...] maja 2000 r. i nr [...] z [...] stycznia 2001 r. Pierwsza z tych not -wystawiona do faktury nr [...] obniżała podaną w fakturze wartość importowanych leków o 33%, natomiast nota druga, stanowiąca korektę in plus otrzymanego przez stronę rabatu w roku 2000 w kwocie 6.000.000 PLN, skutkowała obniżeniem wartości towaru objętego przedmiotowa dostawą o kwotę 8 909,78 PLN. Zdaniem organu orzekającego, w świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego uzasadniona była w tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej towaru dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję "P." - Spółka z o.o. w W. wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; - art. 121 Ordynacji Podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych, na skutek kwestionowania ustalonej przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł praktyki dotyczącej akceptowania przez organa celne rabatów; - art. 21 Kodeksu Celnego poprzez określenie wartości celnej dla innych niż tam wskazano celów; - art. 23 § 1w związku z art. 65 § 3 oraz 85 § 1 Kodeksu Celnego, poprzez uznanie przez organ odwoławczy, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego; - art. 30 i 31 Kodeksu Celnego poprzez nie zastosowanie się do ich treści; - art. 64 Kodeksu Celnego i wydanego na jego podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne; - art. 65 § 5 Kodeksu Celnego poprzez przyjęcie, że nakłada on na Stronę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego; - art. 83 § 3 Kodeksu Celnego, poprzez błędne zastosowanie przepisu w przedmiotowej sprawie. Rozwijając w motywach skargi zarzuty w sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca wywodziła, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ograniczając się bowiem do ustaleń dokonanych w toku kontroli u importera, organy celne nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej, a także powinności działania w sposób budujący zaufanie do organów celnych. W ramach zarzutów o charakterze merytorycznym skarżąca podkreślała, że rabat od zafakturowanej ceny dostawy został jej udzielony "wstecznie", już po zgłoszeniu celnym, miał charakter "wstępny", mógł być zmieniony i w dniu zgłoszenia celnego nie było możliwości określenia wartości celnej odmiennie niż według i w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Wynikało to również stąd, że rabat przewidziany został jako fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość jego otrzymania." W tym stanie rzeczy, ze względu na tzw. "postimportowy" charakter udzielonego rabatu, otrzymanie go dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, nie powinien on - zdaniem skarżącej - wpływać na wartość celną towaru, która według skargi kształtowała się w wysokości wartości (ceny) transakcyjnej określonej w przedstawionych przy zgłoszeniu fakturach eksportera. W piśmie procesowym z dnia 27 września 2004 r. skarżąca dodatkowo podniosła zarzuty: • braku podstawy prawnej dla podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych, • braku odesłania w zaskarżonych decyzjach do ewentualnych upoważnień, • przedawnienia postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na p. obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej w zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z 1.01.1996 r. o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym, przewidująca stosowanie w imporcie leków rabatu dla importera oraz noty kredytowe eksportera, według których Skarżąca otrzymała od niego rabat od zgłoszonej [...] maja 2000 r. dostawy leków w wysokości początkowo 33 %, ( nota kredytowa z [...] maja 2000r.), a następnie dodatkowo 6,92% (nota kredytowa z [...] stycznia 2001r.) zafakturowanej przez eksportera ceny, po uwzględnieniu rabatu z noty [...]. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl zasady art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez importera rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia – umowy z 1.01.1996 r. Postanowienia tego porozumienia stanowiły więc w istocie część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania wcześniejszego porozumienia i – w zakresie jego realizacji – na warunkach tego porozumienia. Stanowi ono, że rabat udzielany będzie jako marża brutto konieczna dla skompensowania kosztów poniesionych w związku z promocją, sprzedażą i dystrybucją oraz że zasady rabatu będą okresowo ustalane przez strony. Jest poza sporem, że w praktyce skarżąca otrzymywała rabat według dokumentów rozliczeniowych w postaci not kredytowych eksportera, a więc w istocie źródłem uprawnienia importera do rabatu była umowa – porozumienie z 1.01.1996 r. Uzasadnia to ocenę, że w ramach generalnej zasady kauzalności czynności cywilno – prawnych przyczyną (podstawą) usprawiedliwiającą udzielanie rabatu przez eksportera był sam fakt importu leków przez skarżącą, a nie wsparcie techniczne skarżącej bądź wzajemne jej świadczenia, w szczególności promocja bądź dystrybucja. Świadczenia takie nie zostały udokumentowane, nie stanowiły one - jak wskazano – kryterium kształtującego wysokość rabatu i w konsekwencji nie może być on uznany za ekwiwalent tego rodzaju świadczeń. W konkluzji stwierdzić należy, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o uzyskany rabat – ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła – stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość celną towaru. Chybiony jest wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość (a nie pewność) otrzymania rabatu". Porozumienie – umowa z 1.01.1996 r. stanowi w art. V, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli że udzielenie rabatu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Postanowienie to potwierdza jednocześnie dodatkowo, że rabat zastrzeżony został przez strony już w umowie sprzedaży leków. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu "postimportowego" – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia nastąpiło jedynie deklaratywne określenie notą kredytową eksportera zastrzeżonego umową rabatu. Preimportowego charakteru rabatu nie zmienia okoliczność uwzględnienia i rozliczenia rabatu przyznanego notą kredytową nr [...] z dnia [...] stycznia 2001r., stanowiącą korektę wszystkich rabatów otrzymanych w 2000r., skoro pewność otrzymania rabatu przewidziana została umową z dnia 1 stycznia 1996r. Jeśli strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Skarżąca nie uczyniła jednak tego. W tym stanie rzeczy i gdy skarżąca faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru. Nie uzasadnia wzruszenia zaskarżonej decyzji także zarzut "prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych, na skutek kwestionowania ustalonej przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł praktyki dotyczącej akceptowania przez organy celne rabatów". Powołana przez Skarżącą instrukcja Prezesa GUC wydana w celu jednolitego postępowania urzędów celnych (Okólnik nr [...] z dnia [...].05.1990r.) w zakresie uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej rabatów, nie zakazuje stosowania rabatów, ale nakazuje organom przeprowadzać w tym zakresie szczegółowe postępowanie dowodowe, jeżeli wysokość rabatów jest wyższa od tradycyjnie udzielanych w obrocie gospodarczym. Ponadto, jak zasadnie podnosi organ odwoławczy pismo Prezesa GUC nie stanowi źródła prawa, podobnie jak powołane przez spółkę pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Pośrednich NR [...] z dnia [...].0. 2003 r. dotyczące kwestii udzielanych importerom rabatów i ich wpływu na wartość celną towarów. Nie mogą one zatem stanowić podstawy do uznania roszczeń skarżącej. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do określenia przez organy celne wartości celnej dla celów innych niż wskazane w art. 21 Kodeksu celnego. Zauważyć należy, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 30.08.2004 r. syg.akt GSK 814/04 decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe. Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, według której uniemożliwia on ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celna zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia - art. 64 Kodeksu Celnego i wydanego na jego podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez błędne w ocenie Skarżącej przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne. W/wymienione rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych ... (Dz. U. Nr 104, poz.1193 ) w § 206 określa jedynie przykładowo dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Faktura jest dokumentem stanowiącym podstawę ustalenia wartości celnej, nie jest jednak jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej towaru. Ponieważ w niniejszej sprawie, jak wynika z prawidłowych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji , rabat - na podstawie umowy wiążącej Skarżącą z eksporterem -przysługiwał Skarżącej już w dacie zgłoszenia celnego, Skarżąca deklarując wartość celną zobowiązana była do ujawnienia tej umowy. W sytuacji gdy faktura nie odzwierciedlała wartości celnej towaru, Skarżąca Spółka zobowiązana była do złożenia przy zgłoszeniu celnym wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej. Całkowicie chybiony jest także zarzut dotyczący braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. W ocenie Skarżącej, przepis art. 143 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania decyzji, adresowany był wyłącznie do organów podatkowych, natomiast organy celne mogą na jego podstawie upoważniać funkcjonariuszy celnych lub pracowników kierowanej jednostki dopiero od 1 września 2003 r., a więc od zmiany Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U.03.137.1302). Dyrektor Izby Celnej, powołuje jako podstawę do upoważniania pracowników do podpisywania decyzji przepis art. 284 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym dyrektorzy izb celnych wykonują zadania przy pomocy podległych urzędów oraz za pośrednictwem naczelników urzędów celnych, z kolei naczelnicy urzędów celnych wykonują zadania przy pomocy podległych urzędów. W ocenie Sądu, prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynikało z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998 r., a więc od dnia, kiedy to zgodnie z treścią przepisu art. 262 "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji Podatkowej. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu art. 143 Ordynacji Podatkowej z dniem 1 września 2003 r. polegająca na uzupełnieniu treści przepisu o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, kierowana była organów celnych jako organów podatkowych i była podyktowana zupełnie innymi przesłankami niż te, na które powołuje się skarżący. Mianowicie z dniem 1 września organy celne stały się – w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ...– organem podatkowym. Stąd konieczna była zmiana przepisu art. 143 Ordynacji Podatkowej, mocą której naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej mogą upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Sąd nie podziela także zarzutów Skarżącej odnośnie braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. W odniesieniu do osoby wydającej decyzję przepis art. 210 § 1Ordynacji Podatkowej wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000 r. Sygn. akt III RN 189/99 OSNAPU 2001 nr 8, poz.248). Zarówno Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w [...] jak i Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji udzielili stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, co wynika z załączonych do akt wspólnych i akt sygn. V SA 3978/03 tut. Sądu decyzji. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej. Chybiony jest również zarzut przedawnienia postępowania przez niedotrzymanie określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego 3- letniego terminu do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W sprawie niniejszej decyzja organu celnego I instancji uznająca zgłoszenie celne z dnia [...] sierpnia 2000r. za nieprawidłowe, wydana w dniu [...] kwietnia 2003r. doręczona została stronie [...] kwietnia 2003r. ( bezsporne), a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2003 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I Instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę jako niezasadną oddalić.