V SA 3985/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędziowie WSA - Jakub Pinkowski (spr.), - Małgorzata Rysz, Protokolant - Beata Smulska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004 r. sprawy ze skargi P. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej - Port Lotniczy w W. z dnia (...) sierpnia 2003 r. Nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - W dniu 27 czerwca 2000r. na podstawie zgłoszenia celnego według SAD nr [...] dokonanego w imieniu i na rzecz "P." Sp. z o.o., obecnie "P." - Spółka z o.o. w W. (dalej zwanej Spółką), procedurą dopuszczenia do obrotu objęto sprowadzoną z L. partię leku [...]. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę z dnia [...] czerwca 2000r. o nr [...] oraz deklarację wartości celnej z dnia [...] czerwca 2000 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. o nr [...] wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm) w związku z art. 13 §1, §3 pkt 4 i §4, art. 23 §1 i §9, art. 65 §2, §3 i §4 pkt 2 lit. b, art. 73 §2, art. 83 §3, art. 85 §1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny ((Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. 107, poz. 1217) oraz na podstawie art. 16 pkt 1 i art. 22 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia “produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, podpisanego w Brukseli w dniu 24 czerwca 1997 roku (zał. do Dz. U. Z 1997 roku nr 104, poz. 662) uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej ogólnej i statystycznej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego i, orzekając w tej części, określił kwotę wynikającą z długu celnego wartość celną towaru, uwzględniając udzielony Spółce rabat. Dyrektor Izby Celnej – [...] w W., orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 roku o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli ujawniono zawartą przez nią z eksporterem, firmą P. SA z siedzibą w L., umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z [...] stycznia 1996r., przewidującą udzielanie Spółce rabatu, według okresowo ustalanych przez obie strony umowy zasad. W ramach powyższej umowy, rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez Spółkę rabatów. I tak w wyniku kontroli do faktury z dnia [...] czerwca 2000r. o nr [...] przyporządkowano notę kredytową z dnia [...] czerwca 2000r. o nr IN [...] (k.29 akt celnych), obniżającą cenę importowanego leku w stosunku do ceny podanej w fakturze o 33% oraz notę kredytową z dnia [...] stycznia 2001 roku o nr [...] (k.37 akt celnych), która stanowiła korektę rabatu udzielonego Spółce w 2000 roku o kwotę 6.000.000 złotych, co powodowało obniżenie ceny określonej w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego o dalsze 4.210,41 złotych. W skardze na powyższą decyzję Spółka wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów: – art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, – art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych i kwestionowanie wcześniej ustalonej praktyki akceptowania przez organy celne rabatów, – art. 21 Kodeksu celnego poprzez określenie wartości celnej dla innych niż tam wskazano celów, – art. 23 §1 (w związku z art. 65 §3 i art. 85 §1) Kodeksu celnego przez uznanie przez organ odwoławczy, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego powinna być pomniejszona o wartość rabatów, – art. 30 i 31 Kodeksu celnego przez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie, – art. 64 Kodeksu celnego i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych przez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne, – art. 65 §5 Kodeksu celnego przez przyjęcie, iż nakłada na stronę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego, – art. 83 §3 Kodeksu celnego przez błędne jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Rozwijając w motywach skargi zarzuty w sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca wywodziła, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem spoczywającego na organach celnych obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ograniczając się bowiem do ustaleń dokonanych w toku kontroli, organy celne nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej, a także powinności działania w sposób budujący zaufanie do organów celnych. W ramach zarzutów o charakterze merytorycznym Spółka podkreślała, że rabat od zafakturowanej ceny dostawy został jej udzielony "wstecznie", już po zgłoszeniu celnym, miał charakter "wstępny", mógł być zmieniony i w dniu zgłoszenia celnego nie było możliwości określenia wartości celnej odmiennie, niż według i w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktury przedstawionej przy zgłoszeniu. Wynikało to również stąd, że rabat przewidziany został jako fakultatywny w tym sensie, iż umowa przewidywała jednie możliwość jego otrzymania. W tym stanie rzeczy, ze względu na tzw. "postimportowy" charakter udzielonego rabatu, dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, nie powinien on - zdaniem skarżącej Spółki - wpływać na wartość celną towaru, która według skargi kształtowała się w wysokości wartości (ceny) transakcyjnej określonej w przedstawionej przy zgłoszeniu fakturze. W piśmie procesowym z dnia 8 października 2004 roku skarżąca Spółka dodatkowo podniosła zarzuty: braku podstawy prawnej dla podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych oraz braku odesłania w zaskarżonych decyzjach do ewentualnych upoważnień. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 97 §1 ustawy z 30.08.2002r. (Dz. U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny przed dniem 1.01.2004r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez Spółkę nie są zasadne. W myśl art. 85 §1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 §1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli ujawniona została zawarta przez Spółkę z eksporterem umowa z [...].01.1996 roku o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym, przewidująca stosowanie w imporcie leków rabatu dla Spółki. Ujawniona została także nota kredytowa eksportera z dnia [...] czerwca 2000r. o nr [...], obniżającą cenę importowanego leku w stosunku do ceny podanej w fakturze o 33% oraz nota kredytowa z dnia [...] stycznia 2001 roku o nr [...], która stanowiła korektę rabatu udzielonego Spółce w 2000 roku o kwotę 6.000.000 złotych, co powodowało obniżenie ceny określonej w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego o dalsze 4.210,41 złotych. Udzielenie rabatu w wysokości 33% wartości zakupu potwierdzają jeszcze dwie inne noty wystawione przez eksportera, a mianowicie, nota [...] z dnia [...] lipca 2000 roku(k. 30 akt celnych), która skasowała należności wynikające z faktury [...], po odliczeniu rabatu, oraz nota [...] (k.28 akt celnych), na mocy której ostatecznie ustalono należność za importowany lek objęty zgłoszeniem z dnia [...] czerwca 2000r. na kwotę 60.844,10 złotych. Ostatecznie ustalona kwota została zapłacona eksporterowi, co potwierdzają załączone kopie przelewów (k. 20 i 24 akt celnych). Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl zasady art. 23 §1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest wynikająca z faktury cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez Spółkę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniająca obniżki z tytułu rabatu. Umowa sprzedaży leku objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym została zawarta i wykonana w czasie obowiązywania zawartej przez Spółkę umowy z [...].01.1996 roku o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym. Postanowienia tej umowy determinowały stosunki stron i stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży leku objętego zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z [...].01.1996 roku i na jej warunkach. Umowa ta stanowiła, że rabat udzielany będzie jako marża brutto jest konieczna dla skompensowania kosztów poniesionych w związku z promocją, sprzedażą i dystrybucją oraz że zasady rabatu będą okresowo ustalane przez strony. Jest poza sporem, że w praktyce skarżąca Spółka otrzymywała rabat według dokumentów rozliczeniowych w postaci not kredytowych eksportera, a więc w istocie źródłem uprawnienia importera do rabatu była umowa z [...].01.1996r. Uzasadnia to ocenę, że podstawą przyznania rabatu był sam fakt zakupu leków przez Spółkę, a nie wsparcie techniczne bądź wzajemne jej świadczenia, w szczególności promocja bądź dystrybucja. Świadczenia takie nie zostały udokumentowane, nie stanowiły one - jak wskazano – kryterium kształtującego wysokość rabatu i w konsekwencji nie może być on uznany za ekwiwalent tego rodzaju świadczeń. W konkluzji stwierdzić należy, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru poprzez pomniejszenie ceny transakcyjnej wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (cena) transakcyjna mogła stanowić, stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 §1 Kodeksu celnego, wartość celną towaru. Chybiony jest wywód Spółki, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że istniała tylko możliwość (a nie pewność) otrzymania rabatu. Porozumienie – umowa z [...].01.1996r. stanowi w art. V, sekcja 5.2 (k.671 akt wspólnych), że należna Spółce "marża brutto konieczna dla skompensowania Dystrybutorowi kosztów poniesionych z związku z promocją, sprzedażą i dystrybucją przekazywana będzie w formie rabatu", czyli że udzielenie rabatu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Postanowienie to potwierdza dodatkowo, że rabat zastrzeżony został przez strony już w umowie sprzedaży leków. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że choć wysokość rabatu nie była znana w chwili dokonania zakupu, to znany był fakt istnienia rabatu. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu "postimportowego" – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W niniejszej sprawie nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy. Jeśli Spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna, na podstawie art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Co prawda należy się zgodzić ze skarżącą Spółką, iż art. 65 §4 Kodeksu celnego nie ustanawia po jej stronie obowiązku, lecz uprawnienie do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe, to jednak jeśli uwzględnić okoliczność, że w pkt 10 Deklaracji Wartości Celnej Spółka zobowiązała się do przedłożenia wymaganych dodatkowych informacji i dokumentów służących ustaleniu wartości celnej przywiezionych towarów, to nie można uznać za nieprawidłowy pogląd, że Spółka powinna była powiadomić organy celne o tym, że po przyjęciu zgłoszenia cena sprowadzonego towaru uległa zmianie. Jest to stanowisko mające oparcie w poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku GSK 261/04 z dnia 17 czerwca 2004 roku w podobnym stanie faktycznym. W wyroku z dnia 13 lipca 2004 roku w sprawie GSK 295/04 NSA poszedł dalej, stwierdziwszy, że co prawda, użyte w art. 65 §4 Kodeksu celnego sformułowanie “na wniosek strony" “nie oznacza – jak twierdzi skarżąca spółka – iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tych danych, o ile organ rozpoznający wniosek będzie miał ku temu podstawy". W omawianej sprawie Spółka jednak tego nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru. Nie uzasadnia wzruszenia zaskarżonej decyzji także argument stosowania się przez Spółkę do przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998r. (Dz. U. nr 161, poz. 1080) w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi. Przepis ten nie dotyczył kwestii ustalania wartości celnej, regulował kwestię kształtowania marży w obrocie krajowym, a więc już pod dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Sąd nie dopatruje się zatem sprzeczności między regulacjami dotyczącymi przepisów celnych a przepisami dotyczącymi cen oraz marż urzędowych. Nie znajdują w ocenie Sądu uzasadnienia także zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. W ocenie Spółki, przepis art. 143 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania decyzji, adresowany był wyłącznie do organów podatkowych, natomiast organy celne mogą na jego podstawie upoważniać funkcjonariuszy celnych lub pracowników kierowanej jednostki dopiero od 1 września 2003 roku, a więc od zmiany Ordynacji podatkowej na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U.03.137.1302). Dyrektor Izby Celnej, w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2004 roku powołuje jako podstawę do upoważniania pracowników do podpisywania decyzji przepis art. 284 §1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym dyrektorzy izb celnych wykonują zadania przy pomocy podległych urzędów oraz za pośrednictwem naczelników urzędów celnych, z kolei naczelnicy urzędów celnych wykonują zadania przy pomocy podległych urzędów. W ocenie Sądu, prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynikało z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1stycznia 1998 roku, a więc od dnia wprowadzenia zasady, że zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2003r., polegająca na uzupełnieniu treści przepisu o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, związana była z faktem, że organy celne z dniem 1 września 2003r. stały się – w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku - organami podatkowymi. Stąd konieczna była zmiana przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, dzięki czemu naczelnik urzędu celnego (i odpowiednio dyrektor izby celnej) mógł jako organ podatkowy upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Sąd nie podziela także zarzutów skarżącej Spółki odnośnie braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 §1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. W odniesieniu do osoby wydającej decyzję przepis art. 210 §1 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000r. Sygn. akt III RN 189/99 OSNAPU 2001 nr 8, poz.248). Zarówno Dyrektor Izby Celnej – [...] w W. (decyzja nr [...] z [...].04.2003r.), jak i Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (decyzja nr [...] z [...].06.2002r.), rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji udzielili stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, co wynika z załączonych do akt wspólnych decyzji. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), należało skargę jako niezasadną oddalić. ----------------------- 7