V SA 4637/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Kudiura, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant - Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Y. [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego w imieniu "Y. [...]" sp. z o.o. w W. (dalej zwanej Spółką) w dniu [...] marca 2001r. wg SAD nr [...] procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym objęto sprowadzone z H. leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości 703566,68 €, wynikającą z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury z dnia [...] lutego 2001r. o nr [...] wystawionej przez eksportera "[...] " B.V. z siedzibą w L. w H.. Decyzją z dnia [...] listopada 2002 nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i określił tę wartość w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych - zdaniem organu celnego - Spółce rabatów. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej – [...] w W. decyzją z [...] października 2003r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli celnej Spółki ujawniono zawartą przez nią z eksporterem w dniu [...] marca 1999r. umowę o udzieleniu rabatu, na mocy której Spółce przysługiwał rabat w wysokości 40% wartości netto produktów przez nią zakupionych, jeżeli wartość zakupów wynosić będzie 500.000 € w każdym miesiącu. W trakcie kontroli ujawniono również wystawione przez eksportera noty kredytowe, z których każda odnosiła się do konkretnej faktury, zmniejszające wartość sprowadzonych leków, które nie zostały uwzględnione przy określaniu wartości celnej. Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze do Sądu, uzupełnionej w pismami z 6 lutego 2004r. i 25 listopada 2004r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ewentualnie ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego, zarzucając: – naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; – naruszenie konstytucyjnej zasady równości przez odmienne traktowanie importerów w zakresie ustalania wartości celnej; – naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz zasady zaufania do organów celnych; – rażące naruszenie przepisów art. 23 §§ 1, 4 i 9, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r.; Dz.U. Nr 80, poz. 9080); – naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991r. (Dz.U. z 1994r. nr 11, poz. 38); – naruszenie przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1pkt 2, art. 210 §4 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy; – naruszenie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej przez brak wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; – naruszenie rozporządzenia Rady nr (EWG)2913/92 z dnia 12 października 1992 roku – Wspólnotowy Kodeks Celny; – naruszenie rozporządzenia Komisji nr (EWG) 2454 z dnia 2 lipca 1993 roku – przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady nr (EWG)2913/92 z dnia 12 października 1992 roku – Wspólnotowy Kodeks Celny. Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca Spółka sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości transakcyjnej wynikającej z faktury przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Brak było zatem - zdaniem Spółki - podstaw do korekty tej wartości o wielkość rabatu przyznanego na podstawie umowy z dnia [...] marca 1999r. Zdaniem Spółki udzielony jej rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowił formę wsparcia jej działalności na rynku polskim, mającym na celu zwiększenie sprzedaży leków dostarczanych przez "Y. [...]" B.V. Spółka podniosła także, że zgodnie z § 1 umowy dla otrzymania i zrealizowania wsparcia (rabatu) niezbędne było wystąpienie określonych w umowie przesłanek, tj. zrealizowania zakupów o określonej wartości (min. 500 tys. euro miesięcznie), terminowe uregulowanie należności na rzecz eksportera oraz decyzja eksportera o udzieleniu rabatu. W świetle takiego uregulowania kwestii rabatu, w momencie zgłoszenia celnego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i czy w związku z tym po stronie Spółki istniał obowiązek wykazania kwoty rabatu. Ewentualne przyznanie rabatu przez kontrahenta zawsze następowało już po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny, tj. "ex post". Ze względu właśnie na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcje rabatu jako środka wspierania działalności Spółki nie mógł on stanowić i nie stanowił czynnika kształtującego wartość celną towaru. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych - zdaniem Spółki - narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej, a także opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle której brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, tzn. już po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego, wskutek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z poleceniem organu wyższego szczebla, zawartym w piśmie Prezesa GUC z 28 września 2001r. nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ, naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji przy nierozstrzygniętym we właściwym trybie zagadnieniu wstępnym. Według Spółki, decyzje organów obu instancji rozstrzygają sprawę w sposób zgodny z uzasadnieniem znajdującym się we wspomnianym piśmie Prezesa GUC, co jej zdaniem wskazuje na podporządkowanie się organu pierwszej instancji wytycznym oraz potwierdza fakt ingerencji organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla i tym samym stanowi naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez Spółkę w czasie kontroli, nie podjęły natomiast innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji zawarty w piśmie z dnia 28 lutego 2002r. wniosek dowodowy o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 25 listopada 2004 roku Spółka wniosła nadto o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt. TS188/04, w której zgodnie z wnioskiem Spółki Trybunał orzekać ma o zgodności z Konstytucją przepisów art. 23 §1 i 9 , art. 65 §4 pkt2 oraz art. 83 §3 Kodeksu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 97 §1 ustawy z 30.08.2002r. (Dz. U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny przed dniem 1.01.2004r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez Spółkę nie są zasadne. Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wartości celnej towaru z naruszeniem art. 23 i 85 Kodeksu celnego należy przypomnieć, iż wg art. 85 §1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne, należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 §2 K. cel.). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5.02.2003r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr [...]/2003r.). W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona też była ocena organu celnego, że jeśli Spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym otrzymanego upustu, uznając, że w czasie zgłoszenia nie znała jego wysokości (nie był on też uwidoczniony na fakturze), to mogła i powinna była, na podstawie art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Co prawda art. 65 §4 Kodeksu celnego nie ustanawia wprost możliwości złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe jako obowiązku importera, lecz jako jego uprawnienie, to jednak jeśli uwzględnić okoliczność, że w pkt 10 Deklaracji Wartości Celnej Spółka zobowiązała się do przedłożenia wymaganych dodatkowych informacji i dokumentów służących ustaleniu wartości celnej przywiezionych towarów, to nie można uznać za nieprawidłowy pogląd organów celnych, że Spółka powinna była powiadomić organy celne o tym, że po przyjęciu zgłoszenia cena sprowadzonego towaru uległa zmianie. Jest to stanowisko mające oparcie w poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku GSK 261/04 z dnia 17 czerwca 2004 roku. W wyroku z dnia 13 lipca 2004 roku w sprawie GSK 295/04 NSA poszedł dalej, stwierdziwszy, że co prawda, użyte w art. 65 §4 Kodeksu celnego sformułowanie “na wniosek strony" “nie oznacza – jak twierdzi skarżąca Spółka – iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tych danych, o ile organ rozpoznający wniosek będzie miał ku temu podstawy". Wracając do kwestii wartości celnej towaru wypada podkreślić, że zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/(...); wyrok NSA z 17.09.1992r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/(...)). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Co więcej, podnieść należy, że w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Wartością celną towarów jest – stosownie do treści art. 23 §1 Kodeksu celnego – wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle natomiast art. 23 §9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Skoro zatem – jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku (GSK 295/04) - w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej lub mającej być dokonaną, to oznacza, iż ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. “Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu". Zdaniem Sądu przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru będzie wiążąca w przyszłości, oznaczałoby, pogodzenie się – wobec swobody kontraktowej stron – z sytuacją, kiedy to cena rzeczywiście zapłacona na podstawie zmian w umowie przyjętych przez strony, nie miałaby nic wspólnego z wartością celną towaru, gdyż, nie mogłaby być uwzględniona przez organ celny przy jej ustalaniu. Gdyby zaś takiego skutku chcieć uniknąć, przyjęcie tego poglądu przekreślałoby zasadę wolności kontraktowej, bo oznaczałoby niemożność przesunięcia ostatecznego ukształtowania ceny na okres po dokonaniu zgłoszenia celnego. W tym kontekście w pełni zrozumiała jest wprowadzona przez ustawodawcę w art. 83 §1 Kodeksu celnego możliwość prowadzenia tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 §3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w dołączonej do tego zgłoszenia fakturze eksportera z dnia [...] lutego 2001r. nr [...] . W wyniku późniejszej kontroli Spółki ujawniona została zawarta przez nią z "Y. [...]" B.V. umowa z dnia [...] marca 1999 roku, przewidująca przyznanie Spółce rabatu w wysokości 40% na importowane leki, jeżeli ich wartość w każdym miesiącu produktów wynosić będzie co najmniej 500.000 €. Wykonując postanowienia umowy eksporter wystawił do w/w faktury notę kredytową z dnia [...] marca 2001 roku o nr [...] , która rzeczywiście obniżała cenę towarów objętych fakturą z dnia [...] lutego 2001r. Nr [...] . Nadto, jak ustaliły organy celne, Spółka przekazując należności za importowane leki, uwzględniała już kwoty wynikające z not kredytowych. W tej sprawie Spółka dokonała płatności pomniejszonej w stosunku do zafakturowanej pierwotnie ceny właśnie o kwotę wynikającą z noty nr [...] , tj. 422.140,01 Euro. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl zasady art. 23 §1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest wynikająca z faktury cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez Spółkę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniająca obniżki z tytułu rabatu. Umowa sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym została zawarta i wykonana w czasie obowiązywania zawartej przez Spółkę umowy z dnia [...] marca 1998 roku o udzielenie rabatu. Postanowienia tej umowy determinowały stosunki stron i stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży objętych zgłoszeniem leków, skoro sprzedaż realizowana była w czasie jej obowiązywania. Zgodnie z jej postanowieniami skarżąca Spółka miała otrzymać od swojego kontrahenta zagranicznego w roku 1999 rabat w wysokości 40%. W tej sprawie jest poza sporem, że Spółka otrzymywała rabat według wystawianych przez eksportera not kredytowych. Nota eksportera z dnia z dnia [...] marca 2001 roku o nr [...] , obniżająca pierwotnie fakturowaną cenę o 40%, wystawiona została na podstawie w/w umowy i odnosiła się wprost do faktury dołączonej do zgłoszenia celnego. W istocie zatem źródłem uprawnienia Spółki do rabatu była właśnie umowa z dnia [...] marca 1999 roku. Uzasadnia to ocenę, że podstawą przyznania rabatu (wynagrodzenia) był sam fakt zakupu leków przez Spółkę, a nie wsparcie techniczne, czy też stymulacja wzajemnych obrotów między stronami. Ani wsparcie techniczne, ani też ewentualna stymulacja wzajemnych obrotów nie zostały w żaden sposób udokumentowane, nie stanowiły, jak wskazano, kryterium kształtującego wysokość rabatu, w konsekwencji też nie mogły być uznane za ekwiwalent udzielanego Spółce rabatu. Rabat ten nie miał - jak chce Spółka - charakteru fakultatywnego. Umowa o udzieleniu rabatu stanowi bowiem, że na warunkach w niej określonych, to znaczy w razie przekroczenia kwalifikowanej wartości kupna i zapłaty ceny w terminie, nabywca był uprawniony do otrzymania rabatu od dostawcy, a spełnienie tych warunków rodziło po stronie nabywcy roszczenie o udzielenie rabatu przez dostawcę. W konkluzji stwierdzić zatem należy, że zastrzeżony w umowie o wynagrodzenie rabat był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną importowanych leków, zaś określona z jego uwzględnieniem wartość transakcyjna stanowiła – stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 §1 Kodeksu celnego – wartość celną towaru. Uzasadniona zatem była korekta tej wartości dokonana przez organ celny w zaskarżonej decyzji. Całkowicie chybiony jest wysunięty przez Spółkę zarzut naruszenia artykułu 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 12 grudnia 1991 roku. Strony Układu, uznając, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotami jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnotach, na mocy obu tych artykułów nakładały na Polskę obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnot, jak również określały dziedziny w jakich ma to nastąpić. Artykuł 69 Układu wymieniał jako jedną z takich dziedzin prawo celne. Jak wiadomo, Polska wypełniła swoje zobowiązania przez przyjęcie najpierw ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny oraz zapewniając ostateczną harmonizację polskiego prawa celnego przez przyjęcie ustawy z dnia 19 marca 2004 roku – Prawo celne. Jak łatwo zauważyć proces harmonizacji prawa obejmował szereg zmian polskiego prawa celnego, tak by zapewnić pełną zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi na dzień uzyskania członkostwa w Unii Europejskiej. Nieporozumieniem wydaje się być podniesiony w piśmie procesowym Spółki z dnia 25 listopada 2004 roku zarzut naruszenia rozporządzenia Rady nr (EWG)2913/92 z dnia 12 października 1992 roku – Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji nr (EWG) 2454 z dnia 2 lipca 1993 roku – przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady nr (EWG)2913/92 z dnia 12 października 1992 roku – Wspólnotowy Kodeks Celny. Przypomnieć w tym miejscu należy, że sąd administracyjny – działając w oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) uczestniczy w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, obowiązującym, co wymaga podkreślenia, w dacie wydania decyzji. Zarówno w momencie wydania decyzji, tak I jak i II instancji, Rzeczpospolita Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej, nie mogła być też związana postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Tym samym, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła być związana prawem ustanowionym na mocy tego traktatu. Art. 91 Konstytucji stanowi bowiem, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Jeśli dobrze rozumieć brzmienie przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji, wiąże on skutek w postaci obowiązku bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych, w przypadku kolizji z ustawą z pierwszeństwem wobec ustawy, tylko wtedy, jeśli skutek taki wynika z umowy konstytuującej daną organizację międzynarodową. Inaczej rzecz ujmując, przed przystąpieniem do Unii Europejskiej organy celne w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji nie tylko nie miały obowiązku ale i podstaw do stosowania wprost prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu nie są uzasadnione również zarzuty Spółki o charakterze procesowym. W piśmie z 28 września 2001r. skierowanym do Dyrektorów Urzędów Celnych, z którym skarżąca Spółka łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ich ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały poczynione przez nie ustalenia, w szczególności wyniki prowadzonych kontroli postimportowych. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli Spółki i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnych ocen prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Nietrafne są zatem zarzuty skargi odnośnie naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Nie jest w szczególności uzasadnione odwoływanie się do prezentowanego wcześniej stanowiska przez Prezesa GUC, które zachowuje w pełni swoją aktualność co do oceny tzw. rabatów postimportowych. Oceny tej nie może podważyć nieuwzględnienie wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu wynagrodzenia przyznawanego importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Odnośnie tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 262 ustawy z 9.01.1997r. - Kodeks celny w związku z art. 201 § l pkt 2 ustawy z 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa, organ celny zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania na omawianej podstawie uzależnione jest zatem od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: 1) postępowanie administracyjne (celne) jest w toku, 2) istnieje zagadnienie wstępne oraz 3) rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy, ze względu na jego przedmiot, do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone, (v. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, C.H. Beck, W-wa 2003, s. 430). Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy celnej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Wskazany przez Spółkę problem nie spełniał tych warunków, mógł być bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, gdyż żaden obowiązujący przepis nie zobowiązuje tych organów do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Nadto podnieść wypada, iż kwestia, która zgodnie z wnioskiem miałaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy wniosek Spółki był w kontekście omawianej sprawy o tyle bezprzedmiotowy, że odnosił się do tzw. rabatów postimportowych, w omawianej sprawie zaś takie nie występowały. Nie może oczywiście być uznany za uzasadniony wniosek Spółki o zawieszenie postępowania do czasu zbadania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją przepisów art. 23 §1 i 9 , art. 65 §4 pkt2 oraz art. 83 §3 Kodeksu celnego. Należy wskazać, iż artykuł 190 Konstytucji, stanowiąc, że zakwestionowany akt prawny lub norma tracą moc z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału, przesądza, że kwestia obowiązywania tegoż aktu lub normy przed datą rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości. Co więcej, nawet gdyby doszło do stwierdzenia niezgodności z Konstytucją któregoś z zaskarżonych przepisów, to pamiętać należy, iż - jak wskazał sam Trybunał w wyroku z dnia 18 lutego 2004 roku w sprawie P21/02 - “przepisy dotychczasowe, także w zakresie orzeczenia o ich niezgodności z Konstytucją – do czasu zakwestionowania ich przez Trybunał – korzystały z domniemania konstytucyjności z wszelkimi tego następstwami...". Oznacza to, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w żaden sposób nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w rozumieniu art. 201 Ordynacji podatkowej. Uwzględnienia skargi nie może również powodować podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, iż organ pierwszej instancji nie doręczył wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnikowi, stanowiła wprawdzie naruszenie art. 200 § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże w sytuacji gdy pełnomocnik otrzymał decyzję organu pierwszej instancji od mocodawcy i odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w terminie, nie można przyjąć, by powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Potwierdza tą ocenę m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.08.2001 w sprawie I SA/Wr 2995/98 (niepubl.), w którym NSA stwierdził, że doręczenie pisma stronie, mimo że ustanowiła pełnomocnika, nie może być uznane za skuteczne, jeżeli tylko wywołuje dla niej ujemne skutki procesowe. Nie bez znaczenia dla tej oceny ma okoliczność, że w postępowaniu przed organem II instancji wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ doręczył bezpośrednio pełnomocnikowi (k.77b). Dużo większe znaczenie w sprawie – mimo iż Spółka w skardze tego nie podnosi – mogła mieć, zdaniem Sądu, okoliczność, iż decyzja I instancji została doręczona na jej adres mimo ustanowienia w sprawie z dniem 25 lutego 2002 roku pełnomocnika do doręczeń. Tego dnia zostało ustanowionych także sześciu innych pełnomocników, w tym dwaj członkowie zarządu Spółki J. S. i M.S. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2004 roku o sygnaturze GSK 660/04 (nie publ.), w którym oddalił on skargę kasacyjną Spółki w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym, przepisy postępowania określające zasady doręczania pism przez ustanowionego pełnomocnika “mają niewątpliwie na względzie ochronę praw strony w postępowaniu". Ponieważ jednak obaj wspomniani członkowie zarządu działali również jako pełnomocnicy Spółki, a są tymi samymi osobami fizycznymi, NSA uznał, iż “trudno przyjąć, że doręczenie im decyzji organu I instancji na adres Spółki, a nie na za pośrednictwem pełnomocnika do doręczeń – naruszyło lub uszczupliło prawo Spółki do udziału w postępowaniu". Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie, podobnie jak w sprawie ocenianej przez NSA, obaj członkowie zarządu Spółki (i jednocześnie jej pełnomocnicy) brali udział osobiście w toczącym się postępowaniu, w tym m.in. podpisali odwołanie od decyzji organu I instancji. Nadto, decyzja została również przesłana pełnomocnikowi. W rozważanej sprawie Sąd, podzielając w pełni przytoczoną powyżej opinię Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uznał tej okoliczności za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, prawa Spółki bowiem nie zostały naruszone a odwołanie zostało przez nią złożone w terminie. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), należało skargę jako niezasadną oddalić. ----------------------- 1