V SA 883/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Wojtachnio (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi P. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i wymiaru cła 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W z dnia [...] 12.2002 r. Nr [...] w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. kwotę [...] ,- ([...] złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Jednol. Tekst Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] 12.2002 r. Nr [...] dotyczącą klasyfikacji taryfowej towarów importowanych z C. przez P. w następującym stanie faktycznym. Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowany z C. towar określony jako "albumy na fotografie ([...]), zgłoszony przez stronę według kodu PCN 48205000 ze stawką celną 7,2%. Postanowieniem z dnia [...] 09.2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz wymiaru cła od importowanych albumów, określonych w poz. 1 SAD jako "albumy na fotografie ([...])" w ilości [...] sztuk i w poz. 2 SAD [...] jako "albumy na fotografie ([...]) w ilości [...] sztuk. Decyzją z dnia [...] 12.2002 r., numer jak wskazano wyżej, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie celne zawarte w omawianym wyżej dokumencie SAD za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła od importowanych albumów, i klasyfikując albumy ([...]) do poz. 3926 90 91 0 ze stawką celną 13,1% Taryfy celnej, ustalił cło w kwocie [...] zł. Podstawą do wszczęcia postępowania celnego, a następnie weryfikacji zgłoszenia celnego były wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera – Firmy P., przez Generalny Inspektorat Celny w dniach od [...] 02.2002 r. do [...] 05.2002 r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła zarzuty dotyczące określenia wartości celnej i cła dotyczących importowanych towarów. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. wymienioną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej ustalił, ze importowane przez stronę albumy fotograficzne, których wkład został wykonany z tworzywa sztucznego, były zgłaszane do odprawy celnej według nieprawidłowego kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną preferencyjną [...] w wysokości 7,2% zamiast kodu PCN 3926 90 91 0 ze stawką celną preferencyjną [...] w wysokości 13,1%. Stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego został ustalony na podstawie: - faktury, - informacji zawartych w treści pisma z dnia [...] 06.2002 r. i odwołania, protokołu pokontrolnego z dnia [...] 05.2002 r., - katalogu reklamowego Firmy P., zestawienia rodzajów albumów fotograficznych importowanych przez P., - informacji od producenta dotyczących metod produkcji wkładów do albumów fotograficznych, - wyjaśnień uzyskanych od importera (pisma z dn. [...] 06.2002 r., [...] i [...] 09.2002 r.), - próbek importowanych towarów i stwierdzono, że przedmiotem przywozu, zgodnie z wyżej wymienionym zgłoszeniem celnym w SAD, były albumy fotograficzne kieszeniowe o symbolach: [...], których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego PCV i osłonki z folii z tworzywa sztucznego PCV), natomiast okładki z papieru i/lub tektury, które zostały nieprawidłowo zaklasyfikowane do kodu PCN 4820 50 00 0, zamiast do prawidłowego wg organów celnych kodu PCN 3926 90 91 0. Pozycja 4820 Taryfy celnej wskazana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym obejmuje: "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru, i tektury, albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek. Są to towary z papieru lub tektury. Sporne albumy natomiast należy klasyfikować do pozycji 3926 Taryfy celnej, właściwej dla "Pozostałych artykułów z tworzyw sztucznych oraz artykułów z innych materiałów" objętych pozycjami od 3901 do 3914 (kod PCN 3926 90 91 0). Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i pododdziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag , zgodnie z treścią pozostałych reguł. Natomiast zgodnie z regułą 3b ORINS, do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej..., należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Stanowisko organów celnych zbieżne jest z opinią klasyfikacyjną Światowej Organizacji Celnej z dnia [...] 12.1993 r., zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom V, dział 39), zgodnie z którą "Arkusze folii z tworzywa sztucznego (PCV) do albumów fotograficznych (np. o wymiarach ok. 10x15 cm) z dwiema kieszeniami z tworzywa sztucznego po jednej stronie (np. o wymiarach ok. 13x9 cm), służącymi do przechowywania fotografii, używane do produkcji albumów fotograficznych "klasyfikowane są do podpozycji 3926 90 Taryfy celnej". Odnosząc się do zarzutu odwołania, że takie same albumy we wcześniejszych okresach były klasyfikowane do pozycji 4820 Taryfy celnej, organ odwoławczy stwierdził, że fakt dokonania przez organ celny błędnej klasyfikacji danego towaru nie powoduje, że organ celny w toku następnych odpraw nie ma prawa do dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej późniejszymi pismami procesowymi, skarżące P. wniosło o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów: - art. 120, 121, 122, 180, 191, 192 Ordynacji podatkowej wobec nieustosunkowania się do dowodów dostarczonych przez stronę i zarzutów podnoszonych w odwołaniu, - art. 65 § 4, art. 13 § 1, § 5, § 7 i art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia "15 grudnia 1998 r." w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, poprzez naruszenie zasad określania cła od importowanych towarów, - art. 11 ust. l i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wobec niedopełnienia przez organ celny obowiązków wynikających z tego przepisu. Podniósł, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom II str. 986, tom V, str. 2312) kod PCN 4820 50 00 0 obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu). Albumy mogą być oprawione w materiały inne niż papier np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze. Mogą również posiadać wzmocnienia lub wyposażenie z metalu, tworzyw sztucznych itd. Klasyfikacja luźnych arkuszy do albumów fotograficznych nie ma w ocenie skarżącego znaczenia, ponieważ przedmiotem importu były kompletne albumy fotograficzne, a nie luźne karty do albumów. O specyfice wyrobu, jakim jest album na fotografie, decyduje jego funkcja oraz technologia wykonania okładki. Dlatego posługując się regułami l i 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skarżące Przedsiębiorstwo uznaje, że jedyną pozycją w Taryfie celnej, opisującą importowany towar jest pozycja 4820, która obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy w sprawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zważył, co następuje. Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Badając sprawę z tego punktu widzenia, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszania przepisów prawa przez organ administracji. Na wstępie należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96, OSNAPiUS, 1997 r., nr 4, poz. 45). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa albumów fotograficznych, których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego, natomiast okładka z papieru i tektury lub tektury i tworzywa sztucznego. Stan faktyczny importowanego towaru jest w sprawie bezsporny. Co prawda skarżący w skardze kwestionuje możliwość ustalenia stanu towaru w oparciu o katalogi reklamowe, informacje importera oraz wyjaśnienia producenta, nie kwestionuje jednak wprost dokonanych przez organ celny ustaleń dotyczących stanu towaru, który był przedmiotem importu. Zarzuty skarżącego są bezzasadne, ponieważ organ celny ma obowiązek ustalić stan towaru na dzień zgłoszenia celnego, korzystając z wszelkich dostępnych temu organowi dowodów i dokumentów. W niniejszej sprawie organ celny dysponował dostarczonymi przez skarżącego próbkami towaru, tak więc tożsamość towaru została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości. Organy celne zaklasyfikowały sporne albumy do kodu PCN 3926 90 91 0 Taryfy celnej, ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217). Kod ten obejmował pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza. Klasyfikacji dokonano posługując się brzmieniem reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej (...) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Album został wykonany z różnych materiałów: okładka z papieru i tektury lub z tektury i tworzywa sztucznego oraz wkłady na zdjęcia - z tworzywa sztucznego. Sąd podziela zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów celnych, iż decydującą częścią składową albumu fotograficznego są wkłady, w których umieszczane są zdjęcia. To one decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Podstawową funkcją albumu jest kolekcjonowanie zdjęć. Okładka stanowi jedynie oprawę albumu, zabezpiecza fotografie przed zniszczeniem. Niewątpliwie dla nabywcy okładka, jej trwałość, estetyka, surowiec z jakiego jest wykonana, mają istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o zakupie albumu, wpływają także na cenę produktu. Nie zmienia to jednak faktu, że albumy kupowane są ze względu na możliwość kolekcjonowania w nich fotografii. Dlatego też wartość okładki oraz jej walory nie mogą przesądzać o klasyfikacji taryfowej albumu. Proponowana przez skarżącego pozycja (kod PCN 4820 50 00 0) nie jest możliwa do zastosowania. Pozycja ta obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętnik i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". Do tej pozycji mogą więc być zaklasyfikowane wyłącznie albumy do zdjęć wykonane z papieru lub tektury. Rację mają organy celne wywodząc, że z papieru lub tektury muszą być wykonane karty albumu, czyli wkłady na zdjęcia. Taką interpretację potwierdzają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu. Zgodnie z komentarzem tam zawartym, artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier. Dotyczy to wyłącznie oprawy, a nie wkładów. Gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżący, że wkłady także mogą być wykonane z innego materiału niż papier (w tym wypadku z tworzywa sztucznego), oznaczałoby to, że do pozycji, do której taryfikowane mogą być towary wyprodukowane z surowca jakim jest papier lub tektura, można taryfikować produkty, które w swoim składzie w ogóle nie zawierają tego surowca. Zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) w ocenie Sądu jest bezzasadny, ponieważ w stanie faktycznym niniejszej sprawy miały zastosowanie przepisy cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1999 r. Organy celne w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowały dla kodu PCN 3926 90 91 0 stawkę celną [...] w wysokości 13,1% według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. dla towaru importowanego z C., ponieważ zgodnie z § 2 tego rozporządzenia stawka ta była niższa od stawki dla tego kodu 15,4%, przewidzianej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.). W ocenie Sądu nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów podatkowych. Obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Obowiązki i uprawnienia organów celnych związane z przywozem towarów na polski obszar celny regulują przepisy ustawy Kodeks celny i przepisy wykonawcze do Kodeksu. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to uprawnienie organu celnego, a nie obowiązek. Jeżeli zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, organ celny może dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Takie uprawnienie wynika z art. 83 § 1 Kodeksu celnego. Jeśli organ celny nie weryfikuje zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru, ma obowiązek sprawdzić kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, na podstawie danych zawartych w tym zgłoszeniu. Jeśli dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas, zgodnie z obowiązującym w dacie wydawania decyzji przepisem art. 11c powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie rewizji celnej towarów w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe, nie wyłącza też możliwości przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego. Sąd podziela także stanowisko organów celnych, iż fakt dokonania przez organ celny klasyfikacji towaru do niewłaściwego kodu Taryfy celnej nie może powodować, iż przy kolejnych odprawach organ ten nie może dokonać właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Skarżący przedłożył w postępowaniu administracyjnym zgłoszenia celne z lat ubiegłych, gdzie albumy fotograficzne klasyfikowane były do kodu PCN 4820 50 00 0. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 1998 r. tj. z dniem wejścia w życie Kodeksu celnego zmienił się stan prawny z zakresie traktowania zgłoszenia celnego. Przed 1 stycznia 1998 r. zgłoszenie celne przyjęte przez organ celny stawało się decyzją administracyjną, która mogła być wzruszona w trybach przewidzianych w przepisach postępowania administracyjnego. Po tej dacie zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). W konkluzji stwierdzić należy, ze zaskarżona decyzja, z wyjątkiem tej jej części, która dotyczy odsetek wyrównawczych, odpowiada prawu i – poza tym wyjątkiem – skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zawarte w sentencji decyzji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, sformułowanie wskazujące, że poboru i określenia kwoty odsetek dokona właściwy Wydział Izby Celnej, nie spełnia wymagań decyzji jako rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie (odsetek) między oznaczonymi podmiotami, a niezbędnych, by decyzja mogła stanowić tytuł wykonawczy. W szczególności nie wskazuje wysokości odsetek (stopy procentowej), początkowej daty ich naliczania od oznaczonej kwoty i daty końcowej (do dnia jej zapłaty) i nie zawiera oceny merytorycznych przesłanek prawa do odsetek wyrównawczych. W konsekwencji, decyzje w tej części podlegają uchyleniu na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 206 powyższej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że niniejsze orzeczenie jest prawomocne od 2 lipca 2004 r.