V SA/Wa 100/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Barbara Wasilewska, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant - Anna Michałowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2006 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Oddala skargę W dniach [...], [...] oraz [...] czerwca 1999 r. według dokumentów SAD Nr [...], Nr [...], SAD Nr [...], SAD Nr [...] i Nr [...] "L." Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone ze S. Do zgłoszeń dołączono deklaracje wartości celnej i faktury handlowe z wyszczególnionym rabatem wystawione przez eksportera, firmę "L." ze S. Decyzją z [...] czerwca 2002 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2002 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem w dniu [...].07.1999 r. umowę nr [...] z załącznikami o przyznaniu importerowi przez eksportera upustu do 14% w postaci rabatu liczonego od wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. Powołaną powyżej decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem sygn. akt V SA 4022/02 z dnia 27 lutego 2004 r. oddalił skargę uznając zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione. L. Spółka z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną z dnia 5 maja 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt GSK 745/04 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że nie można było odmówić zasadności tym z zarzutów skarżącej, które odnosiły się do okoliczności związanych z uwzględnianiem przy ustalaniu łącznego rabatu noty kredytowej z dnia [...] czerwca 1999 r. Wymieniona nota bowiem w treści swej zawierała elementy wskazujące, że dotyczyła konkretnej faktury nr [...] z dnia 8 stycznia 1998 r. Mimo tego organy celne zastosowały mechanizm, według którego upust określony w tej nocie przypisano do wartości towarów wskazanej w fakturach dołączonych do dokumentów SAD dotyczących sprawy niniejszej. Należało zauważyć przy tym, że operacji takiej dokonano obok przypisania rabatów wynikających z dokumentów jednoznacznie powiązanych z fakturami przedłożonymi przy zgłoszeniach celnych. Kwestia przyczyn przyjęcia takiego rozwiązania nie została należycie wyjaśniona przez organy celne, co rzeczywiście wskazywało na naruszenie przez te organy art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, wobec poprzestania przez Sąd orzekający na uznaniu zastosowanej metody za prawidłową, art. 145 § l pkt l lit. c p.p.s.a. W ocenie NSA przedstawione powyżej uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny - rozpoznając sprawę ponownie - wyrokiem z dnia 19 lipca 2005 r. o sygn. akt V SA/Wa 1481/05 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w niniejszej sprawie rabat został określony w wystawionej przez eksportera nocie kredytowej z dnia [...] czerwca 1999 r. Nota ta zawierała zapis wskazujący, że dotyczyła konkretnej faktury nr [...] z dnia 8 stycznia 1999 r. Pomimo tego organy celne przypisały upust określony w tej nocie do wartości towarów wskazanych w fakturach dołączonych do dokumentów SAD dotyczących sprawy niniejszej, a więc faktur innych niż faktura wskazana w nocie. Orzekające w sprawie organy celne nie przedstawiły okoliczności, które uzasadniałyby dokonane w niniejszej sprawie mechaniczne przyporządkowanie rabatów udzielonych w stosunku do wartości towarów określonych w konkretnej fakturze do wartości towarów określonych w innych fakturach. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że orzekając w sprawie organy celne działały z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2005 r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w P. w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tej części określił wartość celną. Decyzja została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Spółka "L." wniosła o uchylenie decyzji, której zarzuciła: - naruszenie art. 65 §5 Kodeksu celnego w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz w związku z art. 233 §1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 210 §4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), - orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego skutkujące naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 §1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie przepisów Kodeksu celnego, tj. art. 23 §1, art. 23 §9, art. 24 §1, art. 25 §1, art. 83 §3 oraz art. 85 §1 Kodeksu celnego, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, - naruszenie przepisu art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki S. i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej i w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniami celnymi z czerwca 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia [...].07.1999 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniami celnymi z czerwca 1999 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z [...].07.1999 r. i na warunkach w niej określonych. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z dnia [...].07.1999 r., które dotyczą zobowiązania skarżącej do zakupu towarów u eksportera i ich sprzedaży na terytorium RP, ceny zakupu i płatności oraz wzajemnych zobowiązań stron związanych z dostawą i zakupem leków. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach, o których mowa wyżej, był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości wskazanej w umowie sprzedaży. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa unijnego należy zauważyć, że unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjną zasadę praworządności (art. 2 Konstytucji RP), ani też naruszenia art. 91 Konstytucji RP, ponieważ skarżąca nie wykazała, by działając w zgodzie z polskim prawem celnym naruszono zasady prawa unijnego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisu art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż w przypadku, gdy strona nie złożyła wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, organy celne mogą skorzystać z możliwości przewidzianej powołanym wyżej przepisem. Bezzasadny jest zarzut skarżącej niezastosowania alternatywnej metody ustalania wartości celnej w sytuacji, gdy organy celne zakwestionowały wiarygodność faktur, ponieważ wiarygodność faktur nigdy nie została zakwestionowana. Ujawnione w trakcie kontroli dowody doprowadziły jedynie organy celne do prawidłowego wniosku, ze wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków wskazane w załączonych do zgłoszenia fakturach handlowych nie były ostateczne zatem ich obowiązkiem było zweryfikowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenie rzeczywistej wartości celnej importowanych leków. Ostatecznie wartość celna towaru została ustalona w oparciu o art. 23 §1 i §9 Kodeksu celnego poprzez uwzględnienie upustów z ujawnionych not kredytowych. Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 §5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenia celne z [...] - [...] czerwca 1999 r. wydana została [...] czerwca 2002 r. i doręczona skarżącej [...] czerwca 2002 r. a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] listopada 2005 r., (wydana po uchyleniu decyzji z [...] listopada 2002 r. przez WSA w Warszawie) która była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji. Należy wyjaśnić, że termin z art. 65 §5 Kodeksu celnego nie jest terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji w zakresie określonym w art. 65 §4 Kodeksu celnego. Z treści art. 65 §4 Kodeksu celnego wynika, ze zawarty w art. 65 §5 Kodeksu celnego termin 3 lat dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną (v: wyrok NSA z 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 814/04). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ celny drugiej instancji jest uprawniony do skorygowania decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli ta korekta jest na korzyść strony (v: wyrok NSA z 7 lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 471/05). W przedmiotowej sprawie niewątpliwie taka sytuacja ma miejsce, ponieważ skarżąca od początku nastawiona była na wyeliminowanie rabatów jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej. W związku z tym podwyższenie wartości celnej dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w W. należy uznać za dopuszczalne. Chybiony zdaniem Sądu jest podniesiony przez skarżącą zarzut orzekania przez organ na podstawie niepełnego materiału dowodowego skutkujący naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 §1 Ordynacji podatkowej. Decyzja w niniejszej sprawie wydana została na podstawie przepisów prawa, a postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu (pismo z dnia 26 kwietnia 2002 r., karta 110 akt administracyjnych). W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącej, decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Decyzja oparta jest na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekającego w sprawie organu celnego i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej. W niniejszej sprawie po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach i na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.