V SA/Wa 1001/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2019 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) września 2018 r. nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej; oddala skargę. Postanowieniem nr ..... z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne wobec M. Ł. zam. w W. przy ul. .... (dalej także: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący"). Zgodnie ze wskazanym postanowieniem zakresem postępowania kontrolnego objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2007 r. Podatnik w 2007 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]." z siedzibą w W. przy ul. ..... Przedmiotem działalności gospodarczej tego podmiotu było świadczenie usług transportu lądowego pasażerskiego w kraju i za granicą. W konsekwencji poczynionych ustaleń oraz stwierdzonych nieprawidłowości, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją nr ... [...] maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowy grudzień 2007 r. w wysokości 7.000 zł W decyzji określono zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym zastosowano stawkę podatku akcyzowego w kwocie 2 000 zł/1 000 l. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że postępowanie kontrolne wykazało, że Podatnik we wskazanym okresie rozliczeniowym dokonał nabycia 3 500 l oleju napędowego z niewiadomego źródła w oparciu o "puste" faktury VAT, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zastosował w sprawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie zaś do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym czynności, o których mowa w ust. 1 - 3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją nr .... z ... grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 234/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził m.in., że Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił, że we wskazanym okresie rozliczeniowym Podatnik na podstawie nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu faktur VAT dokonał nabycia od innego podmiotu 3 500 l oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, czego konsekwencją było określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia paliwa, zużytego następnie na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 8 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1921/14 oddalił skargę kasacyjną Strony. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd podkreślił, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, w której posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku postępowania, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem, a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd nie podzielił stanowiska Podatnika, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Z brzmienia art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Pismem z 9 lutego 2017 r., uzupełnionym pismem z 15 maja 2017 r., Podatnik wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr .... z .... grudnia 2013 r. Uzasadniając wniosek Strona wskazała, że w Jej ocenie dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, a zatem zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniająca wznowienie postępowania. Postanowieniem nr ... z ... kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z .... grudnia 2013 r. W dniu 30 maja 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynęło pismo Strony z 29 maja 2018 r., do którego dołączono pismo Naczelnika .... Urzędu Celno-Skarbowego w B. z .... maja 2018 r. o sygn. .... oraz postanowienie z .... maja 2018 r. o sygn. ..... o umorzeniu dochodzenia przeciwko M. Ł. podejrzanemu o czyny z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i inne. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją nr ... z ... lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z ... grudnia 2013 r. Pismem z dnia 15 lipca 2018 r. Podatnik wniósł odwołanie od wskazanej decyzji. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie obecnie zaskarżoną do Sądu decyzją z .... września 2018 r. nr .... utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z .... lipca 2018 r. W uzasadnieniu własnej decyzji organ II instancji podniósł m.in., że postępowanie wznowieniowe składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania. Składając wniosek o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie Strona wskazała, że jego podstawą jest art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. |Podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy spełnione są łącznie trzy | |elementy. Po pierwsze, dowód stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną okazał się fałszywy. Po | |drugie, wymóg fałszywości dowodu implikuje istnienie prawomocnego orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub też oczywistość | |sfałszowania dowodu. Po trzecie, na podstawie fałszywego dowodu ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne (vide: wyrok Naczelnego | |Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt l FSK 756/10). | |Wszystkie wymienione elementy wskazane w art. 240 § 1 pkt Ordynacji podatkowej muszą być spełnione łącznie. Niewystąpienie choć jednego z | |nich skutkuje niemożnością uchylenia decyzji ostatecznej będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. | |Zdaniem organu odwoławczego uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania Podatnik nie wskazał na konkretne dowody, które Jego zdaniem | |zostały sfałszowane, i na których zostało oparte rozstrzygnięcie decyzji. Ponadto, do stwierdzenia, że dany dowód jest fałszywy nie | |wystarczy subiektywne stanowisko Podatnika. Niezbędne jest prawomocne orzeczenie sądowe stwierdzające sfałszowanie dowodu. Takiego | |orzeczenia sądu brak jest jednak w aktach przedmiotowej sprawy. Również Strona nie wskazała takiego orzeczenia. Poza tym, z dokonanej przez| |organ kontroli podatkowej analizy okoliczności faktycznych wypływających z zebranego materiału dowodowego, nie wynika, aby w niniejszej | |sprawie doszło do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych z użyciem fałszywych dowodów. | |Organ wyjaśnił, że w postępowaniu wznowieniowym nie mogą odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej| |zasadności ostatecznej decyzji wymiarowej. W złożonym wniosku o wznowienie postępowania Strona jedynie stwierdziła, że Jej wnioski dowodowe| |nie zostały uwzględnione, a zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie zeznań przestępców i to ich wyjaśnienia | |stanowiły podstawę do naliczania akcyzy i odmowy odliczenia podatku od towarów i usług. | |Tym samym organ stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że dowody zgromadzone w postepowaniu były fałszywe, a więc nie | |wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzasadniająca uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora | |Izby Celnej w Warszawie z [...] grudnia 2013 r. | |Skargę na opisaną decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. Ł.. Strona domagała się uchylenia zaskarżonego | |rozstrzygnięcia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. | |Decyzji zarzuciła naruszenie: | |art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p."), przez prezentowanie | |przez organ stanowiska stricte profiskalnego, | |art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik | |postępowania, | |art. 124 O.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, | |art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Skarżący, | |art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, | |art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Strony, | |art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie | |rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, | |art. 240 § 1 i 5 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowym postępowaniu, | |art. 2 i 7, 78 Konstytucji RP, polegającego na ich złamaniu w niniejszym postępowaniu. | |W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. | | | |Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: | |Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. | |Wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej | |decyzji. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. | |W ramach postępowania wznowieniowego nie może być oceniana prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. | |Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. W postępowaniu prowadzonym w trybie | |wznowienia organ może wprawdzie oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. | |Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w | |tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia. | |Złożenie wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie podatkowe w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym.| |Granice badania przesłanek wznowienia postępowania wyznacza wniosek strony, jeżeli postępowanie jest wszczęte na wniosek strony. W takim | |postępowaniu organ nie bada zatem z urzędu, czy nie zaistniała inna przesłanka, która nie została zgłoszona przez stronę. | |Zdaniem Sądu zamiarem Skarżącego w przedmiotowej sprawie było dokonanie przez organ podatkowy w ramach postępowania wznowieniowego ponownej| |merytorycznej analizy zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie przez organ co do istoty sprawy. Takie działanie wykracza jednak | |poza kompetencje organów przewidziane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. | |Sąd stwierdza, że ma rację organ odwoławczy podnosząc, że ze zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Podatnik nabył wyrób | |akcyzowy w postaci paliwa silnikowego, od którego na żadnym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Z uwagi na fakt, że | |nabywcą paliwa we wskazanych ilościach w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem był Skarżący, stosownie do postanowień przepisów | |ustawy o podatku akcyzowym stał się on podatnikiem w podatku akcyzowym. W konsekwencji zasadne było ustalenie, że obowiązek uiszczenia tego| |podatku spoczywa na Podatniku, który nie wykazał zapłaty akcyzy od wyrobu we wcześniejszej fazie obrotu. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt| |3 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym kolejny nabywca (zbywca) wyrobu akcyzowego nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy, jeżeli wcześniej | |akcyza została zapłacona. Takie stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r., | |sygn. akt V SA/Wa 234/14 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z [...] grudnia 2013 r., oraz Naczelny Sąd | |Administracyjny, który wyrokiem z 8 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1920/14 oddalił skargę kasacyjną Strony od wskazanego wyroku. | |Sąd podkreśla, że w uzasadnieniu przywołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że Podatnik jako uczestnik obrotu | |gospodarczego powinien był wykazać minimum staranności w zakresie ustalenia okoliczności zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa oraz wykazania| |tej okoliczności, gdyż jest to warunkiem uwolnienia się z obowiązku zapłaty akcyzy przez nabywcę. Wskazał też, że nabywca paliwa z natury | |rzeczy powinien być posiadaczem wiarygodnych informacji, od kogo nabywa paliwo i czy od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. | |Posiadaczem takich informacji nie jest natomiast organ podatkowy i w konsekwencji w znacznej mierze to od nabywcy paliwa zależy przebieg | |postępowania dowodowego. | |Zdaniem Sądu Strona skarżąca w sposób nieuprawniony ocenia postanowienie z .... maja 2018 r. o sygn. ..... o umorzeniu dochodzenia o czyny z | |art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i inne (na marginesie nie było potrzeby powtarzanie dowodu z tego dokumentu na rozprawie, skoro | |został on dołączony do akt już na etapie postępowania wznowieniowego przed organem). Zwolnienie Strony z odpowiedzialności karnej nie | |zwalnia jej z odpowiedzialności podatkowej, albowiem postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od | |siebie postępowania. W rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Reżim odpowiedzialności | |karnej, w zakresie czynów zabronionych pierwotnie zarzucanych Podatnikowi, opiera się przy tym co do zasady, inaczej niż odpowiedzialności | |podatkowa, na umyślności i zawinieniu. Oba postepowania mają autonomiczny charakter. Celem postępowania karnego skarbowego jest ustalenie | |sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy od | |kompetencji organów podatkowych. | |Zatem tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego skarbowego oraz na gruncie prawa | |podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określenie skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który | |działania te podjął lub ich zaniechał. Słusznie więc uznano, że umorzenie dochodzenia przeciwko M. Ł. podejrzanemu o czyn z art. 56 § 2 | |Kodeksu karnego skarbowego i inne pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność podatkową Strony wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli | |Skarbowej w B. nr .... z .... maja 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy | |grudzień 2007 oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr .... z ... grudnia 2013 r. i nie zwalnia Podatnika z | |tej odpowiedzialności. | |W zgodzie z powyższym pozostaje stanowisko Naczelnika ..... Urzędu Celno-Skarbowego w B., który wskazał w uzasadnieniu postanowienia o | |umorzeniu z .... maja 2018 r., że "w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie akcyza nie została zadeklarowana lub określona od czynności | |sprzedaży na wcześniejszym etapie obrotu (P. z o.o., A. z o.o.), M.Ł. stał się podatnikiem podatku akcyzowego od nabywanego oleju | |napędowego i zobowiązanym do jego uiszczenia, a przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w kontekście opodatkowania, nie nawiązują do takich | |okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego". | |Tym samym Sąd nie podziela zarzutów skargi. Organ bowiem uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy badając przesłankę wznowienia | |postępowania wskazaną prze Stronę. Wyjaśnił przy tym precyzyjnie czym kierował się odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej. | |Na akceptację nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § | |1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zamiarem Podatnika było dokonanie przez organ podatkowy w ramach postępowania wznowieniowego | |ponownej merytorycznej analizy zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Takie działanie wykracza jednak poza | |kompetencje organów podatkowych przewidziane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach postępowania wznowieniowego nie może być | |oceniana prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Nie można także w postępowaniu wznowieniowym | |prowadzić postępowania dowodowego wykraczającego poza jego zakres. | |Zdaniem Sądu nie został również naruszony 240 § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku z 9 lutego 2017 r., uzupełnionym pismem z 15 maja 2017 | |r., Podatnik wskazał art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako podstawę wznowienia postępowania. I tym żądaniem związany był organ | |(postępowanie w zakresie stwierdzenia, czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, prowadzone jest wobec wnioskodawcy w granicach | |jego wniosku). Takie postępowanie zostało przeprowadzone. | |Jeśli chodzi o zgłaszane przez Skarżącego wnioski dowodowe to odnoszą się w istocie do postępowania zwykłego dotyczącego decyzji | |określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i nie mogą być przeprowadzone w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wznowienie | |postępowania zakończonego decyzją ostateczną. | |Nie jest również trafny zarzut rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ. Zgodnie z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, organem właściwym w| |sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Jeżeli więc w przedmiotowej sprawie | |decyzję w ostatniej instancji wydał Dyrektor Izby Celnej w Warszawie to organem właściwym do wznowienia postępowania na mocy art. 244 § 1 | |Ordynacji podatkowej powinien być ten organ. Jednak wskutek reorganizacji administracji celnej i podatkowej wprowadzonej ustawą z dnia 16 | |listopada 2006 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, z późn. zm.) organ ten przestał istnieć, a jego | |odpowiednikiem w nowej strukturze organizacyjnej stał się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. I to właśnie ten organ wznowił| |postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr .... z dnia .... grudnia 2013 r., a następnie wydał | |decyzję odmawiającą uchylenia tej ostatecznej decyzji. Z kolei na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej organem | |właściwym do rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Sąd nie stwierdza zatem | |naruszenia także wskazanych w skardze przepisów konstytucji RP. | Z tych przyczyn na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.