I GSK 1921/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 233/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. I GSK 1921/14 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA), oddalił skargę [...] (dalej: Skarżący), na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013r. (dalej: DIC ), wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2008r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2008 r. Uznał bowiem, iż w okresie objętym postępowaniem dokonał nabycia 68.830 litrów oleju napędowego z niewiadomego źródła, na podstawie fikcyjnych faktur VAT, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, a decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. DIC utrzymał w mocy powyższą decyzję w całości. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że Skarżący dokonał nabycia 68.830 litrów oleju napędowego na podstawie "pustych", nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu, faktur VAT, a więc z niewiadomego źródła. Tym samym zdarzenia gospodarcze wskazane na fakturach nie miały miejsca, a podatek akcyzowy od powyższych transakcji nie został zapłacony. Podkreślił, iż w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb VAT ujęto faktury VAT, w których jako nabywca oleju napędowego figurował [...], a jako sprzedawca [...]. Sprzedawca firma [...] wprowadzała do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia, posługując się fałszywymi fakturami zakupu VAT, mającymi pozorować legalność transakcji. Do faktur załączono dowody wpłat, w formie gotówkowej. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie okazał żadnych atestów jakościowych na paliwo pochodzące z [...]. Firma [...] nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku. Jej jedyny udziałowiec, [...], zmarł w dniu 22 maja 2009 r. Spółka ta w latach 2007-2008 zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży oleju napędowego. Nie posiadała własnych środków transportu i innych urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym poza zakupioną w dniu 18 maja 2007 r. naczepą-cysterną. W okresie od stycznia 2007 r. do października 2008 r. nie zawierała umów leasingu i najmu na środki transportu oraz innych urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym. Nie zatrudniała pracowników. Z ewidencji VAT zakupów oraz obrotów kont rozrachunkowych, na których ewidencjonowano zakupy oleju napędowego wynika, że w okresie od stycznia do września 2008 r. jedynym dostawcą oleju napędowego była [...]. Z ewidencji tego konta wynika także, że wszystkie płatności na rzecz [...] dokonywane były przez [...] gotówką. W ewidencji zostały ujęte wyłącznie faktury wystawione przez Biuro Rachunkowe [...], faktury za wynajmowany lokal od [...] oraz faktury, na których jako wystawca widnieje [...]. W ewidencji tej nie wykazano jakichkolwiek innych kosztów. Organy ustaliły, że między [...] oraz [...] nie mogły mieć miejsca dostawy oleju napędowego, ponieważ [...] była "słupem" wykorzystywanym do wprowadzania do obrotu "pustych" faktur. [...] nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Zdaniem DIC, materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że kontrahent Skarżącego, firma [...] nie prowadził legalnej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. 2004 Nr 29 poz. 257 z zm., dalej u.p.a.), podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Skarżący natomiast nabywając paliwo od [...], od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepis powyższy znajduje zastosowanie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, tj. podmiotu, który dokonał wprowadzenia wyrobu akcyzowego do obrotu i był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, gdyż nie ujawniono rzeczywistego dostawcy przedmiotowego paliwa. Zdaniem organu nie może budzić wątpliwości, że Skarżący nabył wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu. W konsekwencji zasadne jest ustalenie, że obowiązek uiszczenia tego podatku spoczywa na podatniku. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 4 ust. 1 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne jego zastosowanie, w sytuacji gdy jest znany dostawca paliwa, 2. art. 11 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne jego zastosowanie, 3. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2015 poz. 613 z późn. zm., dalej: ordynacja podatkowa),. przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego, 4. art. 122 ordynacji podatkowej przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, 5. art. 124 ordynacji podatkowej przez nie wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, 6. art. 180 § 1 ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący, 7. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przez nie zebranie całego materiału dowodowego, 8. art. 188 ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego, 9. art. 191 ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, 10. art. 2 i 7 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014r. oddalił powyższą skargę. Zdaniem Sądu I instancji DIC zasadnie uznał, iż Skarżący dokonał nabycia 68 830 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Spółka ta bowiem wprowadzała do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia, posługując się fałszywymi fakturami zakupu VAT, mającymi pozorować legalność transakcji. Z ewidencji VAT zakupów firmy [...] oraz obrotów kont rozrachunkowych, na których ewidencjonowano zakupy oleju napędowego wynika, że w okresie od stycznia do września 2008 r. jedynym dostawcą oleju napędowego dla [...] była [...]. Pomiędzy [...] a [...] nie mogły mieć miejsca dostawy oleju napędowego, ponieważ [...] była "słupem" i zajmowała się wyłącznie "produkcją pustych faktur pod olej opałowy". Spółka [...] w 2008 r. nie dysponowała żadnym paliwem. Ustalenia te zostały dokonane na podstawie protokołów przesłuchań - dokumentów z akt śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], włączonych jako dowód do akt postępowania kontrolnego, w szczególności przesłuchań podejrzanego [...], który wyjaśnił, że na zlecenie różnych firm zajmował się osobiście drukowaniem faktur w imieniu [...]. Wymienił [...] jako podmiot, na który wystawiano fikcyjne faktury. Stwierdził, że spółka [...] nigdy nie dysponowała żadnym paliwem, chociaż formalnie zajmowała się sprzedażą paliwa. Przedstawione dowody nakazywały przyjąć, że Skarżący nabywając paliwo w okresie od stycznia do września 2008 r. od [...] nabył paliwo – wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Paliwo zostało przez Skarżącego zużyte na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, firmy transportowej. Podkreślił iż zgodnie z art.4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast zgodnie z art.4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wskazał, iż w art.11 ust.2 pkt 1 u.p.a. wskazano, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zdaniem Sądu I instancji zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej podlega - co do zasady - podatkowi akcyzowemu. Natomiast obowiązek podatkowy nie powstaje tylko wtedy, kiedy akcyza została już zadeklarowana lub określona w związku z inną czynnością na wcześniejszym etapie obrotu art. 4 ust. 5 u.p.a. Jeżeli zatem zostanie wykazane, że akcyza została zadeklarowana lub określona na etapie sprzedaży, to podatek akcyzowy nie obciąża następnej czynności podjętej w stosunku do wyrobu akcyzowego, tj. zużycia przez nabywcę wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Natomiast, jeżeli akcyza nie została zadeklarowana lub określona od czynności sprzedaży, to obowiązek podatkowy powstaje od kolejnej opodatkowanej czynności w postaci zużycia nabytego wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Jak wskazał, organy podatkowe ustaliły, że Skarżący nie składał deklaracji podatkowych. Nie składała takich deklaracji firma [...], ani firma [...], która w ogóle nie sprzedawała paliwa, w dokumentach spółki [...] w 2008 r. figurowała jako jej jedyny dostawca paliwa. Żadna ze spółek nie zadeklarowała ani też nie został jej określony podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu. Zdaniem Sądu I instancji z redakcji art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Wdanemu wyrokowi zarzucił: 1.naruszenie przepisów prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, (Dz.U. 2016 poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), to jest art. 11 ust. 2 pkt 1 w związku art. 4 ust. 3 u.p.a., przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, powodujące nałożenie na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego 2.naruszenie przepisów postępowania ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) to jest art. 145§ 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi złożonej przez skarżącego, wobec naruszenia art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 188, art.191 ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, oraz nie uwzględnienia wniosków dowodowych, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, a w konsekwencji nie zebraniu pełnego materiału dowodowego, Uzasadniając powyższe zarzuty wskazał, iż organom znany jest podmiot obowiązany do uiszczenia akcyzy i dlatego winny one określić zobowiązanie podatkowe i wyegzekwować podatek akcyzowy od spółek [...]. Natomiast problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy nie powinny skutkować wymagalnością akcyzy od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył ten wyrób w dobrej wierze. Podkreślił, iż przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 3 u.p.a., nie może służyć organom celnym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten nie powinien mieć również zastosowania w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarowano kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować podatnika, który podatku nie deklarował. Skarżący, wskazał, iż w sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot niż posiadacz tych wyrobów, akcyza winna zostać nałożona na ten właśnie podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. Jego zdaniem przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 3 u.p.a. nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych, w każdym przypadku, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Celem tej regulacji jest bowiem dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym Zdaniem Skarżącego w przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odmówiły bowiem przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. W toku postępowania wskazywał bowiem dowody na istnienie spółki [...]. Włączył do akt postępowania wyciąg z KRS spółki [...], na dowód tego, iż dołożył należytej staranności w doborze kontrahenta. Organ pominął dowód z przesłuchania świadka [...], właściciela firmy [...] oraz zatrudnionych przez niego kierowców, a także [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy, w zasadzie ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Jednakże prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Przepisy te determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Treść normy prawa materialnego, w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Odnosząc się więc do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest błędnej wykładni i zastosowania art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 3 u.p.a., należało uznać je za nie zasadne. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z regulacją tą koresponduje art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, w tym też podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podkreślić należy, iż przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, iż posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku postępowania, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Sytuacja określona w art. 4 ust. 3 u.p.a. dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Przepis ten. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.) Nie można podzielić stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Z brzmienia art. 4 ust. 3 u.p.a. wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Należy zauważyć, że analizowany przepis zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Podkreślić należy, że cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, którą określono w art. 4 ust.3 u.p.a. i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jest uzupełniający rodzaj przedmiotu, związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym, obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że konstrukcja art. 4 ust. 3 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122 i art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej) należy wskazać, że powołane w skardze kasacyjnej okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 4 ust. 3 u.p.a., nie nawiązują do takich okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, Podnosząc zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia żądanych dowodów, wskazać należy, że Skarżący zarzuty te skonkretyzował wskazując na nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania [...], właściciela i pracowników firmy [...], a także [...]. Zdaniem Skarżącego dowody te miały służyć wykazaniu świadczenia usług transportowych w zakresie przewozu paliwa na rzecz firmy [...], dostawy towarów na rzecz tej firmy, jak również ustaleniu rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, czy dołożenia należytej staranności w doborze podmiotu będącego dostawcą oleju napędowego, oraz istnienia spółki [...]. Należy więc podkreślić, że przedmiot dowodzenia określają bezpośrednio przepisy procesowe, jednakże pośrednio przedmiot ten zależy od unormowań materialnoprawnych, które będą stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego podatkowoprawnego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Tak więc już tylko z tego powodu uzasadniona była odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów, bowiem jak wskazano, zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. istotnym w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony, a nie okoliczności wskazane w wnioskach dowodowych które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć należy, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 4 ust. 3 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Regulacja ta dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja nie potwierdzająca faktów, utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje zatem wynikająca z art. 122 ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13). Skarżący, jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinien więc wykazać minimum staranności w zakresie ustalenia okoliczności zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa oraz udowodnienia tej okoliczności, gdyż jest to warunkiem uwolnienia się z obowiązku zapłaty akcyzy przez nabywcę (nie powstaje w ogóle obowiązek podatkowy), a ponadto to nabywca paliwa z natury rzeczy powinien być posiadaczem wiarygodnych informacji, od kogo nabywa paliwo i czy od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Posiadaczem takich informacji nie jest natomiast organ podatkowy i w konsekwencji w znacznej mierze to od nabywcy paliwa zależy przebieg postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższe, wykazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania również nie zasługiwały na uwzględnienie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.