V SA/Wa 1005/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA -Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia NSA -Piotr Piszczek, Sędzia WSA -Mirosława Pindelska, Protokolant -referendarz sądowy Joanna Gierak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] sp. z o.o. w [...] kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. [...] Sp. z o.o. w [...] (importer) dokonała dnia [...] lipca 2000 r. zgłoszenia celnego leków według dokumentu SAD nr [...], wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Urzędu Celnego w [...] przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało objęcie towarów wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie deklarowanej przez importera wartości celnej. W wyniku przeprowadzonej w dniach od [...] listopada 2001 r. do [...] lutego 2002 r. przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w [...] kontroli dokumentacji finansowo-księgowej Spółki [...] w zakresie wartości celnej farmaceutyków zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 października 2001 r., stwierdzono deklarowanie przez Spółkę w nieprawidłowej wysokości wartości celnej importowanych towarów. Ustalono, iż przy zgłaszaniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu Spółka [...] nie uwzględniła dofinansowania w formie premii pieniężnych na ujawnionych notach kredytowych, między innymi nocie kredytowej "Credit Note" z dnia [...] września 2000 r., na ogólną kwotę 29 651,56 EUR dotyczącą premii pieniężnej za miesiąc lipiec 2000 r. W maju 2000 r. strona dokonała 13 zgłoszeń leków do procedury dopuszczenia do obrotu . Nota została wystawiona przez eksportera [...] z N. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją z [...] czerwca 2003 r. nr [...] uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, obniżając wartość celną sprowadzonych leków o rabat ustalony w ten sposób, że kwota określona w nocie kredytowej, została rozbita proporcjonalnie do wartości celnej 23 zgłoszeń SAD dokonanych przez stronę w lipcu 2000 r. Ustalone w ten sposób rabaty obniżyły wartości celne towarów w każdym z JDA SAD z lipca 2000 r. Orzekając w wyniku odwołania Spółki [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] marca 2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej i orzekając w tym zakresie ustalił wartość celną towarów w nowej niższej wysokości. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia organu II instancji było ujawnienie w trakcie kontroli, iż do zgłoszenia celnego z [...] lipca 2000 r. załączona została faktura nr SA [...] z [...].02.2000 r., na której udzielony został firmie [...] sp. z o.o. rabat w wysokości 6%,a udzielenie rabatu zostało potwierdzone w dokumentach księgowych Spółki. Rabat ten nie został uwzględniony w decyzji wydanej rzez organ orzekający w I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych ujawniono notę kredytową z dnia [...] września 2000 r. na ogólną kwotę 29 651,56 EUR. Z powyższego wynika, że zgłoszenie celne zostało dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty, nie odzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji. Biorąc pod uwagę , że płatności za towary zostały dokonane z uwzględnieniem noty kredytowej organ celny był uprawniony do korekty wartości towaru w oparciu o art. 23§1 i 9 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji, która, jako określająca stawkę celną na poziomie 0%, nie zmierza do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, organ wyjaśnił, iż organ celny, stosownie do art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu. Podstawę naliczania podatku VAT stanowi wartość celna powiększona o należne cło, a zatem organ celny jest obowiązany do weryfikacji zgłoszenia również w sytuacji gdy ponowne określenie wartości celnej nie prowadzi do zmiany kwoty wynikającej z długu celnego. Zadaniem orzekającego w następstwie kontroli postimportowej organu celnego jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, tj. określenie z chwilą uzyskania niezbędnych danych prawidłowej wartości celnej towaru. Odnosząc się do twierdzeń strony odnośnie braku obowiązku korygowania wartości celnej o wartość postimportowego rabatu z noty kredytowej z [...].09.2000 r. ze względu na fakt, rabat został udzielony po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu i nie dotyczył przedmiotowych towarów lecz pewnej kategorii leków, organ wyjaśnił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 85§1 Kodeksu celnego jedyną podstawą do ustalenia należności celnych może być rzeczywisty stan towaru i jego wartość celna, a nie jedynie stan formalny. Zgodnie z zapisami w księgowości firma [...] przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwotach zgodnych z cenami wynikającymi z faktur pomniejszonych o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru należało uwzględnić całość dokumentacji dotyczącej przedmiotowej transakcji handlowej, zarówno faktury jak i wystawione noty kredytowe. Mając na względzie obowiązującą w zakresie rozliczeń finansowych praktykę strona miała świadomość iż kwota ujawniona w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego nie była ostateczna. Z noty wynika , że była ona wystawiona za pewien okres a nie z tytułu transakcji. Nie ma również w ocenie organu celnego znaczenia fakt, że nota została wystawiona później niż faktura, ponieważ nota dotyczy okresu, w którym dokonywano zgłoszeń celnych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych uznając, że organ pierwszej instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka [...] wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji lub uchylenie obu decyzji, podnosząc zarzut: 1/ art. 65 §4 i 5 oraz art.244 pkt 3 Kodeksu celnego, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia; 2/ naruszenia art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny w zw. z uwagą do artykułu 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz w związku z Notą Wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do artykułu 8 Porozumienia (Dz. U. Nr 67,poz.657), przez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę od zagranicznego dostawcy nie jest "prowizją od sprzedaży" w rozumieniu art.30§1 pkt 1 lit a Kodeksu celnego, lecz jest rodzajem upustu od ceny sprzedaży, co prowadzi do kwestionowania prawidłowo ustalonej przez Spółkę wartości celnej sprowadzonych towarów; 3/naruszenie art. 122,187§1, art.191 i art. 210 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego. Ponadto Skarżąca podniosła, że pośredniczyła w sprzedaży towarów firmy [...] (dostawca) na terytorium Polski w ten sposób, że importowała od dostawcy towary po określonej cenie i po tej samej cenie sprzedawała je w kraju. Wynagrodzenie Spółki za pośrednictwo zostało określone w ten sposób, że dostawca zobowiązał się do wypłacania Spółce wynagrodzenia, określonego jako procentowy udział w cenie uzyskanej przez dostawcę ze sprzedaży towarów na terenie Polski, a jego wysokość była skalkulowana w ten sposób, że pełniło ono równocześnie funkcję wynagrodzenia Spółki oraz premii od sprzedaży. Według skarżącej, w związku z postanowieniami przyjętymi w umowie z [...] września 1999 r. Spółka dystrybuowała w Polsce produkty dostarczane przez dostawcę. W związku z przyjętym między stronami sposobem rozliczeń Spółka i dostawca byli względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami z tytułu różnych zobowiązań. Dostawca był wierzycielem Spółki uprawnionym do otrzymania ceny za towary importowane przez Spółkę, a Spółka była wierzycielem dostawcy uprawnionym do otrzymania od niego wynagrodzenia za dokonaną w kraju sprzedaż tych towarów. Prowizyjne wynagrodzenie zostało określone jako rabat w wysokości 4,5% od obrotu uzyskanego przez Spółkę w zakresie sprzedaży leków w Polsce. W wyniku potrącenia wzajemne należności umorzyły się do wysokości wierzytelności niższej, w związku z tym Spółka płaciła dostawcy tylko taką część ceny za towar, jaka pozostawała po potrąceniu wynagrodzenia należnego Spółce. Ustalenia zawarte w umowie oznaczają, zdaniem Skarżącej, że działała ona jako "agent sprzedaży", ponieważ importowane towary sprzedawała w kraju we własnym imieniu, ale po cenach określonych przez dostawcę. Według Skarżącej o tym, że działała ona jako "agent sprzedaży" świadczy przede wszystkim to, że: – Spółka działała pod własną firmą i zawierała umowy we własnym imieniu, ale z punktu widzenia efektów ekonomicznych na rachunek dostawcy oraz poszukiwała na rzecz dostawcy klientów w Polsce zbierając zamówienia; – towary sprzedane za pośrednictwem Spółki nie mogły być zakupione bez zapłacenia wynagrodzenia, ponieważ było ono wliczone w cenę sprzedaży ustaloną przez dostawcę; – Spółka była wynagradzana przez dostawcę, a całkowita suma kosztów pośrednictwa wliczona była w cenę sprzedaży towaru. Rozwiązania takie zdaniem Skarżącej zostały dopuszczone przez Notę wyjaśniającą 2.1. Wskazując na powyższe Skarżąca podniosła, że należne jej wynagrodzenie od dostawcy należy uznać za prowizję od sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa celnego, która w celu określenia wartości celnej podlega zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej dostawcy przez spółkę, a odmienny pogląd organów celnych zdaniem skarżącej uzasadnia zarzut rażącego naruszenia przepisów wymienionych w pkt 2 zarzutów skargi. Skarżąca podniosła, że gdyby nawet przyjąć, tak jak uczyniły to organy celne, że nie była ona pośrednikiem, a wynagrodzenie nie było prowizją od sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, to świadczenie to podlegałoby doliczeniu do wartości celnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego, jako ta część dochodu dostawcy z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął ustalenia organu pierwszej instancji uznając wynagrodzenie należne Spółce na podstawie umowy zawartej z dostawcą za rabat związany z zakupem towarów. Zarzuciła, że organy celne w ogóle nie ustaliły stanu faktycznego sprawy opierając się na z góry przyjętym założeniu, że wynagrodzenie Spółki udokumentowane notą kredytową bez względu na postać i tytuł tego świadczenia jest tożsame z rabatem(upustem). Zarzuciła ponadto, że organy celne nie dokonały wykładni umowy przez zbadanie zgodnego zamiaru stron i sposobu wykonania umowy z pominięciem treści dokumentów związanych z jej wykonywaniem (faktura i nota kredytowa). Podniosła ponadto, że z § 6 pkt 1umowy wynika, że świadczenie należne spółce związane było wyłącznie z wartością towarów sprzedanych w kraju za pośrednictwem Spółki, a nie z wartością wszystkich towarów importowanych przez Spółkę od Dostawcy w danym okresie. Błędne było również uznanie przez organy celne, że przyznane Spółce wynagrodzenie pełniło funkcję rabatu, ponieważ funkcje i skutki tego świadczenia były inne niż rabatu. Podniosła, że rabat nie jest odrębnym świadczeniem lecz dotyczy ceny, której wysokość w wyniku udzielenia rabatu zawsze ulega obniżeniu, natomiast wypłata wynagrodzenia Spółce nie wiązała się ze zmianą ceny towaru. Ponadto podniosła, że nota kredytowa określająca kwotę świadczenia pieniężnego należnego Spółce od dostawcy w danym okresie rozliczeniowym nie dotyczyła poszczególnych dostaw dokonanych w danym miesiącu lecz sprzedaży towarów w Polsce za pośrednictwem Spółki w umownie przyjętym okresie rozliczeniowym , a więc brak było możliwości prostego przyporządkowania wynagrodzenia należnego Spółce od dostawcy do konkretnych SAD. Zarzuciła również pominięcie przez organy celne różnic kursowych pomiędzy datą zgłoszenia celnego i datą wystawienia noty kredytowej. Podkreśliła, że w niniejszej sprawie kwota należna z faktury importowej odpowiada wartości celnej zgłaszanego towaru i brak jest podstaw do zastosowania art. 23§9 Kodeksu celnego, ponieważ kwota wynagrodzenia należnego Spółce od dostawcy nie pomniejszała całkowitej kwoty płatności dokonanej przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywożone towary, płatności za towary były bowiem dokonywane zgodne z wystawianymi fakturami importowymi , po skompensowaniu z wynagrodzeniem należnym od dostawcy wynikającym z §8 umowy. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego stwierdziła, iż dla powstania długu celnego istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Termin zapłaty ceny może zostać określony po dacie zgłoszenia celnego, ale wysokość ceny powinna zostać określona w chwili dokonania zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzasadniony jest zarzut wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w [...] z naruszeniem przepisu art. 65 §5 Kodeksu celnego. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określająca kwotę wynikającą z długu celnego nie może być wydana jeżeli od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego upłynęły trzy lata. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte [...] lipca 2000 r. Decyzja organu I instancji została wydana i doręczona stronie przed upływem powyższego trzyletniego terminu, natomiast decyzja organu II instancji , w której Dyrektor Izby Celnej dokonał ponownego, odmiennego niż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] ustalenia wartości celnej towaru wydana została [...] marca 2004 roku, a więc po upływie trzyletniego terminu. W związku z powyższym decyzja Dyrektora Izby Celnej jako wydana z naruszeniem przepisu art. 65§5 została przez sąd uchylona. Odnosząc się do tego zarzutu należy równocześnie wyjaśnić, że trzyletni termin określony w art.65§5 Kodeksu celnego , po upływie którego nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i dokonanie korekty elementów zgłoszenia celnego nie jest terminem przedawnienia, a jedynie ogranicza czasowo możliwość wydania decyzji zmieniających zgłoszenie celne w zakresie wynikającym z tego przepisu. Odnosząc się do pozostałych podniesionych przez stronę zarzutów należy stwierdzić, że są one niezasadne. Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Stosownie zaś do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie dla określenia wartości celnej ma ustalenie, czy cena należna za sprowadzone leki powinna być pomniejszona o rabat określony w nocie kredytowej z [...] września 2000 r. wystawionej po przyjęciu zgłoszenia celnego, czy też obniżenie takie nie mogło być dokonane w związku z tym, że jak twierdzi skarżąca rabat taki stanowił wynagrodzenie w formie "prowizji od sprzedaży" za prowadzoną przez nią działalność w charakterze "agenta sprzedaży". W ocenie Sądu treść zawartej przez strony umowy dystrybucyjnej nie daje podstaw do traktowania Skarżącej jako "agenta sprzedaży" oraz przyjęcia, że z tytułu działalności w tym charakterze Skarżąca uzyskała od zagranicznego dostawcy wynagrodzenie w postaci "prowizji od sprzedaży". Żadne z postanowień umowy dystrybucyjnej nie określa roli Skarżącej jako "agenta" dostawcy. Treść h postanowień umowy dystrybucyjnej wskazuje zdaniem Sądu w sposób jednoznaczny, że Skarżąca nie była "agentem zagranicznego dostawcy", ale nabywcą jego towarów we własnym imieniu i na własny rachunek. Oznacza to konsekwencji, że Skarżąca w stosunku do dostawcy występowała jako niezależny podmiot, który kupował przedmiotowe towary we własnym imieniu i na swoją rzecz, a tym samym wbrew odmiennemu twierdzeniu Skarżącej nie przysługiwało jej wynagrodzenie w formie prowizji od sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego. Nietrafny jest także zarzut Skarżącej, że gdyby nawet przyjąć, iż nie była ona "pośrednikiem", to i tak sporne świadczenie podlegałoby doliczeniu do wartości celnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego, gdyż zgodnie z tym przepisem w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywiezione towary dodaje się wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. W niniejszej sprawie skarżąca nie osiągnęła dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży przywiezionych leków, lecz uzyskała korzyść płacąc dostawcy cenę transakcyjną pomniejszoną o kwotę "upustu" określonego w nocie kredytowej. Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają także zarzuty Skarżącej kwestionujące prawidłowość przyporządkowania noty kredytowej do poszczególnych zgłoszeń celnych. Ustalenie wysokości rabatów zostało dokonane w ten sposób, że kwota określona w nocie kredytowej została rozbita proporcjonalnie do wartości celnej zgłoszeń SAD dokonanych przez stronę w lipcu 2000 r. i ustalone w ten sposób kwoty rabatów obniżyły wartości celne towarów w każdym ze zgłoszeń SAD dokonanych w lipcu 2000 r. Skarżąca mimo, że była wzywana przez organy celne nie dokonała przyporządkowania noty kredytowej do konkretnych zgłoszeń celnych. Wobec nie dokonania takiego przyporządkowania Skarżąca nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo, w sytuacji, gdy organy w sposób logiczny przyporządkowały notę do zgłoszeń celnych mając na uwadze miesiąc, którego nota dotyczy. Konsekwencją uznania za niezasadny zarzutu strony dotyczącego braku związku udzielonych rabatów z ceną towarów, jest uznanie za nieuzasadniony zarzutu, że płatności za towary były dokonywane w kwotach wynikających z faktur pomniejszonych o kompensatę z wynagrodzeniem należnym Skarżącej. Wobec uznania , że przyznane rabaty pomniejszały wartość celną towarów należy uznać, że płatności były dokonywane w kwocie należności wynikających z faktur po pomniejszeniu o należny rabat. Za niezasadny należy również uznać zarzut pominięcia przez organy celne różnic kursowych pomiędzy datą zgłoszenia celnego i datą wystawienia noty kredytowej. Strona na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie zgłaszała tego zarzuty. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa i na podstawie art. 145§1 c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.