V SA/Wa 1017/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi M. z G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]; 2. zasądza na rzecz M. Sp. jawna z G. od Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] lutego 2014r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku. Wnioskiem z [...] września 2013 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu szesnastu samochodów osobowych marki [...] w wysokości 19.360 zł. Pismem z [...] września 2013 r. organ I instancji wezwał stronę do uzupełnienia złożonego wniosku o: dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego marki [...] o nr VIN: [...] oraz potwierdzenia wywozu poza terytorium kraju ośmiu wskazanych w piśmie samochodów osobowych. Wezwanie zawierające pouczenie, że nieusunięcie braków formalnych, zgodnie z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, zostało doręczone 7 października 2013 r. Odpowiadając na powyższe, skarżąca przy piśmie z [...] listopada 2013 r. (data nadania) przesłał kserokopię przelewu zagranicznego z [...] września 2012 r. od W. Ponadto, poinformowała, że nie posiada kopii zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy dot. samochodu [...] i zwróciła uwagę, że na fakturze zakupu tego samochodu znajduje się zapis o posiadaniu przez dostawcę kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego w myśl art. 109 ust. 3a do 3e ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014r., poz. 752, dalej: u.p.a.). Dodatkowo spółka poinformowała, że oczekuje na decyzje o uchyleniu rejestracji przez Wydział Komunikacji, które po ich uzyskaniu zostaną przesłane do organu. Ponadto przy piśmie datowanym na [...] listopada 2013 r. skarżąca przesłała część decyzji dotyczących rejestracji pojazdów objętych wnioskiem. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu szesnastu samochodów osobowych. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z [...] grudnia 2013r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu badając warunki formalne wniosku, stwierdził braki formalne, tj. brak dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego oraz potwierdzenia wywozu poza terytorium kraju ośmiu samochodów osobowych. Zauważył, że procedura zwrotu akcyzy zapłaconej z tytułu eksportu składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap sprowadza się do złożenia wniosku na formularzu według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. nr 32, poz. 246) wraz z dowodem zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturą z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumentami potwierdzającymi dokonanie eksportu (w szczególności są to dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem), o których mowa w art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Dyrektor Izby podkreślił, że dopiero po tak przygotowanym wniosku oraz przedłożonych, po pokonaniu eksportu dokumentów, organ może przejść do kolejnego etapu postępowania. W tej fazie organ podatkowy przeprowadza postępowanie, którego celem jest weryfikacja tych dokumentów oraz rozpoznanie sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby organ I instancji nie powinien był wzywać skarżącej do nadesłania dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy, gdyż przedłożona faktura zakupu nr [...] z [...] września 2012 r. zawierała oświadczenie wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego. Natomiast, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przypadku drugiego braku formalnego, tj. przedłożenia potwierdzenia wywozu poza terytorium kraju ośmiu samochodów osobowych marki Hyundai, organ I instancji zasadnie wezwał spółkę do jego usunięcia. W związku ze stwierdzeniem nawet jednego braku formalnego wniosku organ podatkowy I instancji był zobowiązany w ramach czynności wstępnych do zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji stwierdził, że podanie skarżącej nie spełniało formalnych wymagań przewidzianych przepisami prawa. Zaznaczył przy tym, że organ I instancji zmierzał jedynie do ustalenia, czy złożony wniosek o zwrot podatku akcyzowego zawiera elementy przewidziane w art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Skoro organ podatkowy I instancji stwierdził braki we wniosku to zasadnie skierował do wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku. Dyrektor Izby wyjaśnił, że nadesłany przy piśmie z [...] listopada 2013r. dokument przelewu zagranicznego w kwocie 132.990 euro dotyczący nabywcy W. nie świadczy o dokonaniu wywozu samochodów osobowych, a jedynie o zapłacie za zakupione pojazdy przez finalnego odbiorcę. Przedłożony dokument w żaden sposób nie potwierdza dokonanego wywozu pojazdów, a wręcz przeciwnie świadczy o zaniechaniu przez spółkę spełnienia obowiązku określonego w art. 107 ust. 4 u.p.a. W konsekwencji oznacza, że w ustawowym terminie skarżąca nie usunęła braków, a to powoduje, że wniosek jest bezskuteczny z mocy prawa i należało wobec niego zastosować instytucję określoną w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo organ wyjaśnił, że skarżąca miała siedmiodniowy termin na uzupełnienie braków formalnych i jest to termin zawity. Pismem z [...] marca 2014r. (data nadania) skarżąca złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby z [...] lutego 2014r wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 233 § 1 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowe poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że uzasadnienie postanowienia organu I instancji spełnia wymagania przewidziane przepisami prawa w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia; 2. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowe polegające na niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu; 3. art. 140 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowe polegające na braku poinformowania strony o przedłużającym się terminie rozpoznania wniosku, 4. art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowe poprzez pozostawienie wniosku strony bez rozpoznania w całości, podczas gdy organ uznał, że braki formalne wniosku dotyczyły tylko pięciu spośród ośmiu samochodów objętych wnioskiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organ podatkowy mógł pozostawić wniosek strony o zwrot podatku akcyzowego bez rozpoznania ze względu na nieuzupełnienie wniosku o dokumenty wskazane w wezwaniu Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] września 2013 r. Mając na uwadze taki przedmiot zaskarżenia, na wstępie należy zdefiniować co jest brakiem formalnym powodującym pozostawienie wniosku bez rozpoznania sprawy. Otóż z brakami formalnymi mamy do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Brak formalny może dotyczyć określonego elementu treści pisma. Jako przykład podaje się odwołanie niespełniające wymagań określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Brak formalny może również odnosić się do wymaganych prawem załączników do podania. Niespełnienie przez pismo wymogów przewidzianych przepisami prawa nie ogranicza się jedynie do przepisów ordynacji podatkowej (uchwała NSA z dnia 26 maja 2003 r., FPK 3/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 125). Jako brak formalny na gruncie art. 169 Ordynacji podatkowej traktuje się również niezałączenie do podania pełnomocnictwa (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427). Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi właściwego biegu. Dlatego też prowadzenie postępowania wyjaśniającego i wzywanie strony do złożenia dokumentów czy wyjaśnień w sprawie nie może odbywać się przy zastosowaniu sankcji określonej w tym przepisie, albowiem regulacja ta dotyczy braków podania, nie zaś braków lub uzupełnienia materiału dowodowego w prowadzonym przez organ postępowaniu. Słusznie podkreślano w orzecznictwie, że instytucja wzywania do usunięcia braków ma służyć wyłącznie usunięciu braków formalnych wynikających ze ściśle określonych przepisów i nie może zmierzać do merytorycznej oceny przedstawionego wniosku oraz jego załączników (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1996 r., II SA 1473/94, ONSA 1997, nr 3, poz. 114, glosa: E. Bojanowski, OSP 1997, nr 7-8, poz. 136). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, organ I instancji wezwał spółkę do przedstawienia: 1) dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego marki [...] 2) potwierdzenia wywozu poza terytorium kraju ośmiu samochodów osobowych. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Mając powyższe na względzie skarżąca, aby otrzymać zwrot akcyzy wina złożyć wniosek o jej zwrot (na odpowiednim formularzu - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy) do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dowodem zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturą z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy. Dokumentami potwierdzającym dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu będą w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Skarżąca wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy złożyła oryginały faktur VAT dotyczących zarówno zakupu jak i sprzedaży 16 pojazdów, kserokopię dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od 15 nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] z [...] września 2012r. dotyczący wywozu 8 samochodów i potwierdzenie wywozu IE 599, [...]. Należy także zauważyć, czego obecnie Dyrektor Izby też nie kwestionuje, na fakturach zakupu pojazdów widnieje oświadczenie, iż sprzedający posiada oryginał dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju. Zapis na fakturze w całości wypełnia dyspozycję art. 109 ust. 3a-3e u.p.a. Zatem, jak również zauważył Dyrektor Izby w zaskarżonym postanowieniu brak było podstaw do wzywania spółki do nadesłania dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Obecnie Dyrektor Izby uznaje za prawidłowe wezwanie skarżącej przez organ I instancji do uzupełnienia braków formalnych poprzez nadesłanie dokumentów potwierdzających wywóz poza terytorium kraju ośmiu samochodów osobowych. W ocenie Sądu powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z cytowanymi wyżej art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a skarżąca miała obowiązek załączyć dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową. W śród tych dokumentów ustawodawca wymienił w art. 107 ust. 4 m.in. fakturę. Co więcej w tym przepisie użył terminu w szczególności, w ten sposób ustawodawca otworzył możliwość dowodzenia wywozu towarów poza terytorium kraju innymi dowodami, niż wskazane w tym przepisie. W związku z powyższym wprost wskazać, że złożony wniosek o zwrot akcyzy był kompletny pod względem formalnym i brak było podstaw do wzywania skarżącej do uzupełninia braków formalnych wniosku o zwrot akcyzy. Skarżąca bowiem nadesłała faktury, które w jej ocenie potwierdzają dostawę wewnątrzwspólnotową samochodów. W powyższym kontekście odrębną kwestią będzie, czy załączone dokumenty dają podstawę do pozytywnego dla strony skarżącej rozpoznania sprawy, tj. zwrotu akcyzy. Jednakże jest to już ocena merytoryczna wniosku i załączników a nie ocena formalna. Należy podkreślić, że organ rozpoznający sprawę był uprawniony do wezwania skarżącej o nadesłanie dodatkowych dokumentów, jednakże nie mógł wzywać skarżącej do nadesłania tych dokumentów pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, tylko np. pod rygorem odmowy zwrotu akcyzy od wskazanych w wezwaniu samochodów. Oczywiście wezwanie takie organ może dokonać tylko w wypadku uznania, że załączone dokumenty jakiegoś faktu nie potwierdzają. Na marginesie Sąd również zauważa, że brak jest podstaw prawnych do stosowania instytucji pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w wypadku stwierdzenia braków formalnych w odniesieniu tylko do niektórych pojazdów objętych wnioskiem. Zdaniem Sądu w takim wypadku organ również winien rozstrzygnąć sprawę merytorycznie a nie formalnie. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ nie mógł w oparciu o nieprzedstawienie dokumentów potwierdzających wywóz pozostawić wniosek bez rozpoznania z przyczyn formalnych, bowiem skarżąca złożyła faktury sprzedaży, które w jej ocenie potwierdzają wywóz. Faktury są jednym ze wskazanych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym dowodów, które mogą potwierdzać wywóz i winny podlegać merytorycznej ocenie. Zatem organ winien rozpoznać merytorycznie ten wniosek w oparciu o dokumenty, które posiadał i ocenić czy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym dawały one podstawę do dokonania zwrotu akcyzy. Nie mógł natomiast organ pozostawić wniosku bez rozpoznania z powodu nie usunięcia braku formalnego. Wniosek zawierał oznaczenie strony, żądanie, adres, załączone dokumenty. W oparciu o to należało wydać decyzję merytoryczną. Spór w tym zakresie jaki toczył się pomiędzy organem a skarżącą ze sporu proceduralnego przekształcił się w ocenę podstaw materialnoprawnych koniecznych do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Sąd stwierdza, że nie jest to ten etap postępowania, w którym można to rozstrzygać. Konkludując Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. błędnie zastosował art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem brak było podstaw do pozostawienie wniosku skarżącej spółki o zwrot akcyzy bez rozpatrzenia. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie uprawnia do uchylenia zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia go poprzedzającego w myśl art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. Uprawnienie do uchylenia postanowienia I instancji wynika z treści przepisu art. 135 p.p.s.a. stanowiącego, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Taka sytuacja wystąpiła w sprawie. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w P. uwzględni powyższe stanowisko Sądu i merytorycznie rozpozna wniosek skarżącej. Bez znaczenia dla rozpoznania przedmiotowej sprawy przez Sąd są natomiast zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego uzasadnienia postanowienia, niezapewnienia czynnego udziału w postępowaniu oraz niepoinformowania strony o przedłużającym się terminie rozpoznania sprawy. Wskazane zarzuty nie miały wpływu na wynik sprawy, a tym bardziej istotnego wpływu. Zatem nie mogły przyczynić się do uwzględnienia skargi. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013r., poz. 490).