V SA/Wa 1018/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Minister Finansów) z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gry oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w L. pismem z dnia [...] września 2016 r. zwrócił się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie, czy gry na automacie o nazwie "[...]" o numerze seryjnym dysku twardego [...], należącym do D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") są grami na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.), dalej: "u.g.h". Do pisma dołączono "Sprawozdanie z badań z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] sporządzone przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P.". Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry urządzane na ww. należącym do skarżącej automacie, są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Minister Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister" lub "organ") rozstrzygnął, że gry prowadzone na automacie "[...]" o numerze seryjnym dysku twardego [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również możliwość przedłużania udziału w grze bez konieczności wpłaty stawki, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zatem, w świetle art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki określone w ww. przepisie, tj. gry: 1) zawierające element losowości, 2) urządzane na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, 3) o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Analizując ww. sprawozdanie z badań Izby Celnej w P. dotyczące automatu "[...]" o numerze seryjnym dysku twardego [...] Minister ustalił, że przeprowadzenie gry poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku rozpoczynającego grę (obracanie bębnów z symbolami). Oprogramowanie urozmaicone zostało o dodatkową opcję w postaci losowanych pytań, które nie mają jednakże wpływu na wynik gry. Pytanie wyświetla się po wylosowaniu wygrywającego układu na bębnach automatu, jednakże gracz nie musi odpowiadać na kolejne z pojawiających się pytań. Dla wypłaty wygranej wystarcza, aby gracz gromadził punkty zdobywane w wyniku losowego obracania się bębnów z symbolami, a następnie wszystkie pytania, na które nie udzielił odpowiedzi (gdyż może swobodnie pominąć każde pytanie) zamienił na jedno pytanie. Dla pytania tego istnieje możliwość skorzystania z opcji "koło ratunkowe", która wskazuje poprawną odpowiedź. Po dokonaniu tych czynności gracz może wypłacić zgromadzone punkty. W związku z powyższym stwierdzić należy, że gry urządzane na ww. automacie zawierają element losowości. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 135/15 organ uznał, iż stwierdzenie obecności w grze elementu losowości nie tylko stanowi wypełnienie pierwszej z przesłanek wynikających z art. 2 ust. 3 u.g.h., ale także samodzielnie świadczyć może o jej hazardowym charakterze. Tymczasem element losowości, zdaniem organu, w przedmiotowym automacie niewątpliwie występuje. Sama gra polega na naciśnięciu przycisku uruchamiającego obracanie się bębnów z symbolami. Dodatkowo wprowadzony element odpowiedzi na pytania nie wpływa w żaden sposób na wynik gry i ma na celu jedynie stworzenie pozoru, że wygrana w grze zależna jest od wiedzy gracza a nie od przypadku. Dalej organ stwierdził że sporny automat wyposażony jest m.in. w monitor LCD i płytę główną z zainstalowanym oprogramowaniem gier, co oznacza spełnienie drugiej z ustawowych przesłanek. Ze sprawozdania z badania automatu wynika także, że gracze mają możliwość wypłaty wygranych pieniężnych w postaci monet o nominale 5 złotych, wg przelicznika 1 pkt = 50 groszy (pomniejszone o kwotę należnego podatku). Istnieje także możliwość prowadzenia gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej, co zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 ustawy. Tym samym za spełnioną Minister uznał również trzecią z przesłanek wymienionych w art. 2 ust. 3 u.g.h., co w konsekwencji pozwoliło mu stwierdzić, że gry urządzane na urządzeniu "[...]" o numerze seryjnym dysku twardego [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Za niezasadny organ uznał wniosek strony o przeprowadzenie dowodu w postaci badań technicznych spornego urządzenia "[...]" przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, gdyż badanie to zostało już przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Również żądanie dopuszczenia w poczet materiału dowodowego ekspertyzy technicznej Laboratorium Badawczego W. w L. oraz opinii technicznej Laboratorium B. w W., a także żądanie ponownego przeprowadzenie badania w obecności przedstawicieli spółki, z możliwością zgłaszania uwag do badania Minister uznał za niezasługujące na uwzględnienie. Podkreślił, iż jest w posiadaniu sprawozdania z badań technicznych automatu przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, których to strona skutecznie nie zakwestionowała. Badania te zostały sporządzone przez jednostkę badającą posiadającą stosowną akredytację, zapewniającą odpowiedni standard przeprowadzanych badań. Zarówno osoba przeprowadzająca badanie jak i zarządzająca jednostką, które podpisały się pod sprawozdaniem z badania, posiadają nienaganną opinię. Nadto Minister Rozwoju i Finansów posiada, zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h., wyłączną kompetencję do rozstrzygania o charakterze gier. Zdaniem organu materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny, a istotne okoliczności zostały udowodnione badaniem technicznym Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Przedłożone przez stronę ekspertyza techniczna i opinia techniczna mają charakter opinii prywatnych, którym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego. Powołując się na orzecznictwie zaznaczył, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Nadto opinia techniczna sporządzona przez Laboratorium B. w W. rozstrzyga wyłącznie o zgodności badanego urządzenia z wymogami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Negatywny wynik opinii oznacza jedynie, że badane urządzenie nie spełnia wymogów przedmiotowego Rozporządzenia, a więc nie może zostać zgodnie z prawem zarejestrowane i eksploatowane jako automat do gier. Opinia ta nie stanowi jednakowoż o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu u.g.h. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Minister, decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzji własną z dnia [...] listopada 2016 r. Minister ponownie wyjaśnił, czym jest gra na automatach w rozumieniu u.g.h. Odnosząc się do zarzutu braku podstaw wszczęcia i bezprzedmiotowości prowadzenia postępowania oraz niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h., Minister zauważył, że z treści art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie o charakterze gry w rozumieniu ustawy, zostało uzależnione od etapu danego przedsięwzięcia, tzn. czy jest ono planowane, realizowane czy też zrealizowane. Kwestii tej nie dotyczy także przepis art. 2 ust. 7 tejże ustawy, który przede wszystkim reguluje kwestie dokumentów, które należy dołączyć do wniosku i daje organowi uprawnienie do żądania tych dokumentów w razie wszczęcia postępowania z urzędu, nie ograniczając kompetencji Ministra Rozwoju i Finansów jedynie do spraw dotyczących przedsięwzięć planowanych bądź realizowanych. W konsekwencji z przepisu art. 2 ust. 6, a tym bardziej z art. 2 ust. 7 u.g.h. nie wynika, aby Minister nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia została zakończona na skutek kontroli i zatrzymania urządzenia o nazwie "[...]" o numerze seryjnym dysku twardego [...]. Organ uznał więc, że nie można twierdzić, iż nie miał kompetencji do wszczęcia postępowania z urzędu tylko dlatego, że realizowane przedsięwzięcie zostało zakończone. Tym samym brak jest przesłanek do jego umorzenia z powodu bezprzedmiotowości. W przedmiocie zarzutu niezastosowania art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. poprzez odmowę cofnięcia upoważnienia jednostce badającej - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. - upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, Minister powołał się na art. 23 ust. 5 u.g.h. stanowiący, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b, 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Udzielając upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostce badającej - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Minister badał, czy jednostka ta spełniała warunki określone w art. 23f ust. 1 u.g.h., nie dopatrując się żadnych uchybień. Ponadto jednostka ta dalej spełnia warunki określone w powyższym przepisie, zatem brak jest podstaw do cofnięcia Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Szczególnie, że jednostka ta posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz spełnia pozostałe wymogi zawarte w art. 23f ust. 1 u.g.h. Tym samym dopóki udzielone Izbie Celnej w P., zgodnie z przepisami u.g.h., upoważnienie nie zostanie przez Ministra Rozwoju i Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono swą ważność i uprawnia tę jednostkę do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a sporządzone przez nią opinie są pełnoprawnym dowodem, który podlega ocenie w postępowaniu administracyjnym. Minister wyjaśnił też przy tym, że art. 23 f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie precyzuje zakresu akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA). Gdyby zakres akredytacji, o której mowa w ww. przepisie miał być adekwatny do przeprowadzania badań automatów do gier, to z pewnością zapis taki znalazłby się w ustawie, a tym samym zbędne byłoby zawieranie w ustawie pozostałych warunków, a w szczególności ujętego w przepisie art. 23f ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Analiza przepisów art. 23f ust. 1-6 u.g.h., odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, prowadzi do wniosku, że przepisy u.g.h. (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Zdaniem organu wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję Ministra z dnia 29 marca 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: 1. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez skarżącą nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, 2. art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2017 r. poz. 201), dalej: "o.p." w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, 3. art. 2 ust. 3 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż gry na urządzeniu [...] o numerze seryjnym dysku twardego [...] zawierają element losowości, w sytuacji w której dostarczone przez stronę dowody w postaci opinii jednostek badających upoważnionych przez Ministra Rozwoju i Finansów, prowadzą do wniosków przeciwnych, 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, których celem było udowodnienie braku elementu losowości w grach prowadzonych na spornym urządzeniu w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii jednostki badającej, pomimo jej oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej, 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowym urządzeniu zawiera element losowości w grze, co umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., 7. art. 180 § 1 w związku z art. 181, art 187 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornych urządzeniach należących do skarżącej wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. w całości; ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Ministra na rzecz spółki kosztów postępowania sądowo administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. Zdaniem spółki Minister nie miał podstaw prawnych do wszczęcia z urzędu niniejszego postępowania, wobec faktu, iż nie dotyczyło ono przedsięwzięcia w postaci gry, które było planowane lub w toku realizacji lecz przedsięwzięcia zakończonego. Zakończenie przedsięwzięcia nastąpiło w stosunku do spornego urządzenia w 2014 roku. w wyniku czynności kontrolnych Urzędu Celnego [...] w L., które doprowadziły do zatrzymania przedmiotowego urządzenia. W następstwie zatrzymania zostało wszczęte dochodzenie w sprawie sygn. akt [...], które następnie zostało w dniu [...] maja 2016 r. umorzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Niejasne argumenty organu, iż postępowanie prowadzone na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h jest postępowaniem prowadzonym z urzędu, a jedynie postępowanie prowadzone na podstawie art. 2 ust. 7 u.g.h. na wniosek strony spółka uważa za całkowicie nietrafione i nie znajdujące oparcia ani w przepisach prawa, ani w uzasadnieniu do projektu tych przepisów, ani w dotychczasowej praktyce organu. Art. 2 ust. 7 u.g.h. nie stworzył nowej (konkurencyjnej do dotychczasowej) podstawy do wszczynania i prowadzenia postępowań, lecz wskazał na katalog dokumentów stanowiących podstawę oceny przy wydaniu przez organ decyzji w postępowaniu wszczynanym na wniosek, ale także z urzędu. Dlatego także argument organu o braku podstaw do skarżenia niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 6 łącznie i w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. musi być uznany za chybiony. W przedmiotowym postępowaniu przepisów tych nie można rozpatrywać w oderwaniu od siebie. Twierdzenie przeciwne oznaczałoby, że przed wprowadzenie ust. 7 w art. 2 u.g.h. nie było możliwym wszczynanie i prowadzenie postępowań na wniosek stron, co jest nielogiczne i nie miało miejsca w praktyce działania organu. Spółka zakwestionowała również ustalenia Ministra odnośnie zawierania przez oferowane na urządzeniu gry elementu losowości. Podkreślił, iż pytania w oprogramowaniu [...] nie są losowane lecz stanowią z góry zaplanowany ścisły katalog pytań ułożonych w kolejności numerycznej. Zatem brak jest możliwości losowania przez uczestnika konkursu pytań. Urządzenie zapewnia funkcję podglądu następnego kolejnego pytania za pomocą funkcji "info", stanowiącą wystarczający dowód że są one pobierane z katalogu pytań. Funkcja ta dostępna dla uczestnika konkursu i zdaniem skarżącej całkowicie obala twierdzenie o losowym układzie bębnów. Funkcjonowanie przycisku "info" nigdzie nie zostało opisane w trakcie eksperymentu co czyni tę opinię na której oparł się organ niewiarygodną. Dodatkowo oprogramowanie "[...]" zawiera konkursy wizualizowane bębnami z symbolami owoców gdzie uczestnik konkursu poza funkcją "info", oprócz sprawdzenia przed zakupem pytania jaka będzie wartość nagrody i sugerowany układ symboli na poszczególnych bębnach, może poprzez zatrzymanie dowolnego bębna zmienić ten układ symboli. Pomimo tego nagroda za poprawną podpowiedź dla tego pytania nie ulegnie zmianie. Co więcej mogą pojawić się pytania dla których nagroda jest z góry określona, i całkowicie nie związana z wizualizacja na górnym ekranie tzw. tabeli wygranych. Strona nie podzieliła też zdania Ministra, iż opcja tzw. "koła ratunkowego" wskazuje poprawną odpowiedź na pytanie. Opcja ta polega na sugerowaniu uczestnikowi konkursu jedynie prawidłowej odpowiedzi w oparciu o statystykę najczęściej udzielanych odpowiedzi przez uczestników konkursu na dane pytanie. Organizator konkursu wyraźnie na to wskazuje w zasadach korzystania z urządzenia, które są akceptowane przez uczestnika przed jego rozpoczęciem. Dlatego wbrew twierdzeniom zawartym w opinii, a w konsekwencji decyzji organu, w konkursie "[...]" mogą pojawić się podpowiedzi błędne. W ocenie Skarżącego błędne ustalenia organu co do charakteru gry na urządzeniu "[...]" stanowią powielenie błędnej merytorycznie opinii jednostki badającej. W szczególności spółka kwestionuje uwagi jednostki badającej dotyczące zaprogramowanej w urządzeniu wygrywalności na poziomie 75%, jak również ustalenia dotyczące udzielania nagród za błędne odpowiedzi. Badanie przeprowadzono bowiem w oderwaniu od analizy postanowień Regulaminu konkursu "[...]", w którym zawarta jest informacja o przeznaczeniu 75% wkładów wszystkich uczestników konkursu na nagrody pieniężne, co stanowi dowód na brak charakteru losowego tego urządzenia. Swoje stanowisko spółka poparła ekspertyzą techniczną nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. sporządzoną przez Laboratorium B. w L. oraz opinią techniczną nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. sporządzoną przez Laboratorium B. w W., to jest jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, dotyczące sposobu funkcjonowania urządzenia objętego niniejszym postępowaniem. W opiniach tych przesądzono, że oprogramowanie "[...]" nie zawiera w swoich procedurach żadnych elementów losowości. Spółka uważa, że zaskarżona decyzja sprowadza się do powielenia wniosków jednostki badającej tymczasem wobec faktu, iż nie posiada ona uprawnień do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier wnioski te pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zaznaczył, że upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier dla jednostki badającej Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h., przy czym jednostka taka musi spełniać pewne warunki, w tym zgodnie z pkt 1 ustępu 1 posiadać akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. Skarżąca jest zdania, że racjonalny ustawodawca w tym przepisie nie wskazał na akredytacje w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytacje do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co potwierdza pośrednio wywód organu w zakresie podstawy udzielenia upoważnienia. Minister celowo jednak pomija fakt, iż Zakres Akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...] na który powołuje się w treści decyzji (jedynej akredytacji tej jednostki) dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Tym samym stwierdzić należy, iż opinia jednostki badającej (sprawozdanie z badań) na której oparł się organ wydając zaskarżoną decyzję organ nie mogła być uznana za dowód w sprawie wobec nieposiadania przez jednostkę badającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji wobec nie posiadania wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonej opinii będącej podstawą wydania skarżonej decyzji. Tym samym organ nie powinien opierać się na niej wydając zaskarżoną decyzję i pomijać konkurencyjnych dowodów zaoferowanych przez spółkę . W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz.1066 j.t. ze zm. ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016r. poz. 718 j.t. ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego czy w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd, kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ orzekający i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela ustalenia faktycznego dokonane przez organ odwoławczy oraz zastosowaną podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi organ był uprawniony do wszczęcia z urzędu i poprowadzenia przedmiotowego postępowania. Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podzielił stanowisko organu, że z przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, iż, w postępowaniu prowadzonym z urzędu, rozstrzygnięcie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, zostało uzależnione od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane czy też zrealizowane, natomiast ust. 7 tego artykułu dotyczy dokumentacji, w oparciu o którą organ rozstrzyga o charakterze gier. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. ( w wersji obowiązującej na datę orzekania organu) Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Z dniem 14 lipca 2011 r. wszedł w życie ust. 7 art. 2 u.g.h. - dodany na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Stanowi on, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Z wykładni literalnej art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika, że wydanie decyzji w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Literalne brzmienie zdania pierwszego art. 2 ust. 7 u.g.h. wskazuje jednoznacznie, że obowiązek złożenia stosownych dokumentów dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony. To w tym zdaniu ustawodawca odsyła do decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 u.g.h. Odnośnie do postępowań w tym przedmiocie, wszczynanych z urzędu, ustawodawca przewidział jedynie uprawnienie organu żądania przedłożenia takich dokumentów. Literalne brzmienie zdania drugiego art. 2 u.g.h. wskazuje, że organ nie ma ograniczeń ani w zakresie prowadzonego postępowania z urzędu, ani w zakresie prowadzonego w nim postępowania dowodowego. Zakres postępowania dowodowego będzie wynikał jedynie z treści art. 180 § 1 o.p. (jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) i art. 188 o.p. ( przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem) w zw. z art. 8 u.g.h. Wbrew zarzutom skargi, interpretacji tej, nie przeczy uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Wyjaśnia ono, że dotychczasowe wnioski, składane przez strony ubiegające się o uzyskanie rozstrzygnięcia o charakterze gier, zawierały, wobec braku regulacji w tej kwestii, różne dokumenty. Nadto brak było regulacji uprawniających ministra do żądania od podmiotu stosownej dokumentacji i tym samym istniała potrzeba określenia, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o rozstrzygnięcie charakteru gier w drodze decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. W powyższym uzasadnieniu wskazano nadto na zasadność wprowadzenia możliwości zażądania przedłożenia takich dokumentów także od strony uczestniczącej w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Nie wskazano jednak na potrzebę zawężenia postępowania dowodowego dla postępowań wszczynanych przez organ z urzędu. Z treści uzasadnienia projektu - przyjętego bez zmian w tym zakresie nowelizacji - wynika zatem, że przepis nakładając na wnioskodawcę obowiązek przedłożenie dokumentów, w tym dowodu z określonych badań, ma na celu wskazanie, jakim dowodem określone okoliczności i w jakim zakresie muszą być udowodnione, ale tylko w postępowaniach wszczynanych na wniosek zainteresowanego podmiotu. Podnieść też należy, że uprawnienie organu do działania z urzędu w tej sprawie jest konsekwencją działań ustawodawcy podejmowanych w sferze polityki państwa dotyczącej gier hazardowych, która wyraża się w potrzebie tworzenia i funkcjonowania skutecznych instrumentów jej nadzorowania, w obrębie których mieszczą się również i te, których celem jest usuwanie i rozstrzyganie wątpliwości odnośnie charakteru i cech danej gry, jako gry losowej, a w konsekwencji rozstrzygania kwestii konieczności poddania urządzania tej gry regulacji ustawy o grach hazardowych. Z tych względów sąd uznał, że rozważania skarżącej o braku podstaw do wszczęcia z urzędu przedmiotowego postępowania, a następnie o jego bezprzedmiotowości na podstawie art. 2 ust. 7 u.g.h. są bezzasadne i za takie uznał również zarzuty naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z ust. 7 u.g.h. oraz art. 208 § 1 o.p. Organ nie uchybił również przepisom proceduralnym dotyczącym postępowania dowodowego. Skarżąca kwestionuje dowód w postaci sprawozdania Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., z dnia [...] sierpnia 2014r., z badań automatu "[...], o numerze seryjnym dysku twardego [...]. Podnosi brak uprawnień wymienionej jednostki do przeprowadzenia tegoż dowodu oraz kwestionuje wyniki badań. Braku uprawnień dopatruje się w posiadaniu przez jednostkę niewłaściwej akredytacji, tj. braku akredytacji w przedmiocie badań automatów. Bezspornym w sprawie jest, że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. jest jednostką badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jednostka ta została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatu Jednostka ta posiada upoważnienie zgodnie z art. 23f u.g.h. Dotyczy ono zarówno okresu, w którym przeprowadzono czynności objęte sprawozdaniem z dnia [...] sierpnia 2014r., jak i okresu orzekania organu. Jednostka posiada akredytację laboratorium badawczego, nr. [...], wydaną przez Polskie Centrum Akredytacji. Zakres akredytacji obejmuje badania chemiczne chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi- w tym żywności, tekstyliów. Badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi- w tym żywności, tekstyliów. Wymieniony zakres akredytacji jest kwestionowany przez skarżącą, wskazującą, iż nie obejmuje on badań objętych przedmiotem niniejszej sprawy. Sąd wskazuje, że zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze ww. jednostki badającej było już przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14, w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14 oraz w wyroku z dnia 16 stycznia 2018r., sygn. akt II GSK 854/16. Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd prawny wyrażony w tych wyrokach i wskazuje, że należy uznać za wystarczające, co uczynił Minister Finansów, który jest jedynym uprawnionym podmiotem do weryfikacji statusu jednostek badających, że akredytacja Polskiego Centrum Akredytacji nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. ( i dalsze wydania) była wystarczająca do nadania Wydziałowi Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. statusu jednostki upoważnionej do badań m.in. automatów. Przepisy ustawy o grach hazardowych (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w przepisie w ogóle mowy jaka to ma być akredytacja, w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Wyjaśnić też należy, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności (tekst jednolity Dz. U z 2017 r., poz. 1226 j.t.), przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszącym się do warunków wprowadzenia produktów do obrotu i uchylającym rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. U. UE. L. z 2008 r., nr 218, s. 30 - dalej jako rozporządzenie 765/2008), co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Uwzględniając powyższe, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle nie ma żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier. W tym stanie rzeczy skoro Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. było upoważnione do przeprowadzenia tego rodzaju badań i było umieszczone w wykazie podmiotów upoważnionych do badania sprawdzającego automatów, opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie ma podstaw do kwestionowania faktu, iż sprawozdanie z badań z dnia [...] sierpnia 2014r. pochodzi od nieuprawnionego podmiotu. Sąd nie znajduje też podstaw do skutecznego kwestionowania treści tych badań, a w tym opisu ich wyniku. Sprawozdanie z badań, z dnia [...] sierpnia 2014r., zawiera wystarczający opis przedmiotowego automatu i opis rozgrywanych na nim gier oraz wnioski z nich wynikające. Jest pełne, rzetelne i poddaje się kontroli. Zarzuty skarżącej, podnoszone w tej materii, w rzeczywistości stanowią polemikę z ustaleniami jednostki badającej i organu orzekającego. Sprowadzają się do nieuzasadnionych twierdzeń na okoliczność, że uczestnik gry ma możliwość zatrzymania bębnów w wybranej przez niego konfiguracji i możliwość dokonania wyboru pytania w badanym automacie. Twierdzenia te, zawarte głównie w piśmie strony, kierowanym do organu, z dnia [...] listopada 2016r., są nieuzasadnione w świetle opisu urządzenia i przebiegu rozgrywanych na nim gier, dokonanym w omawianym sprawozdaniu z dnia [...] sierpnia 2014r. Sąd podziela ustalenia organu, iż z treści przeprowadzonych badań i opisu rozgrywanych gier, wynika, że gry na automacie o nazwie "[...]" o numerze seryjnym dysku twardego [...], należącym do D. Sp. z o.o. są grami na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Opiniujący stwierdzili, że badane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier jak na automatach do gier znajdujących się w kasynach. Bębny losujące z symbolami oraz zasady gier są analogiczne, jak te znane z automatów hazardowych Po wybraniu stawki i naciśnięciu nieopisanego przycisku rozpoczyna się gra – obracanie bębnów z symbolami. Jednocześnie z pola KREDYT pobierana jest liczba punktów odpowiadająca wybranej stawce za grę. Bębny zatrzymują się samoczynnie. Po zatrzymaniu bębnów wyświetlone zostaje wylosowane pytanie, na które gracz ma możliwość udzielenia odpowiedzi TAK lub NIE. Wartość punktowa pytania zależna jest od układu wylosowanych symboli na bębnach ( wartość układu wygrywającego przedstawiona jest na górnym monitorze). Jeżeli gracz zdecyduje się udzielić odpowiedzi na pytanie i udzieli prawidłowej odpowiedzi do pola BANK zostają dopisane punkty odpowiadające tabeli wygranych dla układu symboli na bębnach. Jeżeli gracz udzieli błędnej odpowiedzi ilość punktów w polu BANK nie ulega zmianie. W przypadku nie uzyskania układu wygrywającego w losowaniu na bębnach wartość pytania wynosi 1 pkt. Jeżeli gracz zdecyduje się udzielić odpowiedzi na pytanie i udzieli odpowiedzi prawidłowej do pola BANK zostaje dopisany 1 pkt. Jeżeli gracz udzieli błędnej odpowiedzi ilość punktów w polu BANK nie ulega zmianie. Gracz nie musi odpowiadać na żadne z pytań, a jedynie gromadzić punkty w Banku Pytań, następnie wszystkie pytania zamienić na jedno pytanie, skorzystać z opcji "koło ratunkowe", która wskazuje prawidłową odpowiedź, a następnie wypłacić zgromadzone w wyniku wygranych punkty w postaci monet o nominale 5 zł, wg przelicznika 1 pkt.= 0,5 zł, pomniejszoną o kwotę podatku. Słusznie organ uznał, że oprogramowanie, badanego urządzenia, urozmaicone jest o dodatkową opcję w postaci losowanych pytań, która to opcja ma jedynie pozorować brak losowości gry. Element losowości zawarty jest w samoczynnym zatrzymywaniu się bębnów z symbolami, poprzedzającym wylosowanie pytania. Ostateczny wynik gry i tak nie jest determinowany posiadaniem przez jej uczestnika określonego rodzaju wiedzy (poziomem wiedzy), która podlega obiektywnej ocenie i weryfikacji i ma decydujący wpływ na rezultat konkursu, lecz uzależniony jest od przypadku - czynnika, na który uczestnik nie ma wpływu. Podkreślić należy, że jeżeli jeden z etapów zależy od przypadku, również wynik całej gry zależy od przypadku a w konsekwencji taka gra ma charakter losowy, co wypełnia jedną z trzech przesłanek gry na automatach, przewidzianych w art.2 ust.3 u.g.h. W kontekście powyższego, bez znaczenia dla sprawy, podnoszone są przez skarżącą twierdzenia, iż odpowiedzi na pytania umieszczone w opcji "koło ratunkowe" sugerują jedynie prawidłową odpowiedź, opartą o statystykę najczęściej udzielanych odpowiedzi, przez co mogą być nieprawdziwe. Gołosłowne są też twierdzenia zawarte w skardze, że opinia jednostki badającej nigdzie nie opisuje funkcjonowania przycisku INFO. W treści opinii na stronach 7 i 17 znajdują się zapisy dotyczące INFO. Podkreślić należy, że sporny automat wyposażony jest m.in. w monitor LCD i płytę główną z zainstalowanym oprogramowaniem gier, co oznacza spełnienie drugiej z ustawowych przesłanek art. art.2 ust.3 u.g.h. Ponadto ze sprawozdania z badania automatu wynika, że gracze mają możliwość wypłaty wygranych pieniężnych w postaci monet o nominale 5 złotych, wg przelicznika 1 pkt = 50 groszy (pomniejszone o kwotę należnego podatku). Istnieje także możliwość prowadzenia gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej, co zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Tym samym spełniona jest również trzecia z przesłanek wymienionych w art. 2 ust. 3 u.g.h. Według treści art.2 ust. 3 grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Powyższe ustalenia wynikają ze sprawozdania z wyników badań z dnia [...] sierpnia 2014r. upoważnionej jednostki badającej. Jest to dowód w sprawie, któremu ustawodawca nadał szczególne znaczenie, co wynika z treści art. 2 ust.7 zdanie w zw. z art. 23f i art. 23a u.g.h. ( automaty do gier muszą przejść badanie techniczne przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę, zostać zgłoszone do zarejestrowania przed ich eksploatacją, a w przypadku gdy wnioskodawca występuje do Ministra właściwego do spraw finansów o rozstrzygniecie, czy gry na wskazanym automacie są grami na automacie w rozumieniu ustawy musi załączyć do wniosku właśnie takie badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone prze upoważniona jednostkę). W świetle powyższego twierdzenia skarżącej, że dowód ten należałoby uzupełnić zeznaniami zgłoszonych świadków ( w tym prokurenta spółki), w szczególności na rozprawie administracyjnej, nie są uprawnione. Sąd podkreśla, że przedmiotem rozstrzygnięcia było ustalenie czy gry na konkretnym automacie "[...]" o numerze seryjnym dysku twardego [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Wobec powyższego bez znaczenia dla tej sprawy pozostawały zgłoszone przez skarżącą opinie innych jednostek nie odnoszące się do tego konkretnego automatu i gier na nim rozgrywanych. Słusznie zatem organ uznał je za stanowisko skarżącego w sprawie i nie znalazł podstaw do tego aby z ich treści wynikały okoliczności, które wpływałyby na ustalenia faktyczne w sprawie. Tym samym odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180,art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199, art. 200a § 1-3, art. 210 § 4, art. 229 w zw. z art. 235 o.p.), wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na mocy art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 o.p. Analiza akt wykazuje, że organ nie naruszył wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania, co skutkować miało niepełnym wyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności i błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych. Zdaniem sądu dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, nie było niezbędne prowadzenie szerszego postępowania dowodowego. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w wyroku.