V SA/Wa 1021/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ) z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę 4017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Funkcjonariusze Służby Celnej z Urzędu Celnego [...] w W. w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 990), dalej: "ustawa o Służbie Celnej", w dniu [...] października 2014 r. przeprowadzili kontrolę w lokalu znajdującym się w W. przy ul. [...] i ujawnili włączony do sieci elektrycznej i gotowy do eksploatacji automat do gier o nazwie H. nr [...]. W miejscu kontroli dokonano oględzin zewnętrznych powyższego automatu oraz przeprowadzono eksperyment procesowy w celu sprawdzenia, czy gry na tym urządzeniu mają charakter gier losowych. Ustalono, że kontrolowany lokal należy do M.R. (dalej: "Strona", "Skarżący"), a posiadaczem i dysponentem odpowiedzialnym za eksploatację zainstalowanego w nim automatu jest D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik "UC" lub "organ I instancji") wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik UC wydał w dniu [...] lipca 2015 r. decyzję nr [...], którą wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w kwocie 12.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych na ww. automacie poza kasynem gry. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej: "O.p."., w związku z art. 91 oraz art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.), dalej: "u.g.h.", wydał w dniu [...] lutego 2016 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2015 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., który definiuje, co jest grą na automatach wskazując, że są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 2 w ust. 4 ww. ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Następnie Dyrektor IC przypomniał ustalony stan faktyczny uznając za bezspornie, iż objęty decyzją I instancji automat jest urządzeniem elektronicznym (komputerowym), gdyż posiada m.in.: monitor LCD, przyciski do prowadzenia gier (panel sterowania), oprogramowanie i jest zasilany energią elektryczną. Zdaniem organu II instancji gry na spornym urządzeniu organizowane były w celach komercyjnych, gdyż automat był udostępniony publicznie w lokalu znajdującym się w W. przy ul. [...]. Urządzenie posiada ponadto wrzutnik monet i akceptor banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Opierając się o wyniki przeprowadzonego eksperymentu procesowego Dyrektor IC stwierdził, że gry na spornym automacie mają charakter losowy, ponieważ: – wynik pojedynczej gry (ustawienie odpowiedniego układu znaków i symboli) nie zależy od zręczności grającego, którego rola sprowadza się jedynie do jednokrotnego wciśnięcia przycisku uruchamiającego grę, lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany na automacie, – grający nie jest w stanie przewidzieć, jakie symbole pojawią się na bębnach w momencie ich zatrzymania. Organ uznał, iż wynik gry nie zależy od zręczności grającego, co ma kluczowe znaczenie, ponieważ przesądza o zasadniczym charakterze (właściwości) tej gry. Jeżeli bowiem wynik gry jest niezależny od zręczności gracza, to zręczność gracza nie ma decydującego wpływu na wynik, a zatem jej wpływ kształtuje się poniżej 50%. Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek), czyli przeważający w grze jest element losowości, a zatem gra ma charakter losowy. Zdaniem organu II instancji gry na spornym automacie wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 5 u.g.h. Dyrektor IC zaznaczył, że sporny automat nie należy do Skarżącego, jednak w dyspozycji organu znajdowała się podpisana przez Stronę umowa najmu lokalu powierzchni użytkowej z której wynika, że Skarżący jako wynajmujący zawarł ją z D. Sp. z o.o. jako najemcą i właścicielem urządzeń. Przedmiotem umowy był najem skontrolowanego lokalu, w którym najemca miał prowadzić działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji urządzeń do gier hazardowych. Z tytułu umowy najmu najemca zobowiązany był do zapłaty Stronie czynszu w wysokości 500,00 zł miesięcznie. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te udowadniają, że Strona czerpała korzyści z urządzania gier na spornym automacie, bowiem wydzierżawiła powierzchnię pod jego instalację w lokalu, którym dysponowała i otrzymywała z tego tytułu comiesięczny czynsz dzierżawny. Organ II instancji uważa więc, że to Skarżący urządzał gry na przedmiotowym urządzeniu, gdyż zapewnił warunki lokalowe i media (w lokalu był dostęp do elektryczności). Przyjęcie stanowiska, że inny podmiot urządzał na nim gry, ponieważ był jego właścicielem, zainstalował i obsługiwał urządzenie, nie wyklucza ich urządzania także przez Stronę. Czynności stanowiące przesłanki urządzania gier na automatach mogą być bowiem wspólne z innymi osobami. Skarżący czerpał korzyści finansowe z tych działań i był zaangażowany w udostępnienie spornego automatu. Tak ustalony stan faktyczny pozwolił Dyrektorowi na uznanie, iż w sprawie zaszły przesłanki do wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor IC ustosunkował się do zarzutów odwołania. Strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora IC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając temu organowi naruszenie: 1) art. 165b §1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez naruszenie określonego 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego, 2) art. 2 ust. 6 u.g.h., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu ustawy, 3) art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h. poprzez przyjęcie, że Skarżący może być w przedmiotowej sprawie uznany za osobę urządzającą grę w rozumieniu ustawy, a przez to wymierzenie Skarżącemu kary pieniężnej w przypadku, w którym Skarżący gier nie urządzał, 4) art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary, 5) art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na przedmiotowym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h., 6) art. 121 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 7) prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h. mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 roku, 8) art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, 9) art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 u.g.h. poprzez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż gra na opisanych wyżej urządzeniach jest grą, która w świetle przepisów u.g.h. prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry, 10) art. 120 O.p. w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornym automacie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust.5 u.g.h. mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie, 11) art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2 - 3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. oraz w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i 55 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności, 12) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący winien podlegać karze za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry w wysokości 12.000,00 zł od każdego automatu (przy założeniu, że Skarżący urządzał gry na automatach), zamiast zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., 13) art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wysokości kary pieniężnej jaka ewentualnie może być nałożona na skarżącego według przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., 14) art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201) poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, 15) art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez przyjęcie, że Skarżący mógł w przedmiotowej sprawie być zobowiązany do poniesienia kary pieniężnej. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC lub o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu wywołanym niniejszą skargą według norm przepisanych i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W motywach skargi przedstawił obszerne uzasadnienie dla przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wymierzająca Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Z ustaleń faktycznych organów wynikało, że automat H. o ww. numerze wstawiono do lokalu na podstawie umowy Skarżącego z właścicielem urządzeń. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że skontrolowany automat jest automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych z 2009 r. Charakter automatu kontrolujący ustalili w oparciu o wyniki przeprowadzonego eksperymentu. Przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Podkreślenia wymaga, że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń, które wyglądem, budową oraz widocznymi elementami sterowania przypominały automaty do gry. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty Skarżącego w tym zakresie. Nie budzi zastrzeżeń Sądu twierdzenie organów obu instancji, oparte na wynikach tego eksperymentu, że ujawnione w lokalu urządzenie jest automatem do gier hazardowych w rozumieniu u.g.h., gdyż gry na nim urządzane mają charakter losowy, cechuje je cel komercyjny, gracz nie ma wpływu na końcowy wynik gry, a automaty realizują samodzielnie wygrane pieniężne. Wprawdzie Skarżący zaprzeczał, że gry urządzane na przedmiotowym automacie stanowią gry w rozumieniu u.g.h., jednak zgromadzony w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy przeczy takiemu stanowisku. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie pozwoliło na ustalenie, że przedmiotowy automat w żaden sposób nie daje graczowi możliwości wpływania na wynik gry, a oferowane na nim gry są grami realizowanymi elektronicznie (komputerowo) w celach komercyjnych i zawierają elementy losowości. Mając na uwadze powyższe nie może być mowy o błędnej wykładni przepisów, albowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy jednoznacznie wykazały, że zakwestionowany automat stanowi urządzenie elektroniczne (komputerowe), umożliwiające wygrane pieniężne, a przebieg gier na nim ma charakter losowy w tym znaczeniu, że uzyskiwane wyniki są dla grającego nieprzewidywalne i niezależne od jego zręczności. Jednak, zdaniem Sądu, przeprowadzona w sprawie ocena dowodów nie pozwala na ustalenie, że Skarżący jest osobą "urządzającą gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ II instancji ustalił, że w wyniku najmu części powierzchni użytkowej lokalu podmiotowi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W., będącemu właścicielem automatów do gier, Strona wyraziła zgodę na prowadzenie przez ten podmiot działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji urządzeń do gier hazardowych. Co więcej poprzez udostępnienie części powierzchni lokalu pod automat do gier, z czego czerpał korzyści finansowe, Skarżący stał się urządzającym gry hazardowe. Urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry podlega karze pieniężnej. W opinii Dyrektora IC przyjęcie stanowiska, że to najemca urządzał gry na automatach w lokalu Strony, ponieważ to on zainstalował automaty, nie wyklucza także ich urządzania przez samego Skarżącego. Czynności stanowiące przesłanki urządzania gier na automatach mogą być bowiem wykonywane wspólnie z innymi osobami. Strona tymczasem była zaangażowana w udostępnianie automatów do gier (zawarła umowę najmu), i czerpanie z tych działań korzyści. Niewątpliwie pojęcia takie jak "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, wypłacanie wygranych, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, czy też zatrudnienie odpowiedniego, przeszkolonego personelu (jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywiste jest też, że dla zrealizowania zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach - dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 u.g.h. jako "urządzający gry". Dodatkowo należy zauważyć, że przy odkodowywaniu znaczenia używanego w ustawie o grach hazardowych pojęcia "urządzania gier" wyniki wykładni językowej korespondują z rezultatami wykładni systemowej. Warto zwrócić uwagę, że art. 128 Kodeksu wykroczeń (Dz.U. z 2015 r., poz. 1094), nawiązując wyraźnie do przepisów ustawy o grach hazardowych, penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od zachowań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej. Można w związku z tym z takiej treści tego przepisu wyciągnąć wniosek, że użyczenie w sensie udostępnienia pomieszczenia na przykład na podstawie umowy najmu (por. Mozgawa Marek (red.), Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. II. Komentarz do art. 128 kw. Teza 22. Opublikowano: LEX 2009), jest czynnością nie mieszczącą się w pojęciu urządzania gier, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wbrew twierdzeniom organów pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 ustawy nie następuje automatycznie w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Oznaczałoby to bowiem, iż w każdym przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot (co najmniej jeden, zakładając brak podnajmu) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów). Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Regulacja ta niewątpliwie wskazuje, że na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych brak tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej, oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części). Brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lokal (jego część) w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 18 lutego 2016 r., II SA/Go 824/15). Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Kielcach: z 22 grudnia 2015 r., II SA/Ke 508/15, z 9 grudnia 2015 r., II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2016 r.: III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15). W kontrolowanej sprawie okoliczności takich organy nie wykazały. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ wynika, że Skarżący zawarł ze spółką D. Sp. z o.o. w W. umowę najmu powierzchni użytkowej w jego lokalu. Należy jednakże zauważyć, iż znajdująca się w aktach sprawy umowa najmu z dnia [...] maja 2014 r. dotyczy innych automatów do gier niż wskazany przez funkcjonariuszy celnych w protokole z kontroli oraz przez organy administracji w zaskarżonej decyzji. Z załącznika nr 2 do tej umowy wynika, iż dotyczy automatów o numerach [...], [...] oraz [...]. Automat będący przedmiotem niniejszego postępowania został wykazany w załączniku nr 2 (k. 22 akt administracyjnych) do umowy ze spółką D. Sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2014 r. Umowy najmu z dnia [...] lipca 2014 r. nie ma w aktach sprawy, a wskazany powyżej załącznik nr 2 nie jest opatrzony podpisem Skarżącego, ani nie został przez niego parafowany. Opatrzony jest jedynie podpisem prezesa zarządu D. Sp. z o.o. Należy dodatkowo zaznaczyć w tym miejscu, iż Skarżący w skardze wskazuje, iż nie wyposażał lokalu w odpowiednie sprzęty i nie zapewniał nikomu żadnych warunków materialnych dotyczących gier, a jedynie zawarł z podmiotem trzecim umowę najmu powierzchni i zapewniony został, iż taki najem jest zgodny z prawem. Ponadto z notatek urzędowych funkcjonariuszy celnych dotyczących czynności kontrolnych przeprowadzonych w W. w dniu [...] października 2014 r. w lokalu przy ul. [...], wynika, iż stwierdzono w nim dwa włączone i gotowe do eksploatacji automaty do gier o nazwach: "H." o nr [...] i "C." o nr [...]. Automat H. posiadał naklejkę z informacją, że jest własnością D. Sp. z o.o. Sąd stwierdził też, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania P.M. - opiekuna lokalu. Pomimo tego organy obu instancji w uzasadnieniu swoich decyzji w żaden sposób nie odniosły się do wyjaśnień tego świadka, w szczególności oświadczenia, że zatrudnił go "Pan K.", którego nazwiska i innych danych nie zna. Świadek ten zeznał też, iż nie ma żadnych dokumentów dotyczących działalności hazardowej w lokalu, a także nie posiada kluczy do spornego automatu. Klucze ma "Pan K.", który przyjeżdża do lokalu raz w tygodniu, aby otworzyć urządzenie i wyjąć z niego pieniądze. P.M. zeznał również, iż nie wie kto jest właścicielem automatów i nie potwierdził, aby Skarżący kiedykolwiek obsługiwał automat do gier, wyjmował z niego pieniądze, czy też wykonywał inne czynności związane z funkcjonowaniem automatu, czy nawet przebywał w lokalu gdzie urządzano gry, W sprawie trudno jest uznać, że Skarżący czerpał zyski z procederu dotyczącego urządzania gier, a nie tylko ewentualne zyski z najmu lokalu. Na tym etapie postępowania brak jest także podstaw do stwierdzenia istnienia jakiegokolwiek porozumienia między Skarżącym a D. Sp. z o.o. w W., polegającego na wspólnym urządzaniu gier na automatach. Ze względu na powyższe, w ocenie Sądu, na podstawie zebranego przez organy materiału dowodowego nie sposób ustalić, czy Skarżący był urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji jako przedwczesne należy uznać stanowisko organu uznające, że Skarżący podlegał karze pieniężnej w trybie art. 89 ust.1 u.g.h. Skoro zatem w sprawie doszło do naruszeń procesowych, to w konsekwencji także do naruszenia art. 89-90 u.g.h. Pamiętać należy, że zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego wynikającymi z przepisów ordynacji podatkowej, organ administracji publicznej rozpoznający sprawę, a w efekcie wydający decyzję, powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa (art. 121 § 1 O.p.). Winien więc działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), wyczerpująco informować strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego (art. 121 § 2 O.p.) i w toku postępowania stać na straży praworządności oraz podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), jak i wyjaśniać stronom zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (art.124 O.p.). Powinien też mieć na względzie, że zasady ogólne postępowania administracyjnego są integralną częścią przepisów regulujących to postępowanie i są dla niego wiążące na równi z innymi przepisami postępowania. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodzi jednak naruszenia przez organ wielu z przedstawionych wyżej zasad przy jej rozstrzyganiu. Organy nie dysponowały bowiem wystarczającymi dowodami dla uznania, że Skarżący urządzał gry na spornym automacie. Za uzasadnione trzeba było uznać wszystkie te zarzuty naruszeń przepisów prawa sformułowane w skardze, które dotyczą możliwości skutecznego przypisania zainteresowanemu statusu podmiotu urządzającego gry na automacie poza kasynem gry. W niniejszej sprawie organy celne nie wykazały, aby Skarżący podejmował aktywne działania w urządzaniu gier na automatach gdyż nie przeprowadzono praktycznie żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie. Skoro takie postępowanie nie zostało przeprowadzone to teza organów celnych, że Skarżący urządzał gry na automatach nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Decyzja o ukaraniu była zatem co najmniej przedwczesna, a to uzasadniało wyeliminowanie jej z obrotu. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy winien, uwzględniając przedstawione wyżej uwagi, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w ramach którego ewentualnie uzupełni materiał dowodowy o umowę najmu dotyczącą spornego automatu, bądź na podstawie wyjaśnień Strony i najemcy ustali jej treść oraz dokona pełnej analizy zasad najmu, a także - przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych ustali, czy Skarżący nie tylko potencjalnie mógł być "urządzającym gry", lecz czy rzeczywiście gry takie urządzał. Dyrektor IC dokona także oceny stanu faktycznego w sposób wszechstronny, tj. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stwierdzonych w toku kontroli oraz z uwzględnieniem treści zeznań przesłuchanego świadka "opiekuna lokalu". Organ II instancji wyjaśni też okoliczności dotyczące funkcjonowania automatu do gier zainstalowanego w lokalu Skarżącego, w szczególności te dotyczące praw i obowiązków stron umowy najmu. Należy rozważyć możliwość przesłuchania wynajmującego i najemcy oraz ewentualnego przeprowadzenia innych dowodów w sprawie. Po zgromadzeniu całego materiału dowodowego należy dokonać wnikliwej jego analizy, a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie. Ponieważ Skarżący podniósł także zarzut niedopuszczalności zastosowania postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu oraz innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE godzi się stwierdzić, co następuje. W sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uzasadniając stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale NSA wyjaśnił, że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do przepisów krajowej u.g.h., takich, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" - nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności - i co dopiero w sytuacji ustalenia "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę, jako przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98) - brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wyraźnie wynikające z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie są adresowane do sądu krajowego. Uzasadniając to stanowisko NSA w omawianej uchwale wyjaśnił, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego, z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych (obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność) nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika, że według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na pytanie o charakter art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a mianowicie czy w rozumieniu dyrektywy transparentnej jest on przepisem technicznym, którego projekt podlegał notyfikacji udzielić należy odpowiedzi negatywnej, co prowadzi do wniosku, że brak jego notyfikowania Komisji Europejskiej nie stanowi żadnej przeszkody, aby przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów ustawy, to jest za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wskazany przepis u.g.h. nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu – i to w sposób oczywisty – w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać (por. np. wyrok w sprawie C-267/03). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.): dalej "p.p.s.a." statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W świetle ww. uchwały nie ulega wątpliwości, że bezzasadne są argumenty Skarżącego zmierzające do wykazania, że skarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, które jako niepoddane procedurze notyfikacji, określonej w tej Dyrektywie, nie mogą być stosowane. W ocenie Sądu, naruszenia przez organ art. 89 u.g.h. nie może uzasadniać treść art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (zarzut z punktu 14 petitum skargi). Odnosząc się do tego zarzutu opartego na tezie, że Strona objęta jest ochronnym okresem dostosowawczym na podstawie ww. przepisu, należy stwierdzić, że ustalony tym przepisem obowiązek dostosowania się do wymogów określonych ustawą zmienianą, dotyczy podmiotów posiadających koncesje lub zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Tymczasem Skarżący w toku postępowania nie wykazał posiadania koncesji ani zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju działalności, wobec czego zasada określona w przepisie art. 4 ustawy zmieniającej jej nie dotyczy, a oparty na tym argumencie zarzut naruszenia normy wynikającej z art. 89 u.g.h., należy uznać za bezpodstawny. Za niezasadne trzeba także uznać zarzuty rzekomego naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. przez jego niezastosowanie. Nie kwestionując określonych w tym przepisie kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, należy bowiem zauważyć, że tego unormowania nie można odnieść wprost do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie. Mając bowiem na uwadze miejsce i funkcję unormowania zawartego w art. 2 ust. 6 u.g.h., nie sposób pominąć faktu, że decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym, czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Postępowanie w tym zakresie wszczyna wniosek przedsiębiorcy (z dokumentami, o których mowa w art. 2 ust. 7 u.g.h.), jeżeli powziął on wątpliwości co do charakteru urządzenia (automatu) do gry. Rozstrzygnięcie takie jest niezbędne także wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Pojawienie się uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie, choć nie wyrażone wprost w art. 2 ust. 6 u.g.h., jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przyjęcie odmiennej, sugerowanej przez Stronę, koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie - a więc nawet przy podejmowaniu działań nielegalnych, urządzaniu gier bez koncesji lub zezwolenia - wymagane byłoby uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Zachowania takiego wymogu nie przewidują tymczasem obowiązujące unormowania. Nie można przy tym nie zauważyć, że dokonana przez Skarżącego wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby niejednokrotnie do zablokowania merytorycznej działalności organu centralnego, który byłby zmuszony orzekać o charakterze gry w ogromnej liczbie spraw, w których - jak ukazuje praktyka - niejednokrotnie wstawia się do różnych lokali urządzenia do gier bez jakiejkolwiek ich rejestracji lub choćby zgłoszenia, a po stwierdzeniu przez organy celne możliwości organizowania na takich urządzeniach gier odpowiadających definicji zawartej art. 2 ust. 3 u.g.h., usiłuje się przerzucić na organy celne - obciążającą przecież przedsiębiorcę rozpoczynającego działalność - powinność wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie decyzji w warunkach określonych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. Nieuzasadniony jest więc w tym kontekście zarzut niezawieszenia postępowania dla wyjaśnienia charakteru spornego urządzenia. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 216, art. 180 § 1, art. 181 i art. 284a § 2 - 3 O.p., art. 91 u.g.h., art. 36 ust. 5 i art. 54 i 55 ustawy Służbie Celnej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczący oparcia rozstrzygnięcia na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności. Jak już wskazano powyżej w rozpoznawanej sprawie zaistniał bowiem "uzasadniony przypadek", który według art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają nielegalne organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne co najmniej uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Podkreślić trzeba przy tym, że materiał dowodowy nie wskazuje, by Skarżący podjął próbę podważenia wyników uzyskanych podczas eksperymentu na kontrolowanym urządzeniu. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 165b O.p. Zgodnie z jego treścią w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W sytuacji, gdy funkcjonariusze Urzędu Celnego nie prowadzili w przedmiotowej sprawie kontroli podatkowej, a kontrolę w oparciu o ustawę o Służbie Celnej, nie mają w niej zastosowania terminy do wszczęcia postępowania podatkowego mające charakter przedawniający, a wskazany w art. 165b § 1 O.p. W kwestiach poruszonych przez autora skargi w ramach zarzutów ujętych w punktach 13 i 15 wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnienie uchwały z dnia 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16). W uchwale tej NSA uznał za uzasadnione stosowanie sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w sprawach tego typu co rozpoznawana. Mimo bezzasadności większości zarzutów skargi w sprawie doszło do naruszeń procesowych, a w konsekwencji także do naruszenia art. 89-90 u.g.h. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.