V SA/Wa 1068/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - st. spec. Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi G. S.K.A. [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia; uchyla zaskarżoną decyzję Przedmiotem skargi G.S. K. A. [...] w K. (poprzednio G. S. K. A. [...] w W.) zwana dalej skarżącą jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], uchylająca w całości decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia [...]. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniach [...] r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę podatkową u skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego pojazdów samochodowych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w okresie [...] r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżąca, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego marki [...], nr nadwozia VIN [...] i nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego dla celów podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Rozpatrując odwołanie skarżącej od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2013r.,nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że organ odwoławczy nie może się ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszoinstancyjnego, obejmującej, np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej (por: A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i inni, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, wydanie 3, s. 671). Wskazano, że kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, a orzeczeniem organu odwoławczego. Wyjaśniono, że stan faktyczny organ odwoławczy ustala w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Organ podkreślił, że zawarty w art. 233 Ordynacji podatkowej katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku postępowania odwoławczego jest wyczerpujący. Organ odwoławczy nie może zatem zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednej z decyzji, o których mowa w art. 233 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że przepis ten przewiduje możliwość utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji lub wydania orzeczenia reformatoryjnego bądź kasacyjnego. Dalej organ podkreślił, że rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega właściwe zastosowanie przepisów proceduralnych w zawisłej przed organem odwoławczym sprawie. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy I instancji w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony zarzutami odwołania można przejść do przeprowadzenia procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten organ przepis prawa materialnego. Dlatego też stosownie do postanowień art. 122, art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa przy uwzględnieniu postanowień art. 229 przywołanej ustawy, pierwszą czynnością organu odwoławczego jest ustalenie stanu faktycznego. Organ podkreślił, że stosownie do postanowień art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...], z dnia [...] kwietnia 2012 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 1 marca 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) niezawierąjąca przepisu intertemporalnego odnoszącego się do przedmiotu niniejszego postępowania. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż o zakresie praw i obowiązków podatkowych Podatnika decydują przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ zastosowanie mają, w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności (vide: wyroki WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 209/06; z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt III SA//Wa 2178/06; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 226/07). W związku z powyższym rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie powinno być podjęte na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 20. poz. 257, z późn. zm.), zwaną dalej "ustawą" oraz przepisów wykonawczych, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.). Stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor wskazał, że organ podatkowy I instancji zasadnie, w przedmiotowej sprawie, za datę przemieszczenia uznał dzień [...] lutego 2009 r., tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego pojazdu potwierdzonego wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Natomiast jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 82 ust. 3 ustawy) podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jednocześnie z treści art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...], tj. w dniu [...] lutego 2009 r., stawki akcyzy określone, m.in. w art. 75 ust. 1 ustawy obniża się się do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka podatku akcyzowego wynosi 18,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1% podstawy opodatkowania. Mając na uwadze brzmienie wyżej przywołanych przepisów oraz analizując materiał dowodowy w sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w lutym 2009 r. została wskazana w rozstrzygnięciu decyzji organu podatkowego I instancji w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązku podatkowego ciążącego na Podatniku, gdyż zastosowano niewłaściwą stawkę podatku akcyzowego ( 13,6%) Równocześnie organ podkreślił, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie zawierają żadnych regulacji odnoszącej się do sposobu przeliczenia na złote kwoty transakcji wyrażonej w walucie obcej. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., wydając zaskarżoną decyzję, uznał, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym należy określić przyjmując cenę transakcyjną (wynikającą z rachunku zakupu), po przeliczeniu jej według kursu euro z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu [...]. Jak już wskazano, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego podstawę opodatkowania określa art. 82 ust. 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jeżeli powyższa kwota, wykazywana na fakturze lub umowie sprzedaży, jest wyrażona w walucie obcej, należy ją przeliczyć na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie jest wystawiona faktura - na dzień zawarcia umowy sprzedaży. W sytuacji gdy na dzień wystawienia faktury bądź zawarcia umowy sprzedaży bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. Organ wskazał, że podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2527/10 oraz w wyroku z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3112/11. Sąd ten wskazał, że przy braku określenia w ustawie sposobu przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej, gdy podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, równowartość tej kwoty w złotych należy obliczyć według kursu waluty z momentu powstania obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. winien obliczyć podstawę opodatkowania przy zastosowaniu kursu euro z dnia powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, a następnie dokonać określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], biorąc pod uwagę §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przedmiotowego samochodu przez Podatnika. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, albowiem wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Ponadto organ podkreślił że, stosownie do postanowień art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wskazano, iż w art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca przewidział wyjątkowo możliwość kasacyjnego (niemerytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ podatkowy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ nadmienił także, że "postępowanie dowodowe", o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich rozpatrzenia i oceny. Z uwagi na kasacyjny charakter decyzji organu odwoławczego Dyrektor za niecelowe uznał odnoszenie się do zarzutów odwołania, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrzy sprawę. Skargę na powyższą decyzję z dnia [...] lutego 2013 r. złożyła G. S. K. A. [...] w K. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: ← art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie we własnym zakresie postępowania w celu zastosowania właściwej stawki podatku, co prowadzi do bezpodstawnego przedłużenia postępowania; ← art. 230 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji zamiast postanowienia o zwrocie sprawy temu organowi celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji - art. 230 Ordynacji podatkowej uchylono z dniem 1 stycznia 2013 r., ale stosuje się go do odwołań wniesionych przed datą zmiany przepisu; ← art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie sprawy co do istoty; ← art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, gdyż zmiana stawki podatkowej nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się słuszne. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jej wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, która była już przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się ograniczyć do kontroli zaskarżonej decyzji, ale zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć, które mogą być podjęte przez organ odwoławczy. W myśl art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie takie zostanie podjęte jeżeli organ odwoławczy, po przeprowadzeniu własnego postępowania dojdzie do wniosku, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa. W przypadku ustalenia przez organ odwoławczy, że decyzja organu I instancji nie jest prawidłowa organ odwoławczy uchyla decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). W przypadku stwierdzenia, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, organ odwoławczy przekazuje sprawę do rozpoznania właściwemu organowi I instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W § 2 art. 233 Ordynacji podatkowej przewidziana została sytuacja, w której organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Takie działanie organu II instancji jest dopuszczalne wyłącznie wtedy gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Granice, w których organ II instancji może przeprowadzić postępowanie dowodowe wyznacza przepis art. 127 Ordynacji podatkowej ustalający zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., która jest decyzją kasacyjną, a więc wydaną w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należało dokonać oceny czy zaistniały przesłanki określone tym przepisem, to jest czy wydanie rozstrzygnięcia wymagało jeszcze przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz czy przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ II instancji nie naruszałoby zasady dwuinstancyjności. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wskazać należy, że nieprawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania oraz zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej i kursu euro nie daje podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy że przed wydaniem decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. prowadził postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalił, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w lutym 2009 r. została wskazana w rozstrzygnięciu decyzji organu podatkowego I instancji w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązku podatkowego ciążącego na Podatniku, gdyż zastosowano niewłaściwą stawkę podatku akcyzowego. Uchylając decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. winien obliczyć podstawę opodatkowania przy zastosowaniu kursu euro z dnia powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, a następnie dokonać określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], biorąc pod uwagę §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przedmiotowego samochodu przez Podatnika. Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że wskazany zakres postępowania nie doprowadzi do zebrania innych niż znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. Reasumując z przedstawionych wyżej ustaleń Dyrektora Izby wynika, że w dacie orzekania organ ten posiadał wszystkie dokumenty potrzebne do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, ale dokonania oceny posiadanych dowodów w świetle obowiązujacych w sprawie przepisów prawa co nie może być uzasadnieniem uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. wyda stosowną decyzję merytoryczną. Ponadto po obliczeniu podstawy opodatkowania przy zastosowaniu kursu euro z dnia powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, a następnie określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym, biorąc pod uwagę § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przedmiotowego samochodu przez Podatnika, organ dokona oceny czy w niniejszej sprawie - w zależności od jej wyniku - zachodzi przesłanka nie orzekania na niekorzyść strony odwołującej się stosownie do postanowień art. 234 Ordynacji podatkowej, czy też zostaje ona wyłączona. Zdaniem Sądu zasadą postępowania odwoławczego winno być wydanie decyzji merytorycznej, a nie kasatoryjnej. Wprost o powyższym stanowią przepisy, które wydanie decyzji kasatoryjnej ograniczają do konieczności przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznej części. Co więcej przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje również, że organ może uchylić taką decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia ale nie jest to obowiązkiem organu. Dlatego też mając na uwadze dotychczas zgromadzony materiał dowodowy oraz zasady ogólne postępowania, w tym w szczególności zasadę szybkości postępowania zasadne będzie przeprowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w W. oraz po jego przeprowadzeniu wydanie stosownego rozstrzygnięcia merytorycznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji zamiast postanowienia o zwrocie sprawy temu organowi celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji, wskazać należy, że artykuł ten został uchylony ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Zatem w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia ww. przepis nie obowiązywał. W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż stosowanie przepisów nieobowiązujących w dacie wydania decyzji jest możliwe o ile przewidują taką możliwość przepisy przejściowe. Mając na uwadze brzmienie art. 19 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, zgodnie z którym, do spraw zwróconych organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 230 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu dotychczasowym, wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Zaskarzona decyzja została wydana [...] lutego 2013 r., natomiast z przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej można było skorzystać tylko do końca grudnia. Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.