III SA/Wa 2527/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi F. U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Pismem z dnia 27 czerwca 2008r., F. U. (dalej zwany też "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania sprowadzonego samochodu osobowego. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jest osobą fizyczną i zamierza kupić w Stanach Zjednoczonych samochód osobowy. Z racji obowiązujących w Unii Europejskiej przepisów jest obowiązany do zapłaty cła i innych należności celnych z tytułu importu pojazdu na terytorium Unii. Odprawa celna zostanie dokonana w Niemczech, a niemiecki urząd celny pobierze należne cło w wysokości 10 % wartości celnej pojazdu oraz podatek VAT w wysokości obowiązującej w Niemczech. Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.a. Skarżący zobowiązany jest w przypadku importu wyrobów akcyzowych, a takim jest samochód osobowy, zapłacić podatek akcyzowy według stawki uzależnionej od pojemności silnika - 3,1 % lub 13,6%. W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z zapytaniem, jaka powinna być w powyższej sytuacji podstawa opodatkowania sprowadzonego pojazdu, a także w jaki sposób Skarżący ma dokonać przeliczenia wartości samochodu wyrażonej w walucie obcej na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem Skarżącego podstawą opodatkowania powinna być wartość celna powiększona o należne cło - zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 4 u.p.a. Kwestia gdzie została dokonana odprawa celna nie powinna mieć znaczenia dla obliczenia podstawy opodatkowania. Skarżący uznał, że podstawa opodatkowania powinna zostać przeliczona z dokumentu odprawy celnej po kursie z dnia odprawy celnej. Interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2008 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W interpretacji organ wskazał, że zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992) dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy przywozie towarów) i w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Wymaga ono zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania opłat prawnie należnych. Minister podkreślił, iż regulacje podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą od samochodów są autonomicznie uregulowane przez ustawodawcę w poszczególnych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Jednocześnie zauważył, iż w systemie prawnym Niemiec nie funkcjonuje opodatkowanie podatkiem akcyzowym używanych pojazdów samochodów. Inaczej ta kwestia przedstawia się na gruncie polskich przepisów, gdyż świadczenie podatku akcyzowego od pojazdów samochodowych reguluje ustawa o podatku akcyzowym. Jest to zgodne z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (dyrektywa Rady UE 92/12 z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów), na podstawie której państwa członkowskie zostały uprawnione do nakładania lub utrzymywania podatków konsumpcyjnych na inne towary niż wyroby akcyzowe wymienione w dyrektywach akcyzowych. Ustawodawca w art. 4 u.p.a. jako przedmiot opodatkowania wskazał katalog czynności, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Doprecyzowanie kwestii podatku od samochodów osobowych nastąpiło w art. 80 ust. 3 u.p.a. i obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje m.in. w imporcie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Minister wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 punkt 4 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest m.in. wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6 - 9. Odnosząc się do powyższych uregulowań Minister stwierdził, iż w przypadku przywozu samochodu osobowego z terytoriów państw trzecich na terytorium kraju, gdy dopuszczenie do obrotu następuje na terytorium RP, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem powstania długu celnego i według przepisów prawa dotyczących importu. Z chwilą, gdy przedmiotowy samochód uzyskał status towaru wspólnotowego nie mają wówczas zastosowania przepisy dotyczące importu towarów. W przypadku przemieszczenia samochodu osobowego posiadającego status towaru wspólnotowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w tym również samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w tym państwie członkowskim, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt. 3 u.p.a.). Natomiast w myśl art. 81 ust. 1 punkt 1 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju winny złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Minister Finansów wskazał, że podstawę opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określa szczegółowo art. 82 ust. 3 u.p.a.. W myśl jej art. 82 ust. 3, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Podstawę opodatkowania z zasady ustala się zatem w oparciu o kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, natomiast w przypadku, gdy nie można jej określić, stosuje się metodę zastępczą. W przypadku zatem braku dowodów zakupu, które dokumentują transakcję pomiędzy dostawcą a nabywcą wewnątrzwspólnotowym, przyjąć należy, iż zastosowanie znajduje art. 10 ust. 5 u.p.a. Oznacza to, że wartość wyrażona zostanie w PLN, nie ma więc konieczności ustalania kursu przeliczenia waluty obcej na złote. Zgodnie z tym artykułem podstawą opodatkowania w przypadku nabycia samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terenie kraju jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Pomimo wystosowania przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżący zarzucił jej naruszenie podstawowych zasad wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako: a) art. 120 w związku z art. 14 h - zasady państwa prawa, b) art. 121 §1 w związku z art. 14 h - zasady zaufania do organów państwa, c) art. 122 - zasady prawdy obiektywnej. Ponadto Skarżący zarzucił Organowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 2 , art. 10 oraz art. 80 u.p.a., a także art. 23, art. 24 i art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską(TWE). W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził m.in., że zgodnie z art. 14d ustawy O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Natomiast art. 14o § 1 O.p. stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z 21 kwietnia 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 157/09 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p.. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 roku (sygn. akt. I GSK 1027/09) z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 7/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji według, którego w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji sprowadzenie przez Skarżącego samochodu do Polski stanowić będzie wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że dopuszczenie przedmiotowego samochodu do obrotu na terenie Unii, do którego dojdzie w postępowaniu celnym przed niemieckimi organami, spowoduje uzyskanie przez ten samochód statutu towaru unijnego (art. 79 wspólnotowego Kodeksu Celnego). Następujące po tym sprowadzenia samochody z Niemiec do Polski należy zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organ zasadnie stwierdzenie to oparł na treści art. 2 pkt 11 u.p.a. zawierającej definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przepis ten stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają ..... nabycie wewnątrzwspólnotowe - przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji niewątpliwie dojdzie do przemieszczenia samochodu z państwa członkowskiego na terytorium Polski. Czynności tej nie można także zakwalifikować jako innej czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie u.p.a. w szczególności jako importu, gdyż z treści art. 2 pkt 9 u.p.a. wynika, że import polega na przywozie towaru na terytorium kraju z terytorium państw trzecich. Organ zasadnie wskazał, że obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów zgodnie z treścią art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Trafnie też organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (82 ust. 3 u.p.a.). Odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do przepisów art. 10 u.p.a. zawierających ogólne uregulowania w zakresie podstawy opodatkowania akcyzą także nie było działaniem nieprawidłowy. Organ omawiając regulacje zawarte w art. 10 u.p.a. wskazał na obowiązujące regulacje, jednakże nie miały one zastosowania w niniejszej sprawie. Z tego względu podnoszenie przez Skarżącego zarzutu opartego na art. 10 u.p.a. pozbawione jest podstaw. W u.p.a. oraz w przepisach wykonawczych brak jest regulacji określających według jakiego kursu waluty obcej należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Mając na względzie okoliczność, że na podstawie powołanych przepisów dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania decydujące znaczenie mają data i kwota transakcji na podstawie, której dochodzi do nabycia, to także przy ustaleniu kursu waluty w celu wymiaru podatku należy odwołać się do tej transakcji i przyjąć kurs obowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego tj w dacie nabycia samochodu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy będzie to kurs obowiązujący w dacie nabycia przez Skarżącego prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel tj. w dacie jego zakupu w Stanach Zjednoczonych. Z tych względów Sąd uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo stwierdził, że Skarżący powinien do obliczenia podstawy opodatkowania przyjąć kurs waluty obowiązujący w dacie nabycia przedmiotowego samochodu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w skardze bezzasadnie zaskarżonej interpretacji zarzucano naruszenie art. 2 ust. 9, art. 10 i art. 80 u.p.a. Organ prawidłowo ze wskazaniem przepisów prawa europejskiego stwierdził, że opodatkowanie w Polsce samochodów osobowych akcyzą nie narusza norm tego prawa. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 23, art. 24 i art. 25 TWE. W dniu 18 stycznia 2007 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie C-313/05, w którym stwierdził, że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE; 2) artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki; 3) artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyrok Trybunału - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku wydanego wyroku w czasie. Powyższe oznacza, że orzeczenie to jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach. Należy podkreślić, że w wyroku tym Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i jego wprowadzenie w Polsce generalnie było dopuszczalne. Podatek ten został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), zatem podatek ten nie może być uznany za cło lub opłatę równoważną. Dlatego podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym. Sąd w pełni podzielając to stwierdzenie uznał, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów TWE odnoszących się do ceł i innych opłat równoważnych nie mogły być uznane za zasadne. Podnoszony w skardze zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 14o § 1 i art. 14d O.p. był bezzasadny; wynika to wprost z treści wydanego w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt GSK 1027/09. Wobec uznania omówionych zarzutów za bezzasadne Sąd uznał za bezzasadne także zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Naruszenia tych zasad Skarżący dopatrywał się w wydaniu przez organ w jego sprawie interpretacji, która była niezgodna z powołanymi przepisami prawa materialnego. Skoro, jak już Sąd wskazał twierdzenia Skarżącego co do niezgodności zaskarżonej interpretacji z prawem materialnym okazały się bezzasadne to także za bezzasadne należało uznać oparty tych twierdzeniach zarzut naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Celem postępowania w sprawie interpretacji podatkowych jest wydanie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie ten cel postępowania został osiągnięty, zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że postępowanie to obarczone było naruszeniami art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie organ wydał interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji i nie prowadził postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, zatem zarzut naruszenia art. 122 O.p. należało także uznać za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.