V SA/Wa 1072/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. oddala skargę. Przedmiotem skargi [...] sp z o.o. w [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] określającej [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2010 r. w wysokości 57.310,00 zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. udzielił [...] Sp. z. o.o. z siedzibą w [...], zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego na czas oznaczony, tj. od dnia 15 czerwca 2010 r. do dnia 15 czerwca 2013 r. i nadał numer akcyzowy na miejsce prowadzenia składu podatkowego [...]. Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmowało działalność gospodarczą polegającą na produkcji, przeładowywaniu, magazynowaniu, a także przyjmowaniu i wysyłaniu wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym , tj. benzyn o kodzie CN 2710 11 11, 2710 11 15, 2710 11 21, 2710 11 25, nafty o kodzie CN 2710 19 21, 2710 19 25, olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 31, 2710 19 35, 2710 19 41, 2710 19 45, 2710 19 49, olejów średnich pozostałych o kodzie CN 2710 19 11, 2710 19 15, 2710 19 29, olejów opałowych o kodzie CN 2710 19 51, 2710 19 55, 2710 19 61, 2710 19 63, 2710 19 65, 2710 19 69, olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 93, 2710 19 99. Podatnik w dniu 24 listopada 2010 r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 z załącznikami AKC-4/K i AKC-4/D za okres rozliczeniowy październik 2010 r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe od wyrobów akcyzowych. Następnie w dniu 22 grudnia 2010 r. skarżąca spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] korektę deklaracji za ww. okres wraz z pisemnym wyjaśnieniem. W wyniku korekty nie uległa zmianie kwota deklarowanej podstawy opodatkowania oraz podatku akcyzowego, a zgodnie z załączonym wyjaśnieniem przyczyną złożenia korekty była korekta informacji o olejach smarowych i pozostałych olejach w składzie podatkowym INF-K, w której skarżąca spółka skorygowała zapas początkowy wyrobów w składzie z 871,473 l na 867,860 l oraz zapas końcowy wyrobów w składzie z 812,150 l na 808,537 l. Pismem nr [...] z dnia 29 kwietnia 2011 r. Referat Dozoru przekazał do Referatu Akcyzy Urzędu Celnego w [...] protokoły pobrania próbek towaru: 1) [...] z dnia 5 października 2010 r.; 2) [...] z dnia 12 października 2010 r.; 3) [...] z dnia 12 października 2010 r., oraz sprawozdania z badań z Laboratorium Celnego w K.; 1) [...] z dnia 12 listopada 2010 r.; 2) [...] z dnia 12 listopada 2010 r.; 3) [...] z dnia 12 listopada 2010 r., dotyczące klasyfikacji wyrobów wg kodu CN, deklarowanych przez Podatnika. Na podstawie przeprowadzonych badań stwierdzono, że: 1) sprawozdanie z badania nr [...] z dnia 12 listopada 2010 r. - deklarowany przez Podatnika Oxool LS-13 o kodzie CN 2710 19 29 - ilość partii 30.975 litrów (data pobrania próbki - 5 października 2010 r.) spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (a) i 2 (b) do pozycji 2710, co wskazuje na jego klasyfikację w grupie "benzyn specjalnych jako benzyna lakiernicza" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 1121; 2) sprawozdanie z badania nr [...] z dnia 12 listopada 2010 r. - deklarowany przez Podatnika Oxool LS-13 o kodzie CN 2710 19 29 - ilość partii 3.332 litry (data pobrania próbki - 12 października 201 0 r.) spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (a) i 2 (b) do pozycji 2710 co wskazuje na jego klasyfikację w grupie "benzyn specjalnych jako benzyna lakiernicza" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 11 21; 3) sprawozdanie z badania nr [...] z dnia 12 listopada 2010 r. - deklarowany przez Podatnika olej Ceramiczny D o kodzie CN 2710 19 91 - ilość partii 13.855 litrów (data pobrania próbki - 12 października 2010 r.) spełniał wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do pozycji 2710, co wskazuje na jego klasyfikację w grupie ,,olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 19 61. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy październik 2010 r. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w wysokości 57.310,00 zł. W decyzji organ podatkowy I instancji powołał brzmienie, m.in. przepisów art. 8 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 2 pkt 1, art. 23, art. 42 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, art. 87, art. 88 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 89 ust. 1 pkt 6 i 11, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.). Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wskazał, że z materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że olej opałowy nie spełniał warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, oraz że skarżąca spółka od wysyłanej ilości 13.855 litrów powyższego oleju nie zapłaciła podatku akcyzowego, pomimo że stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, olej ten winien podlegać opodatkowaniu wg sankcyjnej stawki 1822,00 zł/1000 litrów. Od powyższej decyzji odwołała się [...] sp. z o.o. Decyzją z [...] lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia czy przedmiotowy olej Ceramiczny D, zadeklarowany przez skarżącą spółkę do kodu CN 2710 19 91, czyli do grupy "olejów smarowych", w rzeczywistości należy klasyfikować w grupie "olejów opałowych", tj. do kodu CN 2710 19 61. Organ odwoławczy podniósł, że pozycja HS 2710 obejmuje: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów: oleje odpadowe. Organ podkreślił, że w pozycji tej znajduje się podpozycja HS 2710 19 - Pozostałe, która podlega podziałowi na oleje średnie i ciężkie , które z kolei dzielą się na oleje napędowe, opałowe i oleje smarowe; pozostałe oleje o odpowiadających im kodach CN. Wskazał, że zgodnie z 2 uwagą dodatkową do Działu 27, w pozycji 2710: ,,d) "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą; "; ,,f) ,,oleje opałowe" (podpozycje od 2710 19 51 do 2710 19 69) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowane powyżej w lit. d) (inne niż oleje napędowe, jak zdefiniowano w lit. e), które dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C posiadają lepkość V: — nieprzekraczającą przedstawionej w pierwszej linii poniższej tabeli, kiedy zawartość popiołu siarczanowego jest mniejsza niż 1 % według metody ISO 3987, a liczba zmydlenia jest mniejsza niż 4 według metody ISO 6293-1 lub ISO 6293-2, — przekraczającą przedstawioną w linii drugiej, kiedy temperatura płynięcia jest nie mniejsza niż 10 °C według metody ISO 3016, — przekraczającą przedstawioną w pierwszej linii, ale nieprzekraczającą przedstawionej w drugiej linii, gdy 25 % objętościowo lub więcej destyluje w 300 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub jeżeli mniej niż 25 % objętościowo destyluje przy 300 °C, gdy temperatura płynięcia jest wyższa niż 10 °C poniżej zera metodą ISO 3016. Wyjaśnił, że niniejsze przepisy stosuje się jedynie do olejów o rozcieńczonym kolorze C mniejszym niż 2. Natomiast podpozycje od 2710 19 51 do 2710 19 69 obejmują jedynie oleje opałowe o kolorze naturalnym. Wyjaśnił, iż te podpozycje nie obejmują olejów ciężkich zdefiniowanych w lit. d), dla których nie można określić: - procentu destylacji w 250 °C metodą ISO 3405, równoważną metodzie ASTM D 86 (zero będzie uznane jako procent), - lepkości kinematycznej w 50 °C metodą EN ISO 3104, - lub koloru rozcieńczenia C metodą ASTM D 1500" - co oznacza że "oleje ciężkie", dla których można określić ww. parametry, należy zaklasyfikować do olejów opałowych. Podkreślił, że w notach wyjaśniających do pozycji HS 2710 wskazano, że podpozycje od 2710 19 71 do 2710 19 99 (oleje smarowe, pozostałe oleje) obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2 (d) do działu 27, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 (e) (oleje napędowe) lub 2 (f) (oleje opałowe) do ww. działu. Organ przedstawił wyniki sprawozdania z badań nr [...] z dnia 12 listopada 2010 r. dla "Oleju Ceramicznego D" wskazujące na spełnienie warunków określonych w uwadze 2 (d i f) oraz dodatkowo zauważył, iż przedmiotowy olej spełnia jeszcze jeden warunek ujęty w uwadze dodatkowej 2 (f) do działu 2710, tj. "oleje opałowe" (podpozycje od 2710 19 51 do 2710 19 69) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowane powyżej w lit.(( d) (inne niż oleje napędowe, jak zdefiniowano w lit. e)), które dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C posiadają lepkość V: - przekraczającą przedstawioną w pierwszej linii, ale nieprzekraczającą przedstawionej w drugiej linii, gdy 25 % objętościowo lub więcej destyluje w 300°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub jeżeli mniej niż 25 % objętościowo destyluje przy 300 °C, gdy temperatura płynięcia jest wyższa niż 10 °C poniżej zera, metodą ISO 3016. Wyjaśnił, że niniejsze przepisy stosuje się jedynie do olejów o rozcieńczonym kolorze C mniejszym niż 2, co dotyczy spornego oleju i czego dowodzą przytoczone przez niego w decyzji parametry wynikające z przeprowadzonego badania próbki. Zdaniem organu II instancji przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do pozycji HS 2710, co wskazuje na jego klasyfikację w grupie "olejów opałowych": kod CN 2710 19 61 o zwartości siarki nieprzekraczającej 1% masy, ponieważ dokonując przyporządkowania towaru do właściwej grupy w ramach podpozycji HS 2710 19, a następnie do właściwego kodu CN, należy wziąć pod uwagę fakt, iż zgodnie ze sprawozdaniem z badań nr [...] z dnia 12 listopada 2010 r. wynika, że zawartość siarki w badanej próbce wynosi 0,23 [%m/m]. Z tego względu zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy towar należy zaklasyfikować do kodu CN 2710 19 61. Następnie Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wskazał, iż zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie w jakim zastosowanie Nomenklatury Scalonej wymaga uwzględnienia uwag dodatkowych do poszczególnych działów tej nomenklatury, w szczególności uwagi dodatkowej 2 (f) do działu 27 Nomenklatury Scalonej jest nieuzasadniony biorąc pod uwagę treść ww. artykułu oraz na przedstawione w decyzji rozważania odnoszące się do kwestii dotyczącej wspomnianych uwag dodatkowych. Organ wskazał, iż skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów Nomenklatury Scalonej, poprzez oparcie się na badaniach, dokonanych przez Laboratorium w Koroszczynie, które nie posiada akredytacji na wszystkie wymagane metody badawcze potrzebne dla klasyfikacji spornego towaru oraz akredytacji na badany obiekt (w tym przypadku olej smarowy) zatem badania te nie są wiarygodne. Jak twierdzi strona jedną z zastosowanych metod jest ISO 6293-2: 1998, zamiast metody ASTMD 939-54, na którą wprost wskazuje uwaga dodatkowa 2 ( f) do Działu 27 Nomenklatury Scalonej, co dowodzi jej zdaniem trafności zarzutu. Zwróciła uwagę, że Laboratorium Celne w [...] nie posiada akredytacji na badanie liczby zmydleń. Brak akredytacji na metody badawcze skutkuje brakiem wiarygodności wyników badań, co zostało dosadnie opisane w wystąpieniu pokontrolnym Najwyższej Izby Kontroli w związku z przeprowadzoną kontrolą w Izbie Celnej w [...] nr [...] z dnia 3 grudnia 2009 r. Organ odnosząc się do ww. zarzutu wskazał, iż w dniu 12 października 2010 r. próbka oleju Ceramicznego D została pobrana przez pracowników Urzędu Celnego w [...] w sposób właściwy, zgodny ze sposobem pobierania próbek określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 147, poz. 1189, z późn. zm.), wydanym na podstawie art. 19 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. IJ. Nr 169, poz. 1200, z późn. zm.), uwzględniającym w swej treści zasady postępowania z pobranymi próbkami określonymi normą PN-EN ISO 3170:2006. Podkreślił, że pobrano trzy próbki oleju Ceramicznego D po 1 litrze każda (protokół pobrania próby oleju napędowego nr [...] z dnia 12 października 2010 r.), z trzech warstw każdej komory autocysterny. Próbki zostały zabezpieczone plombą ołowianą o znaku "UCE279". Wyjaśnił, że Laboratorium Celne w [...] prowadzące badania próbki ww. oleju i sporządzające sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 12 listopada 2010 r. posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego ([...]), uzyskany z dniem 20 października 2005 r. w Polskim Centrum Akredytacji (zgodnie z normą PN EN ISO/IEC 1 7025). Podkreślił, że zgodnie z informacją zawartą w ww. sprawozdaniu: "Sprawozdanie zawiera wyniki badań otrzymane metodami [Aj objętymi zakresem akredytacji PCA AB 656 i/lub metodami nieakredytowanymi. Metody spoza zakresu akredytacji nie są oznaczone znakiem [A]''\. Wskazał dodatkowo, iż Laboratorium Badawcze nr [...] - Laboratorium Celne w [...], nie figuruje w wykazie akredytacji nieaktywnych (lata 2010-2013), w którym wymienione są laboratoria badawcze, którym zawieszono lub cofnięto akredytacje. Organ odwoławczy podniósł, że z przedmiotowego sprawozdania z badań z dnia 12 listopada 2010 r. wynika, iż gęstość oleju Ceramicznego D w temperaturze 15°C wynosi 860,2 [kg/m3], a zatem jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, a ponadto nie został on zabarwiony na czerwono substancją Solvent l Red 164 albo Solvent Red 19 i nieoznaczony znacznikiem (Solvent Yellow 124), w związku z powyższym brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaistniało ,,naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 10, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.". Odnosząc się do zarzutu ,,naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednio zastosowanie, poprzez uznanie, że wyroby wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym", organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, zaś ust. 4 lit. b) tiret 1 ww. artykułu stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że powoływany przez skarżącą wyrok z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1707/10 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach potwierdza jego stanowisko. Wskazał także, iż jak wynika z pisma, załączonego do odwołania [...] Sp. z o.o. oświadczyła, iż "olej Ceramiczny D dostarczony do naszej firmy dnia 13 .10.2010 r. w ilości 119000 kg zgodnie z dokumentami - faktura VAT nr [...], wydanie zewnętrzne nr [...], i dokument dostawy nr [...], został zużyty (lub zostanie zużyty) zgodnie z przeznaczeniem do produkcji (lub wytworzenia) form ogniotrwałych, a w szczególności nie został (lub nie zostanie) wykorzystany do celów opałowych i jako paliwo silnikowe lub domieszki do tych paliw", w związku z powyższym w jego ocenie ww. zarzut jest bezpodstawny. Organ wskazał, również, że nie doszło do naruszenia przepisów art.122, 180, 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła [...] sp z o.o. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz zasadzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: art. 89 ust. 1 pkt 10, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.z 2009r. Nr 3 poz. 11 z późn.zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07,09.1987, str.1. ze zm.), w zakresie w jakim zastosowanie Nomenklatury Scalonej wymaga uwzględnienia uwag dodatkowych do poszczególnych działów tej nomenklatury, w szczególności uwagi dodatkowej 2 (f) do Działu 27 Nomenklatury Scalonej; przepisów Nomenklatury Scalonej, poprzez oparcie się na badaniach, w których brak określenia liczby zmydlenia oraz zawartości popiołu siarczanowego, ponadto dla określenia liczby zmydlenia (dalej "liczba zmydlenia lub "indeks zmydlania"), należy użyć metody ASTM D 939- 54 , zamiast metody ISO 6293-2: 1998, której zastosowanie wyraźnie nakazuje uwaga dodatkowa 2 (f) do Działu 27 Nomenklatury Scalonej. Ww. badania powinny być dokonane przez laboratorium posiadające akredytacje na wszystkie zastosowane metody badawcze oraz akredytację na badany obiekt (w tym przypadku na olej smarowy). W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Laboratorium Celne w [...] nie posiada akredytacji na badanie liczby zmydlenia. Brak akredytacji na metody badawcze skutkuje brakiem wiarygodności wyników badań, co zostało dosadnie opisane w wystąpieniu pokontrolnym Najwyższej Izby Kontroli w związku z przeprowadzoną kontrolą w Izbie Celnej w [...] nr [...] z dnia 3 grudnia 2009 r. art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednio zastosowanie, poprzez uznanie, że wyroby wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym; przepisów art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90 póz.864/2, dalej "Traktat WE") oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku (Dz. U. z 2004r. Nr 90 poz. 864, dalej "Traktat o przystąpieniu"), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.03.283.51, dalej "Dyrektywa Energetyczna"); przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych i prawidłowości oraz kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności art. 122, 180, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Konstytucji RP przy wydawaniu decyzji. Skarżąca wskazała, że olej ceramiczny D, został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, do produkcji form ogniotrwałych na podstawie dokumentu dostawy nr [...], faktury VAT nr [...] oraz oświadczenia nabywcy. Zdaniem skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w [...] niesłusznie dokonał zmiany klasyfikacji CN na "olej opałowy", w konsekwencji bezpodstawnie dokonał naliczenia podatku akcyzowego od wyprowadzonego ze składu podatkowego oleju opałowego. W opinii skarżącej spółki zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w [...], jak i Dyrektor Izby Celnej w [...] w przeprowadzonych postępowaniach nie dążyli do realizacji prawdy obiektywnej, nie zostały podjęte wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że jednorazowy wynik badania laboratoryjnego nie może stanowić podstawy do naliczenia podatku akcyzowego od produktu, który nie jest olejem opałowym i nie został zużyty do celów opałowych ponieważ: zgodnie z zapisem w sprawozdaniu z badań czytamy " ostateczną klasyfikację taryfową należy uzgodnić z komórką właściwą do spraw taryfikacji", opinia z badania laboratoryjnego stanowiąca wyłączną podstawę klasyfikacji towaru nie została poddana żadnej kontroli sprawdzającej (zgodnie z wystąpieniem pokontrolnym NIK nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. dotyczącym kontroli Izby Celnej w [...]), w związku z wcześniejszymi nieprawidłowościami i rażącymi rozbieżnościami w badaniach próbek, dotyczy protokółu pobrania próbek nr [...] oraz [...] (w ww. sprawach Spółka zwróciła się do Urzędu Celnego o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym), należało dokonać badania kontrolnego oleju ceramicznego D próbki nr 2 . ponadto, laboratorium celne w [...] nie posiada akredytacji na wszystkie metody badawcze, które mają wpływ na klasyfikację towarów wg kodów CN, co powoduje niewiarygodność przeprowadzonych badań. Zdaniem skarżącej konsekwencją takiego postępowania organu może być błędna ocena parametrów technicznych zakwestionowanego oleju, a co za tym idzie błędna jego kwalifikacja do grupy olejów opałowych wraz z wszystkimi konsekwencjami w postaci zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz stosownej stawki tegoż podatku. W dalszej konsekwencji organ powielając przyjęty do tej pory algorytm postępowania powinien wnikliwie dokonać weryfikacji klasyfikacji oleju ceramicznego D, dokonać oceny prawnej tych ustaleń faktycznych, w szczególności z uwzględnieniem kwestii zawieszenia poboru akcyzy, poprzez ustalenie czy dokonano wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy, co w konsekwencji winno rodzić obowiązek podatkowy zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto organ winien odnieść się do kwestii zastosowania odpowiedniej stawki podatku zgodnie z treścią art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga nie jest zasadna a jej argumenty nie są trafne. Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy organy w sposób właściwy dokonały klasyfikacji wyrobu do grupy "olejów opałowych", kod CN 2710 19 61, zamiast do określonego przez skarżącą spółkę jako olej Ceramiczny D i zadeklarowanego przez nią do kodu CN 2710 19 91, czyli do grupy "olejów smarowych". Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. 2014 poz. 752) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str.1, z późn.zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, tom 2, rozdz.2, str.382, z późn.zm.). Treść art. 3 ust. 2. ustawy akcyzowej stanowi, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej i obejmuje ona : Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna, przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. W 2010 roku obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 2009.287.1. DZ.Urz. L z 31 października 2009r). Należy zaznaczyć, że przypisanie wyrobu do właściwego kodu CN decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W celu dokonania właściwej klasyfikacji w układzie odpowiadającym CN a więc ustalenia właściwego kodu towaru należy stosować ściśle określone zasady zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 948/2009. Reguły te w zależności od potrzeb stosuje się zawsze w ściśle określonej kolejności. Zgodnie z regułą 1 Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, a wówczas gdy jest to niewystarczające zgodnie z pozostałymi regułami od 2- 6. Zgodnie z regułą 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Zasady te decydują o tym, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN. Zgodnie z sekcją V Wspólnej Taryfy Celnej "Produkty mineralne" dział 27 obejmuje "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji: substancje bitumiczne; woski mineralne", zaś pozycja HS 2710 obejmuje: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". W ramach podpozycji 2710 19 "Pozostałe", znajdują się m.in.; oleje ciężkie, które dzielą się na: oleje napędowe - kod CN od 2710 19 31 do 2710 19 49; oleje opałowe - kod CN od 2710 19 51 do 2710 19 69; oleje smarowe; pozostałe oleje - kod CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca prowadząc skład podatkowy i zajmując się m.in. produkcją, magazynowaniem towarów objętych zezwoleniem na prowadzenie tego składu korzystała z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Na podstawie przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji organ podatkowy ustalił, że dokonała ona w dniu 12 października 2010 r. wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy, towar stanowiący olej smarowy określony jako olej ceramiczny D, przyporządkowany przez nią do kodu 2710 19 91 w ilości 13 855 l, który po pobraniu próbki i poddaniu go badaniom w Laboratorium Celnym Terminal Samochodowy w [...] Izbie Celnej w [...], wykazał cechy, które w podsumowaniu sprawozdania spowodowały określenie go jako spełniającego wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(f) do pozycji 2710, co wskazywało na konieczność jego klasyfikacji do grupy olejów opałowych w rozumieniu WTC do kodu CN 2710 19 61. Wyniki badania zamieszczone zostały w sprawozdaniu nr [...], w którym potwierdzono posiadanie przez Laboratorium Akredytacji [...] jak również wskazano, że badanie zawiera wyniki objęte wspomnianą akredytacją oznaczone literą A. Zaznaczono przy tym, że uwagi zawarte w podsumowaniu sprawozdania, nie są objęte akredytacją, zaś ostateczną klasyfikację taryfową należy uzgodnić z właściwą komórką taryfikacyjną. Dysponując wynikami badania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe Skarżącej odnoszące się do towaru zaklasyfikowanego jako należący do grupy olejów opałowych o kodzie 2710 19 61. Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Celnej uznając podobnie jak organ I instancji, że towar spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(f) do Działu 27 w pozycji 2710 i wskazując argumenty przemawiające za tym stanowiskiem. Sąd uznaje stanowisko organów podatkowych, w tym wyrażone w zaskarżonej decyzji za słuszne. Należy przypomnieć w tym miejscu, że zgodnie z uwagą dodatkową 2(d) do Działu 27 pozycja 2710 "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86), lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą; " zaś zgodnie z z uwagą 2(f) ,,oleje opałowe" (podpozycje od 2710 19 51 do 2710 19 69) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowane powyżej w lit. d) (inne niż oleje napędowe, jak zdefiniowano w lit. e), które dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C posiadają lepkość V: — nieprzekraczającą przedstawionej w pierwszej linii poniższej tabeli, kiedy zawartość popiołu siarczanowego jest mniejsza niż 1 % według metody ISO 3987, a liczba zmydlenia jest mniejsza niż 4 według metody ISO 6293-1 lub ISO 6293-2, — przekraczającą przedstawioną w linii drugiej, kiedy temperatura płynięcia jest nie mniejsza niż 10 °C według metody ISO 3016, przekraczającą przedstawioną w pierwszej linii, ale nieprzekraczającą przedstawionej w drugiej linii, gdy 25 % objętościowo lub więcej destyluje w 300 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub jeżeli mniej niż 25 % objętościowo destyluje przy 300 °C, gdy temperatura płynięcia jest wyższa niż 10 °C poniżej zera metodą ISO 3016. Niniejsze przepisy stosuje się jedynie do olejów o rozcieńczonym kolorze C mniejszym niż 2. Rozcieńczony kolor C/Lepkość V – tabela zgodności Kolor C- 0, 0,5 1, 1,5, 2, 2,5, 3, 3,5, 4, 4,5, 5, 5,5, 6, 6,5, 7, 7,5 i powyżej Lepkość V I – 4, 4, 4, 5,4, 9, 15,1, 25,3, 42,4, 71,1, 119, 200, 335, 562, 943, 1580, 2650 II – 7, 7, 7, 7, 9, 15,1, 25,3, 42,4, 71,1, 119, 200, 335, 562, 943, 1580, 2650. Określenie "lepkość V" oznacza lepkość kinematyczną w 50 °C wyrażoną jako 10 6 m2 s 1 według metody EN ISO 3104. Określenie "rozcieńczony kolor C" oznacza kolor produktu, jak określono według metody ISO 2049 (równoważnej metodzie ASTM D 1500), gdy jedną część tego produktu zmieszano objętościowo ze 100 częściami ksylenu, toluenu lub innego odpowiedniego rozpuszczalnika. Kolor należy określić natychmiast po rozcieńczeniu. Natomiast podpozycje od 2710 19 51 do 2710 19 69 obejmują jedynie oleje opałowe o kolorze naturalnym. Te podpozycje nie obejmują olejów ciężkich zdefiniowanych w lit. d), dla których nie można określić: - procentu (zero będzie uznane jako procent) destylacji w 250 °C metodą ISO 3405, równoważną metodzie ASTM D 86, - lepkości kinematycznej w 50 °C metodą EN ISO 3104, - lub koloru rozcieńczenia C według metody ISO 2049 (równoważnej metodzie ASTM D 1500) ". Takie produkty objęte są podpozycjami od 2710 19 71 do 2710 19 99 lub 2710 20 90 - co oznacza że "oleje ciężkie", dla których można określić ww. parametry, należy zaklasyfikować do olejów opałowych. Należy wskazać w związku z tym, że zgodnie z treścią kwestionowanego przez Skarżącą sprawozdania z dnia 12 listopada 2010 r. dotyczącego spornego towaru określanego przez nią jako Olej Ceramiczny D, dokonany pomiar pobranej próbki wykazał, że spełnia on wymagania o jakich mowa w uwadze dodatkowej 2(d) i 2(f) ponieważ można było dla niego określić procent destylacji, jest to 13, 8 [%V/V] do 250°C (przy czym procent tej destylacji do 300°C wynosi 37,6[%V/V]), ustalony metodą PN-EN ISO 3405:2004 równoważną metodzie ASTM D 86, lepkość kinematyczną 4,728 [10 6 m2 s 1 ] w 50°C, kolor rozcieńczenia C wynoszący 0,5 metodą ASTM D 1500, który jest równoważny ISO 2049. Dowodzi to więc spełnienia przez sporny olej warunku uwagi 2(f) dotyczącego tego, że oleje opałowe (podpozycje od 2710 19 51 do 2710 19 69) oznaczają oleje ciężkie, które dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C posiadają lepkość V przekraczającą przedstawioną w pierwszej linii, ale nieprzekraczającą przedstawionej w drugiej linii, gdy 25 % objętościowo lub więcej destyluje w 300 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub jeżeli mniej niż 25 % objętościowo destyluje przy 300 °C, gdy temperatura płynięcia jest wyższa niż 10 °C poniżej zera metodą ISO 3016. Niniejsze przepisy stosuje się jedynie do olejów o rozcieńczonym kolorze C mniejszym niż 2. Ponadto ze sprawozdania dodatkowo wynika, że sporny olej posiadał zawartość siarki w wysokości 0,23[%m/m], a więc poniżej 1%, co odnosi się do podpozycji HS 2710 19 - Pozostałe - grupowanie oleje opałowe kod CN 2710 19 61. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu dotyczącego naruszenia treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (pkt 2 skargi) i wiążącego się z nim zarzutu naruszenia przepisów Nomenklatury Scalonej poprzez oparcie się na badaniach, w którym brak jest wskazania liczby zmydlenia i zawartości popiołu siarczanowego, jak również zastosowania niewłaściwej metody badawczej ISO 6293-2:1998 zamiast metody ASTM 939-54 co nakazuje uwaga dodatkowa 2(f) pkt 3 skargi jako, że dokonując klasyfikacji towaru organ II instancji w sposób właściwy zastosował uwagę dodatkową 2(d) i (f) do Działu 27 CN, szczegółowo wskazując na spełnienie zawartych w nich warunków koniecznych do uznania spornego oleju za olej opałowy, a nie olej smarowy. Wyniki przeprowadzonych badań w zestawieniu z warunkami uwagi dodatkowej 2 lit (d) i (f) w sposób wystarczający dowiodły ich spełnienia, tak ażeby możliwe było dokonanie poprawnej klasyfikacji towaru do właściwego kodu w ramach podpozycji HS 2710 19 w układzie odpowiadającym CN. Podkreślić przy tym trzeba, że wbrew stanowisku Skarżącej od 1 stycznia 2010 r. uwaga dodatkowa 2(f) odnosi się do metody badania ISO 6293-2 w związku ze zmianą załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 2009.287.1. DZ.Urz. L z 31 października 2009r). rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009. Należy ponadto stwierdzić, że badania próbki spornego oleju wbrew twierdzeniom Skarżącej, zostały dokonane przez uprawnione Laboratorium zgodnie z posiadaną przez nie od 2005 roku i nie zmienianą akredytacją nr [...], czego dowodzi zakres akredytacji znajdujący się w aktach administracyjnych i zapisy zawarte w sprawozdaniu odnoszące się do posiadanej akredytacji i zastosowanych metod badania, co pozwala na uznanie wyników tych badań za wiarygodne. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami dotyczącymi braku podstaw do uznania wspomnianych wyników za miarodajne. Nie jest również możliwe uznanie za przesądzające w przedmiotowej sprawie faktu zaleceń NIK odnoszących się do Izby Celnej w [...], jak również zastrzeżeń Skarżącej dotyczących nieprawidłowości w zakresie pobrania próbek o wskazanych w skardze numerach, ponieważ, okoliczność ta, nie ma związku z rozstrzyganą sprawą. Należy podkreślić w tym miejscu, że Skarżąca nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń do sposobu w jaki została pobrana próbka spornego oleju – opisanego w protokole w dniu 12 października 2010 r. nr [...]. Należy wskazać przy tym, że jeśli chodzi o sprawozdanie z badań, to mimo zawarcia w nim końcowych uwag odnoszących się do klasyfikacji organ dokonał jej samodzielnie bazując na wynikach badań i biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa. Należy wskazać bowiem, że zgodnie z art. 9 ust.1. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2013 poz.1404) organami Służby Celnej są: minister właściwy do spraw finansów publicznych, Szef Służby Celnej, dyrektorzy izb celnych, naczelnicy urzędów celnych, zaś zgodnie z ust. 2 tego przepisu organy, o których mowa w ust. 1, realizują zadania, w szczególności organów celnych i organów podatkowych, na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W myśl art. 20 wspomnianej ustawy do zadań Naczelnika urzędu celnego należy m.in. nadawanie towarom przeznaczenia celnego, dokonywanie wymiaru i poboru należności celnych i innych opłat związanych z przywozem i wywozem towarów oraz wykonywanie innych czynności przewidzianych przepisami prawa celnego, wymiar, pobór i kontrola podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, zaś zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt ustawy do zadań Dyrektora Izby Celnej należy rozstrzyganie w II instancji w sprawach należących w I instancji do naczelników urzędów celnych. W związku z powyższym to do zadań organów celnych przy określaniu zobowiązania w podatku akcyzowym należy dokonanie dla potrzeb jego określenia właściwej klasyfikacji towaru podlegającego akcyzie w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), w związku z czym zarzut dotyczący braku swoistej "konsultacji" organów celnych z właściwą komórką taryfikacyjną przy podjęciu zaskarżonej decyzji, nie może być uznany za trafny. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia treści art. 2 ust. 4 lit.b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej (pkt 4 skargi) w zakresie w jakim przepis ten powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie należy stwierdzić, że zdaniem Sądu nie został on naruszony. Zgodnie z treścią art. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2004 r. Dyrektywy Rady 2003/96/WE - Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z dyrektywą. W myśl zaś art. 2 ust. 1 lit. b dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702, 2704 do 2715, zaś zgodnie z ust. 4 lit.b tiret 1 w.w. przepisu niniejsza Dyrektywa, nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Odnosząc wspomniany zapis do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że sporny olej opałowy o kodzie 2710 19 61, jest bez wątpienia produktem energetycznym i w związku z tym, jeśli byłby przeznaczony jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania, podlegałby przepisom wspomnianej Dyrektywy Energetycznej jako wyrób akcyzowy zharmonizowany. Z materiału dowodowego sprawy (oświadczenie [...] Sp. z o.o.) wynika jednak, że olej Ceramiczny D dostarczony Spółce 13.10.2010 r. w ilości 119000 kg, został zużyty (lub zostanie zużyty) zgodnie z przeznaczeniem do produkcji (lub wytworzenia) form ogniotrwałych, i nie został, ani nie zostanie zużyty do celów opałowych i jako paliwo silnikowe lub domieszki do tych paliw, co powoduje, iż produkt ten nie podlega przepisom Dyrektywy Energetycznej. Nie znaczy to jednak, że został on zwolniony od opodatkowania i nie podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12 (EWG) Horyzontalnej - obecnie art. 1 ust 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE - mającej zastosowanie w sprawie - dyrektywa ta, ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wymienionych w tym przepisie wyrobów zwanych "wyrobami akcyzowymi", wśród których są produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE. W odniesieniu do produktów takich jak sporny olej opałowy, który jest wykorzystywany do celów innych niż silnikowe lub opałowe należy uznać więc, iż jest to wyrób energetyczny, w rozumieniu innego wyrobu niepodlegającego Dyrektywie Energetycznej, a więc należącego do produktów, które nie są objęte systemem ujednoliconego (zharmonizowanego) podatku akcyzowego. Należy więc do produktów o jakich jest mowa w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12 (EWG) (obecnie art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118), które mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą na zasadach ustalonych przez przepisy państwa członkowskiego pod warunkiem, że nie zwiększy to formalności przy przekraczaniu granic między państwami członkowskimi. Taki pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaprezentowany w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 667/11, uznał za prawidłowy NSA w wyroku I GSK 440/12 z dnia 28 lutego 2013 r. W wyroku tym NSA przedstawiając swój pogląd w sprawie, odwołał się również do orzecznictwa NSA w tym zakresie jak również przede wszystkim do treści Uchwały składu 7 sędziów NSA I GPS 1/12 z dnia 29 października 2012 r. , której obszerne motywy przytoczył podzielając wyrażony w niej pogląd. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy należy uznać, że opodatkowanie akcyzą spornego towaru, nie zwiększy formalności o jakich mowa wyżej. W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy stwierdziły, że ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowy produkt za wyrób akcyzowy, który w związku z zakończeniem czynności związanej z zakończeniem procedury zawieszenia procedury poboru akcyzy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Podatek ten należy bowiem traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji Państw Członkowskich przewidzianej w tym zakresie w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE. Należy wskazać w tym miejscu, że w Załączniku nr 1 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. – Wykaz wyrobów akcyzowych w poz. 27 wskazano pozycję 2710 CN określając, że obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których oleje te stanowią składniki zasadnicze preparatów: oleje odpadowe. Jak już wskazano sporny wyrób mieści się we wspomnianej pozycji CN (WTC) a więc stanowi wyrób akcyzowy podlegający w związku z przepisami ustawy akcyzowej podatkowi akcyzowemu Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby: 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W myśl art. 88 ust. 1 podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów, z tym że zgodnie z ust. 4. w.w przepisu w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów. Zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, przy czym zasady oznaczania i barwienia produktów energetycznych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. 157 poz. 1054). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca w myśl art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy, złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] deklarację podatkową za miesiąc październik 2010 r. deklarując zobowiązanie podatkowe w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do olejów smarowych i oleju napędowego, co po zastosowaniu zwolnień od akcyzy i pomniejszeń podatku spowodowało, że uiściła z tego tytułu 32.066 zł. Kwotą tą nie zostało objęte zobowiązanie podatkowe powstałe w związku ze spornym towarem, który jak ustalono, nie spełniał również warunków związanych z jego oznakowaniem i barwieniem, co spowodowało konieczność zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w kwocie 1822/1000 litrów. Doprowadziło to do konieczności ustalenia w oparciu o treść art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 45 ust 1 ustawy akcyzowej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wyżej wskazany okres rozliczeniowy. W przedstawionym stanie faktycznym brak jest zatem podstaw do uznania, że doszło do naruszenia treści art. 89 ust. 1 pkt 10 (a nie jak pomyłkowo wskazał organ pkt.11) i ust 4 pkt 1 tego przepisu ustawy akcyzowej, co zarzuca Skarżąca. Organy nie dopuściły się również jak twierdzi Skarżąca naruszenia przepisów wskazanych w zarzucie 5 skargi tj. art. 91 ust.3 Konstytucji w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do niej (Traktat o Akcesji) stanowiącego integralną część Traktatu poprzez brak zastosowania przez organy przepisów wspólnotowych przyjętych przez instytucje wspólnot przed przystąpieniem Polski do WE, które są przepisami obowiązującymi – w postaci pominięcia przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Energetycznej 2003/96/WE. Zarzutu tego nie można podzielić. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak już bowiem wyjaśniono organy nie naruszyły zapisów w.w. Dyrektywy Energetycznej w zakresie treści art. 2 ust. 4 lit b tiret 1 ponieważ jak wskazano już powyżej, wyłączenie spod jej działania produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie oznacza ich obligatoryjnego zwolnienia od podatku akcyzowego. Tym samym nie zostały naruszone również pozostałe wskazywane w tym zarzucie skargi przepisy. Nie są również zasadne zarzuty Skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz jego prawidłowości i kompletności a więc nie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów w postaci art. 120, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji Podatkowej (zarzut 5 i 6 skargi). Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie bowiem wynika, jaki został ustalony stan faktyczny, na podstawie jakich dowodów i dlaczego organ uznał te dowody za właściwe. Uzasadnienie odnosi się też do twierdzeń strony skarżącej i przedstawionych przez nią dowodów, przy czym do ustalonego stanu faktycznego zastosowano wskazane w decyzji, stosowne przepisy prawa materialnego wyjaśniając ich treść. Mając powyższe okoliczności na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.