V SA/Wa 1132/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (spr.) Sędziowie: WSA Sławomir Fularski WSA Beata Krajewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... grudnia 2014 r. nr ... w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz skarżącej E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę ... złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr ... z dnia ... maja 2014 r. dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego w wysokości ... zł, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia ... grudnia 2014 r. nr ... uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a mianowicie uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł. W uzasadnieniu własnego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne. Wnioskiem o nr ... z dnia 21 grudnia 2012 r. E. Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką" lub "Stroną"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 76 samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją nr ... z dnia ... maja 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 76 samochodów osobowych w wysokości ... zł. Pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. Strona odwołała się od ww. decyzji organu podatkowego I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono w szczególności naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do wniesionego odwołania organ II instancji podkreślił, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752) oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). W przywołanej regulacji prawnej istotne znaczenie ma pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", które należy rozumieć jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym) oraz termin "zwrot podatku" określany jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 ustawy – Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego. W myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy podmiot, o którym mowa w ust. 1 jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w ust. 3. Jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 ww. rozporządzenia). Jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa była realizowana; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 109 ust. 3a ww. ustawy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, prowadzący sprzedaż nowych samochodów osobowych na rzecz wyspecjalizowanych salonów sprzedaży, posiadający z nimi długoterminowe umowy, może nie przekazywać tym salonom oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli przekaże im kopię tego dokumentu. Kopia powinna zawierać oświadczenie podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych o posiadaniu przez ten podmiot oryginału tego dokumentu. Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 76 samochodów osobowych. Strona wypełniła również przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 76 samochodów osobowych na terytorium kraju, czego dowodem są złożone oświadczenia R.Sp. z o.o., Z.Sp. z o.o. oraz C.A.Sp. z o.o. Sp. k. o posiadaniu oryginału bądź kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Zdaniem organu II instancji, Spółka spełniła także przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu w stosunku do 74 pojazdów. Przemawiają za tym międzynarodowe listy przewozowe CMR, z treści których wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentów oraz zlecenia transportowe, sporządzane przez pracownika Spółki – M. G. w oparciu o umowę o pracę z dnia 1 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaznaczył, iż nie można jednakże było uznać, że obie te przesłanki zostały spełnione w odniesieniu do 2 pojazdów (z poz. 62 i 64 załącznika do decyzji) na podstawie przedłożonego listu przewozowego CMR nr ... z dnia 24 kwietnia 2012 r. i zlecenia transportowego GAB nr ... z dnia 19 kwietnia 2012 r., sporządzanego przez A. P. Po pierwsze, w polu nr 1 widnieją dane Spółki, zaś w polu nr 22 podpis i stempel P.Sp. z o.o. Po drugie, Strona nie wykazała w czyim imieniu działała A. P. podczas realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że Spółka wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 6 pojazdów (z poz. 23-26 i 71 załącznika do decyzji), przy czym 1 pojazd zarejestrowano czasowo na terytorium kraju, o czym świadczy 6-znakowy numer rejestracyjny i typ dokumentu "Pozwolenie czasowe". Ta jednak przesłanka nic została wypełniona w stosunku do 70 pojazdów (z pozycji 1 -22, 28-70, 72-76 określonych w załączniku do decyzji). Przy czym 24 pojazdów zostało zarejestrowanych przed dokonaniem procedury przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego i 46 samochodów osobowych po dokonaniu dostawy, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Organ podatkowy II instancji zauważył, że daty złożonych wniosków o rejestrację pojazdów wskazują początek procesu związanego z rejestracją pojazdów. Zatem, nie mają znaczenia daty wydania, przez organ rejestrowy, decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy jednoczesnym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostawy. Organ uznał biorąc pod uwagę ww. przepisy, przedstawiony stan faktyczny oraz załączone dokumenty do wniosku, że Spółka spełniła wszystkie przesłanki, wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 6 samochodów osobowych. Zatem, w tym przypadku zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł od ww. samochodów osobowych całkowicie uzasadnia żądanie Skarżącej. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w zakresie w jakim nie rozstrzyga ona o zwrocie podatku akcyzowego co do 70 samochodów, o wskazanych w skardze numerach VIN. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie naruszenia: - art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez uznanie, że Strona nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - art. 74 ust. 2 pkt 1 prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej - poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym; - art. 207 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, gdyż nie rozstrzygnięto zasadności zwrotu co do 70 aut objętych wnioskiem. W ocenie Skarżącej, "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje. Rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osobowy może nie zostać w ogóle zarejestrowany na rejestrację stałą. Spółka zauważyła, że skoro ustawodawca posługuje się w ustawie prawo o ruchu drogowym dwoma odrębnymi pojęciami to nielogiczne byłoby zamieszczanie w art. 107 ustawy akcyzowej przez ustawodawcę pojęcia rejestracji, które jak wskazuje Dyrektor, należałoby rozumieć dwuznacznie, zarówno jako rejestrację jak i czasową rejestrację. Skoro jednak w art. 107 ustawy akcyzowej nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, art. 107 ustawy akcyzowej wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 prawa o ruchu drogowym, a więc został zarejestrowany na rejestrację stałą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 7 września 2015 r. Skarżąca podtrzymała w całość treści skargi z dnia 30 stycznia 2015 r. oraz dodatkowo wskazała, iż spośród 70 samochodów objętych zakresem zaskarżenia, co do których Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie rozstrzygnął o żądaniu spółki, 46 samochodów zarejestrowanych było w całości po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej (zarówno rejestracja czasowa jak i rejestracja stała miały miejsce po dostawie) co wynika z danych zamieszczonych w tabeli będącej załącznikiem do decyzji. Skarżąca, przywołując wyrok Sądu z dnia 10 czerwca 2015 r. wydany w sprawie o sygnaturze V SA/Wa 411/15, wskazała, iż skoro dostawa wewnąrzwspólnotowa (...) nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to Strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie (tj. art. 107 ust 1 ustawy akcyzowej). Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezrejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a"), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Mając na uwadze wskazane regulacje stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że organ I instancji wydając decyzję odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł. Natomiast, organ II instancji po rozpoznaniu złożonego odwołania uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o uznaniu kwoty zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł. Nadmienić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wskazał, iż Spółka spełniła wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 6 samochodów osobowych. Powyższe, w ocenie Sądu, nie jest jednak wystarczające do przyjęcia, że decyzja w zaskarżonej części nie jest wadliwa i może pozostać w obiegu prawnym. Podkreślić należy, że Skarżąca pierwotnie żądała zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 76 samochodów osobowych w wysokości ... zł. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Celnej w części dotyczącej 70 samochodów. Ponadto, w piśmie procesowym z dnia 7 września 2015 r. Skarżąca podtrzymała w całość treści skargi z dnia 30 stycznia 2015 r. oraz dodatkowo wskazała, iż spośród 70 samochodów objętych zakresem zaskarżenia, co do których Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie rozstrzygnął o żądaniu spółki, 46 samochodów zarejestrowanych było w całości po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej (zarówno rejestracja czasowa jak i rejestracja stała miały miejsce po dostawie) co wynika z danych zamieszczonych w tabeli będącej załącznikiem do decyzji. Przypomnieć należy, iż zgodnie z zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi (dostawie wspólnotowej). Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 ustawy akcyzowej i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 76 samochodów osobowych. Bezsporne jest, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy. W ocenie Dyrektora Izby Skarżąca spełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy jedynie od 76 samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. Sporne jest wypełnienie warunku co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju) w odniesieniu do 70 samochodów osobowych objętych wnioskiem. Odnosząc się do spornej kwestii należy przypomnieć, że w przypadku 46 samochodów objętych wnioskiem Skarżącej o zwrot akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło przed datą rejestracji pojazdów w kraju. Zdaniem Dyrektora Izby jest to równoznaczne z niespełnieniem przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, dotyczącej braku wcześniejszego zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd nie podziela stanowiska organu orzekającego w powyższym zakresie. Pokreślić należy, że art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m. in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy akcyzowej m. in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego - nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów to Skarżąca wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominą termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Wobec powyższego, w odniesieniu do 101 samochodów, które zostały zarejestrowane w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, po dacie dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, zasadny jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej. Organ nie miał podstaw do przyjęcia stanowiska, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji względem 46 samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, które zarejestrowane zostały już po dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, w odniesieniu do 24 pojazdów samochodów zarejestrowanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, poprzez uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż w sprawie wystąpiła czasowa rejestracja pojazdu. Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje wprawdzie na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie dokonano jednak rejestracji stałej. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwu członkowskiego, o czym świadczy data złożonych wniosków o rejestrację stałą, określone typy dokumentów: dowód rejestracyjny i 7-znakowy numer rejestracyjny pojazdu (dane wynikające z rejestru Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Dane zamieszczone w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców pochodzą od jednostek samorządu jednostek terytorialnych i uzyskana informacja jest na równi traktowana z informacjami bądź danymi będącymi w posiadaniu wydziału komunikacji właściwego organu rejestrowego. Ustawodawca nie uregulował wprost w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym rodzaju rejestracji pojazdu, a jedynie użył zwrotu "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju". Rejestracja stała poprzedzona jest rejestracją czasową, która stanowi element postępowania. W przypadku rejestracji czasowej wyjątkiem dla celów podatkowych (zwrotu akcyzy) jest przeznaczenie takiej rejestracji, np. na wywóz za granicę, przejazd pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju oraz przejazd pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy, o czym mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a)-c) ustawy Prawo o ruchu drogowym. Czasową rejestrację określa art. 74 Rozdziału 2 zatytułowanego "Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu" ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Zasadniczym celem rejestracji jest dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, tj. umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Jednakże, aby takie uprawnienie uzyskać, musi poprzedzać je element postępowania rejestracyjnego, jakim jest czasowa rejestracja. Okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa, a jej miejsce zajmuje rejestracja stała. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, "Racją prawną czasowej rejestracji pojazdu, w przypadku opisanym w ust. 2 pkt 1 jest przede wszystkim umożliwienie organowi administracji, do którego złożono wniosek, sprawdzenie dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację, sprawdzenia własności pojazdu i jego cech identyfikacyjnych, a następnie wydanie stosownej decyzji kończącej procedurę rejestracji" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I OW 235/13). Sąd podziela także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, według którego "Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Tak więc czynnością mającą znaczenie prawne jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, zaś dowód rejestracyjny lub pozwolenie czasowe są rodzajami dokumentów potwierdzających dopuszczenie pojazdu do ruchu". W związku z powyższym za chybiony należy uznać zarzut Skarżącej, w odniesieniu do 24 samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, że była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo spornych samochodów osobowych w oparciu o art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, gdyż spełniła przesłankę braku wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w prawidłowo, tj., zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnionym rozstrzygnięciu. Należy zauważyć również, że organ II instancji po rozpoznaniu złożonego odwołania uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o uznaniu kwoty zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł, W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Odnosząc treść wskazanego przepisu do postępowania organu, którego odzwierciedleniem jest zaskarżona decyzja wskazać należy, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości, ale nie orzekł w całości co do istoty sprawy. Zauważyć bowiem należy, że organ I instancji wydając decyzję odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł. Natomiast, organ II instancji po rozpoznaniu złożonego odwołania uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o uznaniu kwoty zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł. Podkreślić należy, że organ odwoławczy uchylając w całości rozstrzygnięcie organu I instancji, nie rozstrzygnął o całości wniosku strony, a tym samym nie orzekł w całości o istocie sprawy. Wskazana wadliwość oznacza również, że zaskarżona decyzja narusza również art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy tego rodzaju wadliwość decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało również wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść rozstrzygnięcia objętego decyzją organu I instancji, zakres odwołania, które dotyczyło całości tego rozstrzygnięcia, a także treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu II instancji, nie można uznać, że organ odwoławczy rozstrzygnął o całości istoty sprawy będącej przedmiotem odwołania i objętej problematyką rozstrzygnięcia organu I instancji. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest niepełne, zaskarżona decyzja nie rozstrzyga bowiem, co do pozostałej części decyzji organu I instancji. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni także powyższą ocenę prawną i wyda stosowną decyzję w zakresie pełnego żądania strony o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 76 szt. samochodów osobowych w wysokości ... zł. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 200 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku.