V SA/Wa 1152/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura (spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków, Protokolant specjalista - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P.A.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "strona" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] października 2016 r. nr [...] o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 108.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. wykonując [...] października 2015 r. działania w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej jako: "ustawa o S.C."), tj. rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ścigania ich sprawców, w zakresie określonym w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm., dalej jako: "k.k.s.") przeprowadzili kontrolę w lokalu znajdującym się w W. w przejściu podziemnym [...] (lokal nr [...], podzielony na boksy oznaczone numerami od [...] do [...]), w trakcie której ujawniono dziewięć włączonych do sieci elektrycznej i gotowych do eksploatacji automatów o nazwach: [...]. Funkcjonariusze dokonali oględzin miejsca, oględzin zewnętrznych urządzeń, przesłuchania świadka A. W. (pracownika lokalu), a także przeprowadzili eksperymenty procesowe na automatach celem ustalenia, czy urządzane na nich gry mają charakter losowy. Z czynności sporządzono stosowne protokoły. Ustalono też, że posiadaczem, dysponentem i odpowiedzialnym za eksploatację automatów była skarżąca. Powyższe ustalono na podstawie treści pisma z [...] września 2016 r. Z. W. reprezentującego W. sp. k., zarządzającej terenami przejść podziemnych przy [...] w W. W ww. piśmie poinformowano, że w okresie od [...] czerwca 2012 r. do [...] października 2015 r. lokal nr [...] w przejściu podziemnym [...] w W., był zajmowany bez tytułu prawnego przez skarżącą. Spółka ta w lokalu [...] prowadziła nielegalnie działalność hazardową polegającą na urządzaniu gier na automatach do gier. Ze względu na charakter działalności prowadzonej przez stronę, była ona wielokrotnie wzywana do natychmiastowego opuszczenia lokalu. Na dowód powyższego do pisma załączono szereg wezwań, wzywających spółkę do opuszczenia lokalu nr [...] mieszczącego się pod [...] w W. W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa określonego w art. 107 § 1 k.k.s. urządzenia zostały zatrzymane do postępowania karnego skarbowego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Następnie decyzją z [...] października 2016 r. wymierzył stronie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w kwocie 108.000 zł Po rozpoznaniu odwołania strony, powołaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2017 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p."), w zw. z art. 91 oraz art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej jako: "u.g.h."), Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że oględziny zewnętrzne automatów jak również wyniki przeprowadzonych na nich eksperymentów wskazywały na uzasadnione podejrzenie, iż na kontrolowanych automatach były urządzane gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. Skarżąca nie prowadziła działalności na podstawie ustawy o grach hazardowych, tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach ani innego zezwolenia albo koncesji, o której mowa w tej ustawie. Ponadto automaty, na których urządzano gry nie były zarejestrowane. Powołując się na notorię urzędową, Dyrektor IAS wskazał, iż strona nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Następnie organ zaznaczył, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. definiuje, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości rozpoczęcia nowej gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W ocenie organu II instancji przedmiotowe urządzenia niewątpliwie są urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi). Z akt sprawy wynika bowiem, że posiadają m.in. monitory, panel sterujący i były zasilane energią elektryczną. W ocenie Dyrektora IC, bezspornym jest także, że gry organizowane były w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że te automaty udostępnione były publicznie w lokalu mieszczącym się w W. w lokalu mieszczącym się w przejściu podziemnym pod [...]. Ponadto przedmiotowe automaty posiadały wrzutniki monet i akceptory banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Powyższe świadczy o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na tych automatach. Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. gra jest organizowana w celach komercyjnych. Podał także, że następnym warunkiem przyporządkowania gry na automatach do definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. jest ustalenie "elementu losowości", ewentualnie "charakteru losowego" w grze. Organ odwoławczy powołał się na literalną wykładnię tych pojęć i wskazał za słownikiem języka polskiego, że zwroty "element" i "charakter" tłumaczone są odpowiednio jako: "część składowa jakiejś całości; składnik nadający czemuś odrębną cechę, właściwość; czynnik" oraz zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku; wygląd, postać, forma". Natomiast zwrot "losowy", to "wybrany przez przypadek lub losowanie; zależny od losu, przeznaczenia; dotyczący losu". Opierając się o ustalenia wynikające z protokołu eksperymentu procesowego z [...] października 2015 r. organ odwoławczy stwierdził też, że prezentowane na automatach gry polegają na manualnym trafieniu odpowiednio w przycisk, który rozpoczyna gry, w celu rozpoczęcia kręcenia bębnów. Bębny zatrzymują się samoczynnie bez żadnego udziału gracza, czyli wynik gry zależy od zatrzymania ich przez program gry. Nie można zatem w pożądany sposób wpłynąć na wynik gry, dokonując swoich czynności w warunkach standardowych dla potencjalnego gracza. Wynik gry nie zależy bowiem od gracza, ale od programu gry (przypadku). Aktywność (zręczność) gracza ma wpływ jedynie na rozpoczęcie gry. Zdaniem organu II instancji stwierdzenie to przesądza o zasadniczym charakterze (właściwości) tych gier. Jeżeli bowiem wynik gry jest niezależny od gracza, ponieważ zależy od losowego wytypowania symboli przez program gry, to należy przyjąć, że czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek) i kształtuje się powyżej 50%. W związku z powyższym inne czynniki, takie jak np. zręczność, nie mogą mieć decydującego wpływu na wynik gry, co przesądza, że gra nie zawiera wyłącznie elementu losowości, ale gra ma charakter losowy. Gra wideo ma więc charakter losowy, ponieważ czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Prezentowane na spornych automatach gry mają zatem charakter losowy, bowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automatach, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Spełniony został zatem, w ocenie organu odwoławczego, kolejny warunek definicji gier na automatach, tj. gra ma charakter losowy, a tym samym zawiera element losowości. Dyrektor IAS wskazał ponadto, że ostatnim warunkiem istotnym prawnie z punktu widzenia zakwalifikowania gier na automatach do jednej z definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., jest ustalenie, czy gry są prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Wskazał, iż z przeprowadzonych w niniejszej sprawie eksperymentów przeprowadzonych przez kontrolujących wynika, że w trakcie gry na przedmiotowych automatach możliwe było uzyskiwanie wygranych w postaci pieniężnej (jednakże pomimo uzyskiwania wygranych żaden z przycisków automatów nie pozwalał na wypłatę, pojawiał się komunikat "proszę przywołać obsługę") oraz wygranych rzeczowych w postaci punktów. Mając na względzie podane wyżej ustalenia faktyczne i prawne, organ odwoławczy stwierdził, że gry na spornych automatach wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym), o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym pisma spółki zarządzającej terenami przejść podziemnych przy [...] w W. z [...] września 2016 r., zeznań przesłuchanego na miejscu świadka – pracownika lokalu oraz umów dzierżawy dostarczonych przez stronę), organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, za co Naczelnik UC zasadnie wymierzył mu karę pieniężną. Wyjaśnił przy tym, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 u.g.h.), w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2, tj. 12 000 zł od każdego automatu. Dalej organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Ponadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi w postaci: 1) dowodów wpłaty utargu z lokali nr [...],[...],[...],[...] położonych w W. pomiędzy spółka P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. na okoliczność tego, że korzyści z urządzeń czerpała spółka B. Sp. z o.o. a nie spółka, na okoliczność tego, że skarżąca nie urządzała gier na automatach wskazanych w decyzji. 2) doniesień medialnych dotyczących obowiązywania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie regulacji działalności z wykorzystaniem automatów do gier, na okoliczność tego, że skarżąca wynajmując lokale spółkom z branży hazardowej uważała, że jej działanie jest legalne. Dyrektorowi IAS zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na niewystarczającym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego przez organy obu instancji, poprzez: a) ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie korespondencji uzyskanej od spółki W. Sp. z o.o., bez weryfikacji przekazanych informacji za pomocą innych środków dowodowych, b) uwzględnienie okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącej i pominięcie okoliczności korzystnych i potwierdzających odmienną wersję zdarzeń od przyjętej przez organy obu instancji. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 229 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych strony dotyczących następujących dokumentów: – umowy dzierżawy powierzchni użytkowej nr [...] z [...] września 2015 r. zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. a skarżącą. – umowy dzierżawy powierzchni z [...] czerwca 2014 r. zawartej pomiędzy spółką a P. Sp. z o.o. – umowy dzierżawy powierzchni z [...] czerwca 2014 r. zawartej pomiędzy P. Sp. z o.o. a B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – faktur VAT wystawianych przez stronę na rzecz P. Sp. z o.o. z tytułu czynszu dzierżawnego, zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ponowionych w piśmie do organu II instancji w sytuacji kiedy okoliczności, które mogłyby zostać stwierdzone wnioskowanymi dowodami nie zostały w wyczerpujący sposób stwierdzone za pomocą innych dowodów, tj. wskazują, że skarżąca w dacie kontroli tj. [...] października 2015 r. nie była dysponentem pawilonów [...],[...],[...],[...],[...], , [...] w przejściu podziemnym pod [...] w W., albowiem wydzierżawiła ww. lokale na rzecz innych podmiotów i w konsekwencji nie urządzała gier w ww. lokalach. 3. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 199 O.p. poprzez zaniechanie powołania dowodu z przesłuchania strony na okoliczność działań podejmowanych w lokalach, na okoliczność tego, czy świadek A. W. była pracownikiem skarżącej spółki i ewentualnie jakie czynności wchodziły w zakres jej obowiązków służbowych, na okoliczność zawartych umów dotyczących ww. pawilonów, podczas gdy w sprawie istnieją niewyjaśnione okoliczności w zakresie tego jakie działania podejmowała skarżąca, czy świadek była pracownikiem skarżącego, czy też była zatrudniona w spółce będącej właścicielem automatów i na czyje polecenie świadek podejmował czynności o których zeznał w trakcie przesłuchania. 4. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 229 w zw. z art. 188 O.p. polegające na niezasadnym nieuwzględnieniu żądania strony o zwrócenie się przez organ II instancji do spółki W. Sp. z o.o. o nadesłanie dokładnego planu przejścia podziemnego zlokalizowanego pod [...]w W. i przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentu, na okoliczności rozmieszczenia boksów składających się na lokal nr [...], faktycznych granic pomiędzy boksami i możliwości niezależnego z nich korzystania, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca urządzała gry, podczas gdy lokal, który skarżąca zajmowała jest niezależny od lokali, w których znajdowały się zatrzymane urządzenia. 5. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na zaniechaniu powołania dowodu z zeznań świadków: – M. W. celem wyjaśnienia nieścisłości jej zeznań złożonych w postępowaniu karnym skarbowym, w szczególności jakie podmioty ją zatrudniały oraz jaki był zakres jej obowiązków, – H. L. oraz A. S. na okoliczność okresu w jakim reprezentowana przez ww. świadków spółka "C. Spółka Jawna" zajmowała lokal nr [...] w przejściu podziemnym w W. pod [...] oraz sposobu wykorzystywania lokalu. – O. C. na okoliczność okresu w jakim spółka I. sp. z o.o. zajmowała lokal nr [...] w przejściu podziemnym w W. pod [...] oraz sposobu wykorzystywania lokalu, – M. W. przedstawiciela spółki G. na okoliczność urządzenia przez ww. spółkę gier w przedmiotowym lokalu. Mimo, że w sprawie istnieją niewyjaśnione okoliczności dotyczące tego, kto zajmował przedmiotowy lokal w dniu zatrzymania automatów. 6. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 229 w zw. z art. 188 O.p polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącej zgłoszonych w piśmie z [...] lutego 2017 r. o zwrócenie się do Urzędu Celnego [...] w W. Referatu Dochodzeniowo - Śledczego ul. [...] o nadesłanie płyt CD i DVD z sprawy prowadzonej pod sygnaturą akt RKS [...] i przeprowadzenie dowodu z nadesłanych płyt na okoliczność stanu faktycznego sprawy, na okoliczność tego, że spółka nie urządzała gier na automatach do gier o niskich wygranych w lokalu w przejściu podziemnym pod [...] w W. dnia [...] października 2015 r. 7. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 200 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu wydania przez organ przed wydaniem decyzji postanowienia o wyznaczeniu stronie terminu do zajęcia stanowiska mimo, że skarżąca po uprzednio wydanym postanowieniu w trybie art. 200 O.p. zgłosiła nowe wnioski dowodowe i w konsekwencji uniemożliwiono stronie weryfikację tego, na podstawie jakich dowodów organ wyda rozstrzygnięcie, pominięto ostateczne stanowisko strony. 8. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. A. na okoliczność wydzierżawienia od spółki boksu nr [...] położonego w lokalu nr [...]w przejściu podziemnym pod [...] w W. oraz na okoliczność tego, czy skarżąca była uprawniona lub zobowiązana do zapewnienia obsługi urządzeń, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem skutkowało ustaleniem, iż skarżąca zapewniała obsługę urządzeń, które nie należały do niej, w sytuacji kiedy żadna z umów znajdujących się w aktach sprawy nie dawała spółce prawa, ani też nie nakładała obowiązku obsługi urządzeń i eksploatowania urządzeń. 9. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 181 w zw. z art. 197 O.p. polegające na zaniechaniu (mimo wniosku skarżącej) powołania dowodu z opinii laboratorium badawczego posiadającego upoważnienie Ministra Finansów oraz akredytację Polskiego Centrum Akredytacji do przeprowadzania badań na automatach do gier celem wykazania czy automaty do gier o zatrzymane w dniu [...] października 2015 r. w lokalu położonym pod [...] w W. są automatami do gier regulowanymi ustawą o grach hazardowych, czy też są symulatorami rozrywkowymi niepodlegającymi regulacjom tej ustawy. 10. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego błędną ocenę, skutkującą bezpodstawnym ustaleniem iż strona urządzała gry na przedmiotowych automatach, mimo że zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na poczynienie takich ustaleń. 11. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej a nie swobodnej oceny okoliczności dotyczącej świadomości skarżącej co do tego, że w wynajmowanych przez nią lokalach są rzekomo nielegalne automaty do gier oraz tego, że działalność z wykorzystaniem tego typu urządzeń jest nielegalna, podczas gdy w orzecznictwie panował wówczas chaos, zaś doniesienia medialne wskazują, że tego typu działalność jest nielegalna dopiero od 1 kwietnia 2017 r., zatem prawie 2 lata od kontroli. 12. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 2 ust. 6 u.g.h. polegające na uznaniu, że skarżąca powinna była skorzystać z rozstrzygnięcia Ministra Finansów co do charakteru gier, podczas gdy skarżąca nie urządzała gier oraz nie była i nie jest właścicielem automatów, zatem nie była legitymowana do wystąpienia z odpowiednim wnioskiem od Ministra Finansów. 13. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201, dalej jako: "ustawa o zmianie u.g.h.") poprzez nieuwzględnienie tego, że wymieniony przepis wprowadził okres przejściowy na wejście w życie ww. ustawy w stosunku do pomiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie regulowanym ustawą i okres ten zakończył się 01 lipca 2016 r. zatem w dacie objętej decyzją przedsiębiorcy mieli czas na dostosowanie do warunków określonych w ustawie. 14. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. polegające na uznaniu, że osoba, która wynajmuje lokal właścicielowi automatów do gier również jest urządzającym gry podczas gdy działania takiej osoby (zatem również skarżącej) dotyczą nieruchomości skarżąca na własny rachunek jedynie wynajmuje albo wydzierżawia nieruchomość wszystkie ewentualne inne działania - jak zapewnienie energii są de facto podejmowane na rzecz i rachunek właściciela urządzeń, który z tego tytułu czerpie korzyści, zaś skarżąca czerpie korzyści wyłącznie z najmu nieruchomości. 15. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy na nowo przez Dyrektora IAS, wbrew zasadzie dwuinstancyjności, a jedynie powielenie ustaleń faktycznych organu I instancji. 16. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, bowiem spółka nie urządzała gier na automatach. 17. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, mimo że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał wpływ na jej wynik. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie, która odbyła się 15 lutego 2018 r. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe wskazane w pkt 2 skargi (k. 7 skargi) i dopuścić dowód z dokumentów wskazanych w pkt 1 skargi (k. 7 skargi). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącą kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a według ust. 2 pkt 2 tego artykułu wysokość kary pieniężnej w takim przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Art. 90 ust. 1 u.g.h. stanowi, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. (art. 91 u.g.h.). W myśl art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 u.g.h.). Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., w myśl którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grze na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego, które doprowadziły do trafnej, w ocenie Sądu, konkluzji, że gry urządzane na zabezpieczonych automatach były grami hazardowymi w rozumieniu u.g.h. Przemawia za tym zarówno udowodniony losowy charakter gier, jak również fakt, że na spornych automatach gry były rozgrywane o wygrane rzeczowe w postaci dodatkowych punktów oraz wygrane pieniężne, co wynika z przeprowadzonego eksperymentu procesowego oraz zeznań świadka. Okoliczność ta nie została, zdaniem Sądu, przez spółkę skutecznie zakwestionowana. W toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania administracyjnego, sporne urządzenia poddane zostały oględzinom dokonanym przez funkcjonariuszy celnych oraz eksperymentom procesowym. Ze zgromadzonego w toku sprawy materiału dowodowego wynika, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi), w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym i komercyjnym; automaty wypłacały w sposób bezpośredni wygrane pieniężne (H. nr [...]), a także wygrane rzeczowe w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h.; uruchomienie gry następowało po zakredytowaniu automatów wybraną przez grającego kwotą, za którą gracz otrzymuje punkty; gry wideo rozgrywane na badanych urządzeniach miały charakter losowy, a uzyskany wynik nie zależał od umiejętności (zręczności) grającego. Tym samym prawidłowo uznano, że sporne automaty wyczerpują definicję gier na automatach z u.g.h. (vide: k. 86-92 akt administracyjnych). Kwestią sporną pomiędzy stronami jest natomiast ustalenie przez organy celne, że to właśnie skarżąca w dniu kontroli dopuściła się czynu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom spółki, w niniejszej sprawie organy w sposób jednoznaczny wykazały, że to skarżąca jest podmiotem urządzającym gry. W tym miejscu Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora IAS w zakresie interpretacji pojęcia "urządzającego gry na automatach". W oparciu o zebrane w sprawie dowody prawidłowo organ II instancji uznał, że strona co najmniej uczestniczyła w organizacji gier w kontrolowanym lokalu. Przypomnieć należy, iż z pisma z [...] września 2016 r. W. sp.k., zeznań świadka A. W. (pracownika lokalu, w którym znajdowały się automaty) oraz umów dzierżawy dot. kontrolowanego lokalu jednoznacznie wynika, że spółka udostępniała lokal (zajmowany bez tytułu prawnego) innym podmiotom dopuszczając do umieszczenia w nim automatów do gier, ich eksploatacji i prawidłowego funkcjonowania - na zainstalowanych automatach do gier można było prowadzić gry, nie były zablokowane ani w trybie serwisowym. Skarżąca zapewniła dostęp do mediów, utrzymanie porządku oraz zapewnienie obsługi), czerpiąc z tego tytułu korzyści finansowe (czynsz z tytułu dzierżawy). Zgodnie z treścią zeznania A. W. (pracownika lokalu) była ona zatrudniona w firmie A., umowę podpisała z prezesem tej spółki, a do jej obowiązków należało m.in. obsługiwanie klientów grających na automatach znajdujących się w pomieszczeniach [...]-[...] (tj. pomieszczeniach w których ujawniono wszystkie automaty do gier). Obsługa klientów polegała zaś na kasowaniu punktów na automatach, wypłacie wygranych z kasetki znajdującej się w lokalu lub w wypadku braku pieniędzy w kasetce zapisywaniu wygranej na kartce i wręczaniu jej klientom. W ocenie Sądu powyższe świadczy bez wątpienia o uczestnictwie spółki w procesie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, bowiem jej działanie, mimo odmiennej oceny strony, wyraźnie wykraczało poza zakres zwykłej dzierżawy części powierzchni lokalu. Należy podkreślić, iż treść załączonych do odwołania kserokopii umów dzierżawy oraz faktur (k. 171-188 akt administracyjnych), a także dowodów wpłaty nadesłanych wraz ze skargą (k. 29-30 akt sądowych) nie ma wpływu na prawidłowe, zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organu II instancji i uznanie spółki za podmiot urządzający gry na kontrolowanych automatach. Jak słusznie zauważył Dyrektor IAS z § 1 umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej przez stronę z A. sp. z o.o. [...] września 2015 r. wynika, że skarżąca zobowiązała się wydzierżawić na potrzeby A. sp. z o.o. powierzchnię 6 m2 w lokalu użytkowym, w którym sama prowadzi działalność gospodarczą celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez dzierżawcę. Wartym również odnotowania jest fakt, że ww. umowa zawarta została [...] września 2015 r., a zatem jedynie półtora miesiąca wcześniej niż przeprowadzona w lokalu kontrola. Z umowy dzierżawy z [...] czerwca 2014 r. zawartej pomiędzy stroną a P. sp. z o.o. wynika natomiast, że jej przedmiotem była dzierżawa lokali paw. o nr [...],[...],[...], [...] za wynagrodzeniem w postaci czynszu w kwocie 9.000 zł brutto miesięcznie. Załączone do odwołania faktury dotyczą wynajmu lokali o nr [...],[...],[...],[...] za okres od czerwca do września 2014 r. za kwotę 11.000 zł brutto miesięcznie oraz lokali o nr [...],[...],[...],[...] i [...] za okres od października 2014 r. do sierpnia 2015 r. za kwotę 12.000 zł brutto miesięcznie. Zgodnie z treścią ww. faktur jako sprzedawcę wskazano skarżącą, a nabywcę spółkę P. sp. z o.o. Należy zauważyć, że kwoty wskazane w umowie oraz nadesłanych fakturach nie są ze sobą zgodne, bowiem kwoty z faktur są wyższe od wysokości czynszu umownego o 2.000 zł (za miesiące czerwiec-wrzesień 2014 r.) oraz o 3.000 zł (za miesiące października 2014 r. - sierpień 2015 r.). Ponadto z treści faktur za miesiące od października 2014 r. do sierpnia 2015 r. wynika, iż PP. sp. z o.o. dzierżawiła dodatkowo lokal niewymieniony w umowie (paw. nr [...]). Jednocześnie z kolejnej załączonej do odwołania umowy dzierżawy z [...] czerwca 2014 r. zawartej pomiędzy P. sp. z o.o. a B. sp. z o.o. wynika, iż jej przedmiotem są te same lokale, co w umowie zawartej pomiędzy skarżącą a P. sp. z o.o. (paw. o nr [...],[...],[...],[...]), jednakże w tym wypadku, to P. wydzierżawiła B. sp. z o.o. ww. lokale w zamian za czynsz w kwocie 11.000 zł miesięcznie brutto. Dodatkowo z dowodów wpłaty nadesłanych przez stronę wraz ze skargą wynika, iż za miesiące od stycznia do marca 2015 r., P. sp. z o.o. uiszczała na rzecz B. sp. z o.o. utarg z lokali paw. o nr [...],[...],[...],[...] w wysokości odpowiednio: 9.200 zł, 10.600 zł i 7.400 zł. W ocenie Sądu informacje wynikające ze ww. dokumentów są niespójne i nielogiczne, a tym samym trudno uznać, iż ich treść mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy. Fakt podpisania przez różne podmioty umów dzierżawy na te same lokale w tym samym dniu, wzajemne rozliczenia pomiędzy spółkami, które nie mają oparcia w treści zawieranych umów (inne kwoty, inne lokale), czy też fakt, iż z jednej strony jedna ze spółek jako dzierżawca zobowiązana jest uiszczać miesięczny czynsz, a z drugiej sama otrzymuje utarg za działalność prowadzoną w tych samych lokalach przez spółkę będącą zgodnie z treścią umowy wydzierżawiającym, budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie wiarygodności przedstawionych przez stronę dokumentów. Jednocześnie raz jeszcze podkreślić należy, iż z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że spółka zajmowała kontrolowany lokal od [...] czerwca 2012 r. do [...] października 2015 r. bez tytułu prawnego. Strona powyższego faktu w żaden sposób nie podważyła (również na etapie skargi), wskazując jedynie na swój konflikt z firmą zarządzającą przejściem podziemnym, w którym znajdował się kontrolowany lokal i tym samym na brak wiarygodności pism, których autorem jest W. sp.k. Spółka nie przedstawiła jednak żadnej umowy, decyzji, czy też wyroku sądu z których wynikałby jej tytuł prawny do dysponowania lokalem nr [...], w tym do zawierania umów z kolejnymi podmiotami wydzierżawiającymi ten lokal. W ocenie Sądu nie było również podstaw do przeprowadzenia dodatkowych dowodów wskazywanych w zarzutach skargi o nr 3-6 i 8 (s. 3-5). Należy podkreślić, iż zeznania złożone przez A. W. są kompletne i jasne co do okoliczności, o których strona wspomina w zarzucie nr 3 skargi. Świadek wskazała bowiem, iż była pracownikiem skarżącej, a umowę o pracę podpisała z J. S. (prezesem spółki). Świadek szczegółowo opisała również zakres swoich obowiązków służbowych (k. 84-85 akt administracyjnych). Należy podkreślić, iż powyższe okoliczności A. W. zeznała w trakcie swobodnej wypowiedzi, która poprzedzała część przesłuchania, w której funkcjonariusze zadawali jej dodatkowe pytania. Brak było również podstaw do przesłuchania strony w tym zakresie, skoro okoliczności wskazane wyżej zostały w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości organów wyjaśnione w toku przesłuchania świadka. Niezrozumiałym jest zarzut zaniechania przez organ II instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków H. L., A. S. oraz O. C. na okoliczność okresu oraz sposobu korzystania przez spółki C. sp. j. oraz I. sp. z o.o. z lokalu nr [...]. Powyższe okoliczności zostały bowiem wyjaśnione w oparciu o inne dowody znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy (umowy najmu powierzchni użytkowej zawarte przez W. sp.k. ze ww. spółkami – k. 112-126 akt administracyjnych). Podkreślenia wymaga, że powyższe umowy zostały zawarte już po dacie kontroli przedmiotowego lokalu, tj.: [...] października i [...] listopada 2015 r., zaś w dniu jej przeprowadzenia – [...] października 2015 r. przesłuchany w charakterze świadka pracownik lokalu wprost wskazał, iż zatrudniony jest u skarżącej i w zakresie jego obowiązków jest obsługa klientów grających na automatach znajdujących się w lokalu. Brak było również podstaw do przesłuchania prezesa A. sp. z o.o. – J. A. na okoliczność wydzierżawienia boksu nr [...] oraz tego, czy skarżąca była uprawniona lub zobowiązana do zapewnienia obsługi znajdujących się tam urządzeń. Należy bowiem wyjaśnić, iż powyższe okoliczności również zostały wyjaśnione innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Z treści umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z [...] września 2015 r. (k. 188 akt administracyjnych) wynika, że skarżąca wydzierżawiła A. sp. z o.o. powierzchnię 6 m2 w lokalu użytkowym, w którym sama prowadziła działalność gospodarczą. Ponadto, z treści protokołu zeznań świadka, o czym była już mowa wyżej, wynika, iż do obowiązków pracownika lokalu (zatrudnionego przez stronę) należała obsługa klientów grających na automatach, w tym w pomieszczeniu nr [...]. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy byłoby również przesłuchanie M. W. przedstawiciela spółki G. na okoliczność urządzania gier przez ww. spółkę w przedmiotowym lokalu. Raz jeszcze bowiem podkreślić trzeba, iż dla przypisania stronie statusu podmiotu urządzającego gry na automatach znajdujących się w kontrolowanym lokalu nie miała znaczenia okoliczność, iż urządzenia te były własnością innych przedsiębiorców niż skarżąca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, o czym była już mowa wyżej, bez wątpienia dawał podstawy do podjęcia przez organy rozstrzygnięcia w zakresie wymierzenia stronie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Co więcej wskazać należy, że sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie (por. wyrok NSA z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, organy w kontrolowanej sprawie podjęły zatem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. W szczególności organy prawidłowo oparły się m.in. na treści pism firmy zarządzającej przejściem podziemnym, którym znajdował się kontrolowany lokal, protokołu z zeznań świadka (pracownika lokalu), a także dokumentów nadesłanych przez stronę przy odwołaniu. Dlatego też Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 229 w zw. z art. 188 oraz art. 199 O.p., gdyż w sprawie przeprowadzono wszystkie wymagane dowody, które są ze sobą spójne i brak było konieczności przedłużania postępowania i przeprowadzania kolejnych dowodów co do okoliczności już wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami lub okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny okoliczności dotyczącej świadomości skarżącej co do tego, że w wynajmowanych przez nią lokalach są rzekomo nielegalne automaty do gier oraz tego, że działalność z wykorzystaniem tego typu urządzeń jest nielegalna. Strona wskazała, iż "obserwowała otaczający ją świat i wiedziała o chaosie orzeczniczym na gruncie ustawy o grach hazardowych". Jej zdaniem z doniesień medialnych wynikało, iż dopiero od 1 kwietnia 2017 r. "automaty go gier są nielegalne". W ocenie Sądu strona jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego winna była dołożyć należytej staranności w zakresie ustalenia, czy gry organizowane na automatach w lokalu, który zajmowała, są zgodne z prawem, nie zaś poprzestawać na informacjach uzyskanych z publikacji prasowych np. z załączonych do skargi artykułów ze strony internetowej portalu branży hazardowej – www.e-play.pl. Dodatkowo przypomnieć trzeba, iż ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że strona kontrolowany lokal zajmowała od czerwca 2012 r. bez podstawy prawnej, o czym była wielokrotnie informowana. Należy w tym miejscu również podkreślić, o czym Sąd ma wiedzę z urzędu, że kontrola, która odbyła się w lokalu nr [...] w dniu [...] października 2015 r. nie była pierwszą kontrolą funkcjonariuszy celnych przeprowadzoną w lokalu wydzierżawianym przez spółkę w związku z ujawnionymi tam automatami do gier. Podobna kontrola odbyła się bowiem ponad półtora roku wcześniej, tj. [...] stycznia 2014 r. w innym lokalu zajmowanym przez spółkę, co skutkowało wymierzeniem skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w kwocie 36.000 zł (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 1110/16, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W tej sytuacji, w ocenie Sądu, strona miała w chwili kontroli lokalu nr [...] świadomość nielegalnego charakteru organizowanych tam gier, a tym samym, brak było podstaw do kwestionowania stanowiska organu II instancji zwartego w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie. Jednocześnie brak było podstaw do dopuszczenia i przeprowadzenia przez Sąd dowodów załączonych do skargi w postaci doniesień medialnych ze stron internetowych dotyczących ustawy o grach hazardowych, bowiem kwestia świadomości strony w zakresie legalności urządzania gier na automatach poza kasynem gry, o czym była mowa wyżej, nie stanowiła istotnej wątpliwości, której wyjaśnienie wymagało przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. wskazany w pkt 7 skargi (s. 4-5). Nie sposób bowiem zgodzić się z twierdzeniem spółki, iż w wyniku zgłoszenia nowych wniosków dowodowych po doręczeniu jej postanowienia wydanego w trybie art. 200 § 1 O.p. konieczne było ponowne wezwanie skarżącej w tym trybie. W ocenie Sądu organ nie miał obowiązku ponownego wyznaczania siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 O.p., bowiem po zapoznaniu się przez stronę z aktami sprawy i wypowiedzeniu się co do zgromadzonego materiału dowodowego, nie były już więcej przeprowadzane żadne nowe dowody. Samo sformułowanie przez stronę już przy dokonaniu tych czynności kolejnych wniosków dowodowych, takiego obowiązku również nie statuuje (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1537/14, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie strona została powiadomiona o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., z czego skorzystała [...] stycznia 2017 r. Jak słusznie zauważył NSA w cytowanym wyżej orzeczeniu, przyjęcie stanowiska skarżącej, iż samo złożenie przez nią już po zapoznaniu się z aktami sprawy kolejnych wniosków dowodowych obligowałby organ podatkowy do wyznaczenia kolejnego siedmiodniowego terminu, mogłoby sparaliżować wszelkie postępowania administracyjne. Wbrew twierdzeniom strony brak było także powodów aby sporne urządzenia poddać badaniu laboratorium badawczego posiadającego upoważnienie Ministra Finansów oraz akredytacje Polskiego Centrum Akredytacji (jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier). Badanie urządzenia przeprowadza się zasadniczo z dwóch powodów. Po pierwsze Sąd stoi na stanowisku, że ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych (m.in. w art. 129 ust. 3 u.g.h.) winna nastąpić w takiej samej formie (a więc w drodze opinii jednostki badającej) w sprawach, w których chodzi o cofnięcie rejestracji automatu, cofnięcie dotychczasowego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub też cofnięcie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Badanie to powinno zostać przeprowadzone stosownie do wymagań sprecyzowanych w art. 23b u.g.h. w razie powzięcia wątpliwości, iż automat nie spełnia przewidzianych prawem wymagań. W sprawie natomiast niewątpliwie nie mamy do czynienia z rejestracją automatu, czy też zezwoleniami na: urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub też prowadzenie kasyna gry (koncesja). A więc brak było podstaw do przeprowadzenia takiego badania. Drugi przypadek odnosi się do konieczności wydania decyzji przez Ministra Finansów w zakresie rozstrzygnięcia czy dana gra np. na automacie jest grą hazardową. Należy jednak podkreślić, że w przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z uprawnienia, wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym organy celne władne były samodzielnie, to jest bez uzyskania wcześniej decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., ustalić, że zakwestionowane urządzenia były automatami do gier hazardowych. Zauważyć należy, że decyzja na podstawie tego przepisu może być wydana na wniosek strony bądź z urzędu (ust. 7), a organy celne nie są uprawnione ani do złożenia wniosku ani też do wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Co więcej sama skarżąca, czy też inne podmioty nie wystąpiły o wydanie takiej decyzji (na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia). W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo w tym wyroku NSA zasadnie wskazał, że "w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu". Wypada także wskazać na wyrok NSA z 1 października 2015 r., II GSK 688/15 (dostępny w CBOSA: www.rzeczenia.nsa.gov.pl) w którym sąd kasacyjny jednoznacznie wskazał, że nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidzianego art. 2 ust. 6 ale i brak jest regulacji obligujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. Brak jest podstaw aby twierdzić, że w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ administracji celnej - aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h. – jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., czy też do uzyskania opinii jednostki badającej. Zdaniem Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 4 ustawy zmianie u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie niezastosowanie. Wskazać bowiem należy, że przywoływany przez skarżącą art. 4 ustawy o zmianie u.g.h. wprost odnosi się do podmiotów prowadzących działalność, o której mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 tej ustawy, a więc podmiotów działających legalnie. Ustawodawca przewidział okres dostosowawczy, aby mogły one w taki sposób zorganizować swoją działalność, by sprostać wymaganiom stawianym przez nowe regulacje wprowadzone ustawą. Brak jest w omawianej ustawie takich regulacji, z których wynikałoby, że okres przeznaczony na dostosowanie działalności do nowych regulacji odnosi się do podmiotów prowadzących działalność nielegalnie, a jego celem jest umożliwienie legalizacji tej działalności. Skarżąca nie posiadała nigdy koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani innego zezwolenia, o którym mowa w u.g.h. Spółka nie prowadziła też działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym strona nie mogła być adresatem powyższej normy, bowiem jej działalność była i jest w świetle przepisów nielegalna, a zatem nie jest ona adresatką wskazanych wyżej regulacji. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.