V SA/Wa 1192/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA Krystyna Madalińska-Urbaniak, Asesor WSA Andrzej Kania, Protokolant Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru objętego uprzednio procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła oraz wymierzenie należnosci celno-podatkowych . 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. L. kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie zgłoszenia celnego SAD [...] z [...] października 2003 r. cudzoziemiec A. L. zgłosił do odprawy celnej czasowej towary - rzeczy służące do użytku domowego lub zawodowego. Zostały one objęte wnioskowaną procedura z całkowitym zwolnieniem od cła pod warunkiem powtórnego wywozu do dnia 31 lipca 2004 r. W dniu 23 lipca 2004 r. A. L. złożył wniosek o przedłużenie powyższego terminu wobec uzyskania przedłużenia zezwolenia na wykonywanie w Polsce pracy. Postępowanie wszczęte tym wnioskiem już po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. decyzją z [...] września 2004 r. jako bezprzedmiotowe z uwagi na brak stosownej regulacji prawnej. Z uwagi na fakt, iż strona nie dokonała powrotnego wywozu towaru w wyznaczonym terminie, postanowieniem z dnia [...] października 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie towarów w postaci mienia przesiedlenia, wobec których nie została zakończona procedura odprawy czasowej, oraz postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego dla towarów objętych procedurą odprawy czasowej według zgłoszenia celnego o powyższym numerze. W dniu 1 grudnia 2004 r. strona wniosła o zwolnienie należności celnych towarów przywiezionych w ramach mienia przesiedlenia wg dokumentu SAD o wskazanym powyżej numerze, załączając następnie oświadczenie, iż towary objęte procedurą odprawy czasowej wg przedmiotowego SAD posiadają status towarów wspólnotowych. Decyzją z [...] lutego 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu przedmiotowe towary, objęte uprzednio procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, ustalił dzień powstania długu celnego na 1 sierpnia 2004 r. i ustalił kwotę należności celno-podatkowych w stosunku do ww. towarów oraz zwolnił przedmiotowe towary z należności celnych przywozowych zgodnie z postanowieniami zawartymi w pkt 1 tytułu 5 załącznika IV Aktu przystąpienia do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE L 236 z 23 września 2003 r.). W dniu 11 marca 2005 r. A. L. (pismem datowanym 2 marca 2005 r.) złożył odwołanie od powyższej decyzji w części określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), art. 314 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. z późn. zm.), pkt 1 i pkt 10 tytułu załącznika IV Aktu przystąpienia do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE L 236 z 23 września 2003 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7 i ust. 9, art. 29 ust. 13 oraz art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 13 ust. 3, art. 20 ust. 4, art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że stosowanie zwolnień towarów z należności celnych przywozowych nie pociąga za sobą automatycznego stosowania zwolnień od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego, gdyż przesłanki zastosowania zwolnień od tych podatków są odrębnie rozpatrywane - stosownie do postanowień przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.). Polemizując z zawartym w odwołaniu zarzutem, iż podstawą do zwolnienia wymienionych powyżej towarów z podatku od towarów i usług są postanowienia § 41e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 27 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), organ celny drugiej instancji wyjaśnił, że powołany przepis § 41 e wszedł w życie dopiero z dniem 15 lutego 2005 r i w myśl zasady lex retro non agit nie może mieć w sprawie niniejszej zastosowania. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że decyzja organu celnego orzekającego w pierwszej instancji w sprawie należy do decyzji o charakterze deklaratoryjnym, a zatem potwierdza ona jedynie fakt wystąpienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z przepisów prawa. W związku z tym podstawę prawną decyzji stanowią przepisy obowiązujące w dniu powstania stanu prawnego, którego ona dotyczy. Stąd obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w czasie, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące skutki podatkowe, tzn. w dniu 1 sierpnia 2004 r., kiedy to powstało zobowiązanie podatkowe A. L. Odnośnie podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że w myśl przepisu art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.u. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) podatnik jest obowiązany do zapłaty należnej akcyzy również wtedy, gdy towary zostały zwolnione od należności celnych przywozowych lub stawki celne zostały zawieszone albo obniżone do zerowej stawki celnej, oraz, że w niniejszej sprawie brak podstaw do zastosowania zwolnienia towarów z podatku akcyzowego. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie złożonej za pośrednictwem pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. L. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła: 1. naruszenie art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku zapłaty podatku VAT w sytuacji, gdy osoby przyjeżdżające spoza Wspólnoty Europejskiej, znajdujące się w tożsamej sytuacji faktycznej mogły ubiegać się o przedłużenie procedury odprawy czasowej i korzystały ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku VAT, co stoi w rażącej sprzeczności z treścią zasady równości wobec prawa; 2. naruszenie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych w związku z art. 16 ust. 1 IV Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez opodatkowanie importu przedmiotowych towarów niezgodnie z przepisami wspólnotowymi; 3. naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ze zmianami ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w szczególności art. 201 poprzez ustalenie dnia powstania długu celnego na 1 sierpnia 2004 r. w sytuacji, gdy dług celny z tytułu importu przedmiotowych towarów powstał z chwilą doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego; 4. naruszenie treści pkt 1 tytułu 5 załącznika IV Aktu przystąpienia do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE L 236 z 23 września 2003 r.) poprzez ustalenie kwoty należności celno-podatkowych w sytuacji, gdy na mocy przedmiotowego przepisu import przedmiotowych towarów podlegał zwolnieniu z cła i innych opłat celnych, a zatem podlegał zwolnieniu także z podatku VAT; 5. naruszenie przepisów rozporządzenia MF z dnia 28 stycznia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 17, poz. 150), poprzez bezzasadną odmowę zwolnienia od podatku VAT rzeczy osobistego użytku, w sytuacji, gdy w części rozstrzygania przedmiotowej sprawy przepisy rozporządzenia MF obowiązywały, a organy administracji publicznej miały, stosownie do postanowień art. 7 Konstytucji RP, obowiązek stosowania tych przepisów; 6. naruszenie zasady zaufania do organów państwa oraz zasady proporcjonalności poprzez błędną wykładnię przepisów Rozporządzenia MF, uniemożliwiającą jego zastosowanie w sprawie, co skutkowało nałożeniem na skarżącego obowiązku zapłaty podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach obydwu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: ppsa, sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że narusza ona prawo i jako taka nie może pozostać w obrocie prawnym. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Rozważenia wymagały natomiast dwie zasadnicze kwestie, których ustalenie przesądzało o jej wyniku, tj.: określenie daty powstania długu celnego oraz ustalenie, czy przedmiotowe towary zaliczone do mienia przesiedlenia podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Odnosząc się do pierwszej z postawionych kwestii Sąd stanął na stanowisku, że zgodnie z pkt. 10 tytułu 5 tiret pierwsze załącznika IV Aktu przystąpienia do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE L 236 z 23.09.2003 r.), procedury dotyczące odprawy czasowej [...] mają zastosowanie do nowych Państw Członkowskich, z zastrzeżeniem, iż procedura zostanie zakończona na warunkach przewidzianych przez ustawodawstwo wspólnotowe. Mając na uwadze literalne brzmienie powyższego należy więc zauważyć, że odpowiednie zastosowanie przepisów Wspólnotowych następuje w odniesieniu do zakończenia procedury odprawy czasowej rozpoczętej przed dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do UE. Nie ma natomiast znaczenia, iż zgodnie z odpowiednimi regulacjami Wspólnotowego Kodeksu Celnego - procedurą odprawy czasowej mogą być objęte wyłącznie towary niewspólnotowe (art. 137 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny). Powołany na wstępie przepis przejściowy odnosi się bowiem jedynie do formalnego trybu, w jakim mają zostać zakończone już rozpoczęte procedury odprawy czasowej, nie odsyła natomiast do przepisów regulujących przesłanki objęcia taką procedurą w warunkach UE. Zatem procedura odprawy czasowej, rozpoczęta zgodnie z przepisami polskiego Kodeksu celnego z 1997 r., której termin kończy się już po przystąpieniu do UE, musi zostać zakończona zgodnie z odpowiednimi regulacjami wynikającymi ze Wspólnotowego KC, tj. zgodnie z art. 140 - towary muszą zostać powrotnie wywiezione lub otrzymać inne przeznaczenie celne. Zgodnie z przepisem art. 204 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny w przywozie powstaje w wyniku niewykonania jednego z obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, pod którą towar ten został umieszczony. Dług celny powstał więc z mocy prawa w dniu 1 sierpnia 2004 r., w związku z czym decyzja organu pierwszej instancji ma charakter decyzji deklaratoryjnej, stwierdzającej zaistniały stan prawny. Rozpatrując natomiast kwestię zwolnienia towarów z podatku od towarów i usług, Sąd stwierdził, iż zgodnie z § 41e ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r., zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku import rzeczy osobistego użytku, o których mowa w art. 46 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy rzeczy te zostały przywiezione z terytorium Wspólnoty przed rozszerzeniem w rozumieniu art. 170 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, lub z terytorium nowych państw członkowskich w rozumieniu art. 170 ust. 1 pkt 2 ustawy, na terytorium kraju przed dniem 1 maja 2004 r. i w dniu 1 maja 2004 r. pozostawały w dalszym ciągu na terytorium kraju objęte procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, która to procedura kończy się dopuszczeniem do obrotu tych rzeczy na terytorium kraju. Na mocy ust. 2 przytoczonego wyżej przepisu zwolnienie od podatku, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem, że w stosunku do tych rzeczy ma zastosowanie zwolnienie od cła i przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu rzeczy te nie zostaną oddane jako zabezpieczenie, sprzedane, wynajęte, użyczone, wydzierżawione lub w inny sposób odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie. Jakkolwiek wskazany przepis § 41 e ust. 1 wprowadzony został przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. i wszedł w życie z dniem 15 lutego 2005 r., to jednakże winien mieć zastosowanie w sprawie ponieważ istotą zawartej w nim normy prawnej jest fakt, że obejmuje ona swoją dyspozycją okoliczności powstałe przed jej wejściem w życie. Wynika to zarówno z wykładni literalnej cytowanego przepisu, wskazującego na stany zaistniałe przed 1 maja 2004 r., jak też z zamierzonego przez ustawodawcę celu, uregulowania sytuacji towarów przywiezionych z krajów UE do Polski przed akcesją. W ocenie Sądu omawiany przepis ma znamiona przepisu przejściowego i winien zostać zastosowany przy braku innych uregulowań przejściowych. Wobec powyższych ustaleń dalsze zarzuty skargi Sąd pozostawia poza zakresem swych rozważań, bowiem organ celny mocą wyroku sądowego zobowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy zgodnie z wyrażoną w nim oceną prawną. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 §1 ust. 1 lit. a, art. 200 oraz art. 152 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.