V SA/Wa 1200/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant: referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia... marca 2010 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiary cła; oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. Sp. z o.o. w W. jest decyzja z dnia ... marca 2010 r. nr ..., którą Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z dnia ... września 2002 r. o uznaniu zgłoszenia celnego dokonanego przez ww. Spółkę w dniu ... października 1999 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wymiaru cła oraz orzekł w tym zakresie. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu ... października 1999 r. w imieniu firmy B. Sp. z o.o. w W. dokonano zgłoszenia celnego o nr ..., na podstawie którego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zostały objęte importowane z N. leki o wartości celnej wynikającej z cen transakcyjnych na dołączonych do zgłoszenia fakturach, m. in. nr ..., które wystawił eksporter, tj. firma B. AG z N. Do zgłoszenia celnego dołączono Deklarację Wartości Celnej. Decyzją z dnia ... września 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i określił wartość celną importowanych towarów z uwzględnieniem udzielonego Spółce rabatu, który - zdaniem organu celnego - obniżał cenę wynikającą z przedłożonych faktur, w tym z faktury nr ... W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 2 i art. 91 Konstytucji RP, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art.21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. a), art. 83 § 1-3, art 85 § 1 Kodeksu celnego, a także art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, 3) naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art. 187, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z ...kwietnia 2003 r. o nr ... utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając na skutek skargi wniesionej przez B. Sp. z o.o., wyrokiem z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt V SA 1866/03 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. W wyroku tym Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia postanowień Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, z dnia 12 grudnia 1991 r. W ocenie Sądu bezpodstawne były również zarzuty o charakterze procesowym, oraz zarzut naruszenia postanowień art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż w niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, ujawniono m.in. notę korygującą zarejestrowaną w księgowości skarżącej Spółki oraz umowę zawartą przez Spółkę z B. AG, które to dokumenty nie były wcześniej znane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia tej umowy i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie ich do wiadomości organowi celnemu. Spółka aż do czasu kontroli nie ujawniła również faktu wystawienia noty kredytowej. Wykazana w tej nocie kwota świadczona przez eksportera na rzecz Spółki, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur eksportera. W tym stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał natomiast za uzasadniony zarzut dotyczący błędnej interpretacji umowy z dnia ... stycznia 1999 r. jak również treści noty z ... grudnia 1999 r. co do charakteru przyznanej notą kwoty. Sąd podkreślił, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według noty kredytowej. Nie przesądzając o ostatecznym wyniku przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż co do zasady postanowienia umowy przewidywały udzielanie rabatu na warunkach w niej wskazanych, znanych importerowi przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Sąd stwierdził również, że mając na względzie istnienie umowy i jej zapisy należy przyjąć, że dokonując zgłoszenia celnego Spółka miała świadomość, że ceny towaru nie są ostateczne i mogą ulec zmianie. O fakcie tym nie powiadomiła jednak organów celnych. W ocenie Sądu dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego będzie mogło stanowić podstawę do ustalenia, czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna towaru jest prawidłowa, czy też nie. Orzekając ponownie Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia ... marca 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z dnia ... września 2002 r. o uznaniu zgłoszenia celnego dokonanego przez ww. Spółkę w dniu .... października 1999 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wymiaru cła oraz orzekł w tym zakresie. Uzasadniając rozstrzygnięcie tej treści stwierdził, że w niniejszej sprawie w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy importera stwierdzono, iż wartość celna towaru w dniu dokonywania zgłoszenia celnego została ustalona w sposób nieprawidłowy. W trakcie tej kontroli ujawniono bowiem zawarte pomiędzy B. AG (eksporterem) a B. Sp. z o.o. (importerem) "Uzgodnienie dotyczące wynagradzania" z 4 stycznia 1999 r., obowiązujące w okresie od ... stycznia 1999 r. do ... grudnia 1999 r., dotyczące produktów [...] oraz notę uznaniową nr ... z dnia ... grudnia 1999 r. stanowiącą podstawę do rozliczeń z dostawcą leków – B. AG i uwzględniającą wynagrodzenie za produkty sprzedane zgodnie z umową z dnia ... stycznia 1999 r. Zgodnie z § 1 "Uzgodnienia", B. Spółka z o.o. otrzymuje od B. AG za produkty sprzedane zgodnie z załącznikiem w okresie od ... stycznia 1999 r. do ... sierpnia 1999 r. oraz w okresie od ... września 1999 r. do ... grudnia 1999 r. przez B. AG do B. Spółki z o.o. dodatkowe wynagrodzenie pod warunkiem, że zostały osiągnięte wymienione w § 2 ilości minimalne. Paragraf 2 "Uzgodnienia" (1) określał, że wynagrodzenie będzie naliczane od wartości towarowej sprzedanych produktów w okresie od ... stycznia 1999 r. do ... sierpnia 1999 r., w następujący sposób: od 10.000.000 DEM: ...%, od 11.000.000 DEM: ...%, od 12.000.000 DEM: ...%. (2) W okresie od ... września 1999 r. do ... grudnia 1999 r. wynagrodzenie będzie naliczane od wartości sprzedanych produktów w następujący sposób: od 7.000.000 DEM: ...% od 8.000.000 DEM: ...% od 9.000.000 DEM: ...% (3) W okresie od ... października 1999 r. do ... grudnia 1999 r. wynagrodzenie będzie naliczane od wartości towarowej sprzedanych produktów w następujący sposób: od 3.000.000 DEM: ...% od 4.000.000DEM: ...% od 5.000.000DEM: ...%. Podstawę wynagrodzenia stanowi wartość faktur za produkty sprzedane B. Spółce z o.o. przez B. AG zgodnie z załącznikiem 1 (Produkty objęte umową o wynagradzaniu: ...). W toku badania dokumentów finansowo-księgowych ujawniono także notę korygującą nr ... z ... grudnia 1999 r. na kwotę ...DEM, która pomniejszała zobowiązania strony wobec sprzedającej towar firmy B. AG i odnosiła się – zgodnie ze wskazaniem strony – do faktur nr ... z ... września 1999 r., ... z ... października 1999 r., nr ... z ... listopada 1999 r., nr ... z ... grudnia 1999 r. Organ wskazał następnie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie §2.2 Uzgodnienia zawartego przez stronę z B. AG. Zgodnie z jego treścią B. AG zobowiązana była do wypłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia naliczonego od wartości towarowej sprzedanych produktów w okresie ... wrzesień - ... grudzień 1999 r. Po zsumowaniu wartości zakupów leków objętych Umową, tj. ..., dokonanych przez Spółkę w okresie od ... września do ... grudnia 1999 r. wg ww. faktur wynika, iż w analizowanym okresie Spółka dokonała zakupów ww. produktów B. AG na łączną kwotę ... DEM. W związku zatem z przekroczeniem minimalnego progu sprzedaży produktów, na mocy § 2 pkt 2 Umowy Spółce B. przysługiwało "dodatkowe wynagrodzenie" w wysokości ...%. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Spółka w pismach procesowych przyznała, iż faktycznie otrzymała wynagrodzenie w wysokości ...% zaimportowanego towaru. Powyższe potwierdza również wynik dokonanych przez organ celny wyliczeń, tj. stosunek wynagrodzenia wskazanego w treści noty (... DEM) do łącznej kwoty produktów zakupionych w analizowanym okresie (... DEM). Otrzymana wartość 40% prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż wypłacone Spółce wynagrodzenie ujęte na nocie było w pełni zgodne z postanowieniami Umowy. Następnie organ wskazał, iż mając na uwadze, że strona w odwołaniu zarzuciła błędną alokację wynagrodzenia do wartości celnej towarów w poszczególnych zgłoszeniach celnych, a także zalecenia WSA w Warszawie (zawarte w wyroku z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt V SA 1866/03) odnośnie wyjaśnienia kwestii rozliczania przyznanych Importerowi rabatów, zwrócono się do zainteresowanej o wskazanie w sposób kwotowy bądź procentowy wysokości rabatu obniżającego wartość transakcyjną poszczególnych leków objętych zgłoszeniami celnymi. W odpowiedzi strona podniosła, iż czynności kalkulacji rabatu do poszczególnych zgłoszeń celnych oraz metoda kalkulacji wartości celnej powinny być przeprowadzone przez organ celny, ponieważ realizacja postulatów Dyrektora Izby Celnej w W. prowadziłaby do przerzucenia wyłącznie na stronę obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, iż ciążący na nim obowiązek w zakresie przeprowadzenia dowodów, wynikający m.in. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest nieograniczony, gdyż strona winna przyczynić się do ich gromadzenia. Wskazując na treść wyroku NSA z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1605/96, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Ponadto z treści przepisów nie można wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Wobec powyższego Dyrektor Izby wyjaśnił, iż wydane rozstrzygnięcie oparte zostało na dokumentach zebranych w toku postępowania i ocenionych zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał, iż z analizy zgromadzonych w sprawie materiałów wynika, że nota uznaniowa nr ... z dnia ... grudnia 1999 r. wskazuje jedynie niektóre z jednostek Produktów, tj. [...]. Podkreślono również, że całość tych zakupów była podstawą do uzyskania progu i wyliczenia należnego rabatu. Sugerowane zaś przez Stronę w pismach procesowych odjęcie kwotowo przyznanego rabatu jedynie od wskazanych w nocie jednostek Produktów prowadziłoby, w przypadku L. ... mg tabletki i N. ... zastrzyku ... ml, do absurdalnej sytuacji, w której rabat przewyższałby wartość ogólną zakupów. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że skoro podstawa przyznania rabatu obliczana była przez zsumowane wszystkich sprzedanych w okresie jednostek Produktów to rabat obniżał wartość wszystkich leków wskazanych w Załączniku 1. Organ podkreślił, że źródłem uprawnienia importera do rabatu była umowa "Uzgodnienia dotyczące wynagradzania" z dnia ... stycznia 1999 r. Zastrzeżone w umowie wynagrodzenie było czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o uzyskany rabat (wynagrodzenie) ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła - stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego - wartość celną towaru. Odnośnie zawartego w odwołaniu twierdzenia strony, iż wartość celna spornego towaru została określona w prawidłowej wysokości, zgodnie z załączonymi do zgłoszenia celnego fakturami handlowymi Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. W niniejszej sprawie z uwagi na treść postanowień łączącej spółki Umowy z dnia ... stycznia 1999 r. należało dokonać korekty wartości celnej, i ustalić należną za sprowadzony towar cenę (wartość transakcyjną) odejmując od wskazanej przez Stronę w dokumencie SAD ceny fakturowanej produktów określonych w Załączniku 1, wynoszący ... % odsetek tej ceny. Następnie wskazując na niezasadność zarzutu Strony dotyczącego naruszenia przepisów art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ wskazał, iż zgodnie z treścią ww. artykułu decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 nie może być wydana jeśli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia ... października 1999 r. została wydana w dniu ... września 2002 r. i doręczona Stronie w dniu ... września 2002 r., tj. przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Celnej w W., który uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej i kwoty długu celnego nie zawiera rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę dokonaną przez organ l instancji i stanowi instancyjną kontrolę legalności decyzji organu I instancji. Konsekwencją tego stwierdzenia jest to, iż wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie podlega czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym zmiany przedmiotowego zgłoszenia celnego bez podstawy prawnej wobec powołania przez organ I instancji art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami art. 69 ww. ustawy datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia celnego towarów, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ. Zgłoszenie o dopuszczeniu towarów do obrotu zostało przyjęte w dniu 19.11.1999 r. W tym czasie kwestionowany przepis (art. 65 § 4 pkt 2) zawierał tylko lit. a i b i dotyczył uznania zgłoszenia za nieprawidłowe w całości lub w części rozstrzygając o nadaniu towarowi przeznaczenia celnego (lit. b) lub/i określając kwotę wynikającą z długu celnego (lit.a). Skoro zatem zgłoszenie o dopuszczeniu towarów do obrotu zostało przyjęte w dniu ....11.1999 r. (winno być ....10.1999 r. - uwaga Sądu) rozstrzygnięcie organu I instancji zostało prawidłowo wydane na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) ustawy, który wówczas obowiązywał w brzmieniu: "po przyjęciu zgłoszenia ceinego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie za nieprawidłowe i określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego". Następnie organ zauważył, iż wbrew stanowisku Strony żaden przepis prawa nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. Wskazując na treść orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 4 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 702/97 oraz z dnia 12 stycznia 1996 r., sygn. akt I SA/Rz 808/94) podkreślono, iż w postępowaniach celnych, niejednokrotnie organy celne dokonują zmian danych zawartych w zgłoszeniach celnych działając z urzędu lub na wniosek zgłaszających, korygując wartość celną towaru zarówno in plus i in minus. Odnośnie zarzutów Spółki dotyczących prowadzonego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie rozpatrzono cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez Stronę zaś Strona miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. Spółka z o.o. podniosła zarzuty naruszenia: - art. 23 § 1 i 9 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe ustalenie przez Dyrektora Izby Celnej wartości celnej leków objętych niniejszym zgłoszeniem celnym; - art. 65 Kodeksu celnego poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie decyzji merytorycznej po upływie terminu przedawnienia; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie w niniejszym postępowaniu zasady legalizmu i praworządności; - art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej zasady nakazującej działanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Celnej wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu stanu faktycznego sprawy; - art. 139 § 3 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku naruszenia zasady szybkości postępowania; - art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez fakt braku wyczerpującego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej całokształtu materiału dowodowego w sprawie; - art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej do jego treści; - art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Celnej merytorycznej Decyzji w sytuacji, kiedy zachodziły przesłanki do przekazania niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego; - art. 233 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie w przedmiotowej sytuacji procesowej przez Dyrektora Izby Celnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i nieumorzenie niniejszego postępowania; - art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie w niniejszej sprawie zakazu reformationis in peius. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, że dokonana przez organ II instancji próba alokacji rabatu w wysokości ... DEM, które Spółka uzyskała za przekroczenie określonego w Umowie poziomu zakupów leków od B. AG, jest nieprawidłowa i nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w szczególności nie uwzględnia treści ww. noty. Organ uznał bowiem, że kwota wskazana na nocie stanowi 40% wartości zakupów dokonanych przez skarżącą od B. AG w okresie wrzesień-grudzień 1999 r., podczas, gdy w rzeczywistości stosunek rabatu ujętego w nocie do łącznej wartości zakupów leków wymienionych w Umowie i zrealizowanych w ww. okresie wynosi 41.31%. Dodatkowo skarżąca podniosła, iż organ nie próbował w jakikolwiek sposób wyjaśnić ww. różnicy pomiędzy kwotą rabatu należnego na podstawie umowy, a kwotą rabatu faktycznie uzyskanego przez skarżącą na podstawie noty, co wskazuje na nie przeprowadzenie odpowiedniego postępowania wyjaśniającego. W ocenie Skarżącej nie ulega wątpliwości, że alokowanie przez Dyrektora Izby Celnej niższej, niż faktycznie uzyskana, kwoty rabatu nie może prowadzić do ustalenia prawidłowej wartości celnej. W istocie ustalona w przedmiotowym postępowaniu wartość celna jest więc nieprawidłowa. Zastosowanie przez Dyrektora Izby Celnej przy ponownej korekcie wartości celnej SAD niższej z ww. wartości procentowych, tj. pomniejszenie wartości celnej o mniejszą kwotę rabatu, doprowadziło w efekcie do zafałszowania (zawyżenia) ustalonej w ten sposób nowej wartości celnej. Następnie Skarżąca stwierdziła, że ustalenie na nowo wartości celnej importowanych przez nią leków musiało zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego. Skoro więc Dyrektor Izby Celnej wydał rozstrzygnięcie w formie decyzji, to należało przyjąć, iż takie postępowanie dowodowe zostało przez ten organ przeprowadzone. Konkluzja taka wynika również z treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano m.in., że "W rozpoznawanej sprawie organy celne podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy", lub "W niniejszej sprawie analiza materiału dowodowego wskazuje, iż kwota zakupu leków objętych Umową w okresie wrzesień-grudzień 1999r. przekroczyła ... DEM". W ocenie skarżącej jednak przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Celnej ponownego postępowania dowodowego, całościowej oceny dowodów i ustalenie wartości celnej (tj. rozstrzygnięcie co do istoty niniejszej sprawy na poziomie II instancji w sytuacji, kiedy zachodziły przesłanki do przekazania przedmiotowej sprawy do organu I instancji) stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji naruszenie normy wynikającej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Takie działanie organu II instancji stanowi jednocześnie naruszenie wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu i praworządności. W związku z powyższym Skarżąca podkreśliła, że prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga ponownego, całościowego i poprawnego przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność alokacji rabatu, co zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowić powinno podstawę do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Jednocześnie Skarżąca wskazała jednak, iż mając na uwadze regulacje Kodeksu celnego, wydanie w przedmiotowej sprawie decyzji przez organ I instancji w ramach ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, byłoby działaniem pozbawionym cech legalności. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana w wyniku przekazania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej do ponownego rozpatrzenia, jako rozstrzygnięcie organu i instancji, byłaby bowiem zawsze wydana po upływie 3-letniego terminu przedawnienia do wydania decyzji. Zgodnie bowiem z art. 65 Kodeksu celnego, decyzja organu celnego uznająca zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe w całości lub w części nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W przedmiotowej sprawie 3-Ietni termin przedawnienia upłynął natomiast w dniu 15 października 2002 r. W związku z tym jedyną decyzja jaką mógłby wydać organ I instancji byłaby decyzja umarzająca postępowania. Z uwagi jednak na zasady ekonomiki procesowej Dyrektor Izby Celnej powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Następnie Skarżąca zwróciła uwagę na przewlekłość postępowania podkreślając, że zaskarżona decyzja została wydana w terminie znacznie przekraczającym termin ustawowy do wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Spółka zakwestionowała też stanowisko Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym nie poinformowanie organów celnych o fakcie zawarcia umowy mającej decydujący wpływ na ustalenie wartości celnej towaru stanowiło celowe działanie strony zmierzające do ustalenia wartości celnej na innym poziomie niż wynika to z przepisów prawa celnego. W tym zakresie skarżąca podkreśliła, że dokonując zgłoszenia celnego, działała na podstawie obowiązujących przepisów, w dobrej wierze, opierając się na wszystkich dostępnych jej w chwili składania deklaracji informacjach mogących mieć wpływ na prawidłowe określenie wartości celnej. W jej ocenie rabat udzielany przez B. AG miał charakter rabatu postimportowego. Przy przyjęciu, że Spółka powinna była w dniu odprawy celnej uwzględnić wartość rabatu w zgłoszeniu celnym SAD (ponieważ nie był to rabat postimportowy), pojawia się zaś pytanie, w jakiej wysokości taki rabat powinien był być wzięty przez Spółkę pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanych leków. Na dzień odprawy celnej wartość rabatu nie była bowiem Spółce znana, a zatem każda wartość - inna niż ta wynikająca z noty kredytowej przyznającej rabat - byłaby nieprawdziwa i prowadziłaby do nieprawidłowego ustalenia przez Spółkę wartości celnej towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i negatywnie odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Oceniając zaskarżoną decyzję wskazać również należy, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt V SA 1866/03 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest postanowieniami art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Z tej racji ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Natomiast zagadnienia, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą. Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie podzielił zarzutów prezentowanych w skardze i uznał, że skargę należy oddalić. W podstawie materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia wskazano przepisy art. 23 § 1 i § 9, oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Stosownie do art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05). Z powyższego wynika możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Zadaniem organu orzekającego, w następstwie kontroli postimportowej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie, jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych wraz ze zgłoszeniem celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera ujawnione zostało "Uzgodnienie dotyczące wynagradzania" zawarte pomiędzy B. AG z N., a B. Sp. z o.o. w dniu ... stycznia 1999 r., obowiązujące w okresie od dnia ... stycznia 1999 r. do dnia... grudnia 1999 r., dotyczące produktów: [...]. W trakcie kontroli ujawniono także notę uznaniową nr ... z dnia ... grudnia 1999 r. stanowiąca podstawę do rozliczeń z dostawcą leków – firmą B. AG z N. – i uwzględniającą wynagrodzenie za produkty sprzedane zgodnie z umową z dnia ... stycznia 1999 r. Wobec wyników powyższej kontroli decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało zatem ustalenie, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według ww. noty kredytowej. Należy zauważyć, że zawarta pomiędzy Skarżącą, a B. AG umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia ... października 1999 r. została wykonana w czasie obowiązywania ww. Uzgodnienia. W związku z tym w ocenie Sądu organ winien przyjąć, że postanowienia zawarte w tym Uzgodnieniu stanowiły w rzeczywistości część składową umowy sprzedaży Skarżącej przedmiotowych leków. Dyrektor Izby Celnej dokonując korekty wartości celnej leków wskazanych w zgłoszeniu celnym nr ... z dnia ... października 1999 r. powinien więc kierować się treścią ujawnionego "Uzgodnienia dotyczącego wynagradzania" i noty uznaniowej. Zgodnie z § 1 ww. "Uzgodnienia", B. Sp. z o.o. otrzymuje od B. AG za produkty sprzedane zgodnie z załącznikiem w okresie od ... stycznia 1999 r. do ... sierpnia 1999 r. oraz w okresie od ... września 1999 r. do ... grudnia 1999 r. przez B. AG do B. Spółki z o.o. dodatkowe wynagrodzenie pod warunkiem, że zostały osiągnięte wymienione w § 2 ilości minimalne. Paragraf 2 "Uzgodnienia" określał, że wynagrodzenie będzie naliczane od wartości towarowej sprzedanych produktów m.in. w okresie od ... września 1999 r. do ... grudnia 1999 r. od wartości sprzedanych produktów w następujący sposób: od 7.000.000 DEM: ...% od 8.000.000 DEM: ...% od 9.000.000 DEM: ...% Podstawę wynagrodzenia stanowi wartość faktur za produkty sprzedane B. Spółce z o.o. przez B. AG zgodnie z załącznikiem 1 (Produkty objęte umową o wynagradzaniu: ...). W toku postępowania na podstawie faktur nr ... z ... września 1999 r., [...] ustalono, że wartość ww. leków zakupionych od B. AG przez B. Sp. z o.o. w okresie od ... września 1999 r. do ... grudnia 1999 r. wyniosła ... DEM. Nastąpiło zatem przekroczenie minimalnego progu sprzedaży produktów ... DEM, co na mocy wiążącego Skarżącą i eksportera Uzgodnienia z dnia ... stycznia 1999 r. stanowiło jedyny warunek przyznania Skarżącej dodatkowego wynagrodzenia. Na mocy §2 pkt 2 ww. Uzgodnienia Skarżącej przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie w wysokości ...%. Wynagrodzenie to zostało określone w treści noty uznaniowej nr ... z dnia ... grudnia 1999 r. odnoszącej się według informacji strony do faktur za okres od września do grudnia 1999 r., a jego kwota – ... DEM stanowiła rabat udzielony Skarżącej i odnosiła się również do faktur objętych zgłoszeniem celnym z dnia ... października 1999 r. nr .... Zdaniem Sądu z zawartego pomiędzy Skarżącą a B. AG Uzgodnienia wynika, że źródłem uprawnienia do rabatu handlowego jest to "dodatkowe" Uzgodnienie umowy i że rabat jest udzielony w związku z przekroczeniem przez Skarżącą minimalnego progu sprzedaży produktów. Według zawartego Uzgodnienia "wynagrodzenie będzie naliczane od wartości towarowej sprzedanych produktów" czyli udzielenie rabatu przewidziane zostało jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Rabat ten był elementem ceny tych produktów i dlatego powinien być kwalifikowany jako rabat importowy. Uznanie tego rabatu za rabat importowy, powinno zaś konsekwentnie prowadzić do jego odliczenia w wysokości określonej w Uzgodnieniu od ceny produktów określonej w zgłoszeniu celnym, objętych notą kredytową. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej słusznie więc uznał, że zastrzeżone w Uzgodnieniu z dnia ... stycznia 1999 r. wynagrodzenie (rabat) było czynnikiem kształtującym cenę transakcyjną sprowadzanych leków oraz, że cena ta musiała zostać pomniejszona o uzyskane wynagrodzenie (rabat) przyznane Skarżącej na podstawie Uzgodnienia. Wobec ustalenia, że ww. kwota rabatu pomniejszała zadeklarowaną wartość importowanych leków należało dokonać rozliczenia tej kwoty zgodnie z treścią umowy i noty rabatowej, co jest zgodne z wytycznymi WSA zawartymi w wyroku z dnia ... grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej zasadnie zatem przyjął procentowy sposób obliczenia rabatu odejmując od wskazanej przez Skarżącą w dokumencie SAD ceny fakturowanej leków określonych w Załączniku ... wynoszący ...% odsetek tej ceny. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że skoro Dyrektor Izby Celnej obowiązany był działać zgodnie z wytycznymi w zakresie oceny treści umowy i noty co do rozliczenia rabatu, brak było podstaw do tego ażeby dokonał w istocie rozliczenia rabatu w sposób proponowany przez stronę w skardze. Przede wszystkim skoro strony określiły wyraźnie wysokość rabatu odnoszącego się do konkretnego pułapu sprzedaży, to fakt, że sprzedawca przyznał importerowi nieznacznie wyższy rabat pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości rozliczenia rabatu dokonanego w zaskarżonej decyzji. Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że skoro strona konsekwentnie twierdzi, że w zgłoszeniu celnym wskazano właściwą wartość celną i brak jest podstaw do jej obniżania w związku z przyznanym rabatem, to w zbliżeniu ze stanowiskiem strony pozostaje rozliczenie rabatu wyłącznie w umówionej wysokości, a nie wyższej, arytmetycznie wyliczonej, odbiegającej od ustaleń umowy. Z problemem tym, czyli z zasadnością rozliczania rabatu przez Dyrektora Izby Celnej, wiąże się zarzut dotyczący tego, że Dyrektor w swojej decyzji przyznał, iż rabat nie został rozliczony w całości (tj. w kwotach bezwzględnych przyznanych na poszczególne leki), co dowodzi zdaniem strony, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, zatem decyzja nie może się ostać. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Należy stwierdzić, że sposób dokonania rozliczenia rabatu jest zgodny z wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku z dnia 21 grudnia 2004 r. bowiem odnosi się do treści umowy, kwot z noty i wysokości rabatu co jest głównym i najważniejszym zaleceniem Sądu. Należy uznać w tym miejscu, że zasadne jest stanowisko organu II instancji co do tego, że rozliczenie rabatu we wskazanych w nocie kwotach (w sytuacji gdy był on obliczony od całej wielkości sprzedaży importera za dany okres) wyłącznie do czterech produktów jednostek leków wymienionych w nocie doprowadziłoby do sytuacji, w której wartość tych jednostek zostałaby ustalona na ujemnym poziomie. W efekcie doszłoby do sytuacji, w której importer nie dość, że nie zapłaciłby za wskazany towar to jeszcze otrzymałby z tego tytułu dodatkową gratyfikację i to w sytuacji, w której umowa łącząca strony była przecież umową sprzedaży. Podkreślić należy, że ww. sposób wyliczenia części rabatu przypadającej na zgłoszenie celne z dnia ... października 1999 r. został opracowany przez organ wobec biernej w tym zakresie postawy skarżącej. W toku przeprowadzonego postępowania skarżąca nie potrafiła bowiem wyjaśnić sposobu naliczenia wykazanego w notach uznaniowych rabatu. Skarżąca była też wzywana do wskazania w sposób kwotowy bądź procentowy wysokości rabatu obniżającego wartość transakcyjną poszczególnych leków objętych zgłoszeniami celnymi. W odpowiedzi oświadczyła jednak, że dokonanie przez nią kalkulacji rabatu do poszczególnych zgłoszeń celnych oraz określenie metody tej kalkulacji prowadziłoby do przerzucenia wyłącznie na stronę obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu brak jest w związku z powyższym podstaw, ażeby uznać, że sprawa nie została przez organ należycie wyjaśniona. Organ miał za zadanie ustalić prawidłową wartość celną według wskazań WSA – co uczynił w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zakres koniecznych czynności organu, które miały doprowadzić do wydania prawidłowej decyzji, nie wymagał zastosowania treści art. 233 §2 Ordynacji podatkowej, zatem nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności czyli art. 127 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja ze względu na jej zakres powiązany z zakresem decyzji organu I instancji, nie doprowadziła do korekty wartości celnej ponad korektę dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego, nie doszło więc do naruszenia treści art. 234 Ordynacji podatkowej. Prowadzi to do wniosku, że zaskarżona decyzja mogła zostać wydana, a jej wydanie nie narusza treści art. 233 §1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 208 §1 tej ustawy. Zaznaczenia wymaga również w tym miejscu, że Sąd uważa za trafny pogląd Dyrektora Izby Celnej co do prawidłowości zastosowania treści art. 65 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym na datę zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zdania, że organ działał zgodnie z wytycznymi Sądu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, z uwzględnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wydając prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. Brak jest więc podstaw do uznania za trafne zarzutów skargi dotyczących naruszenia wskazanych w niej przepisów art. 120, 121, 122, 125 §1, 187 Ordynacji podatkowej. Słuszny jest natomiast zarzut naruszenia art. 139 §3 Ordynacji podatkowej ale nie ma to znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia. Na koniec Sąd zauważa, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji, która odnosząc się do określonych, zakwestionowanych pozycji SAD dokonała zmian w zakresie wynikającym z jej treści. Spowodowało to więc, że jako wartości SAD funkcjonowały one w wielkościach skorygowanych przez Naczelnika. Uchylając więc decyzję Naczelnika Dyrektor Izby Celnej prawidłowo odniósł się w sentencji decyzji do tych właśnie skorygowanych wartości. W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.