V SA/Wa 1232/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), , Protokolant sekr. sąd. - Marcin Wożniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym; oddala skargę Po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] października 2012 r. nadające decyzji nieostatecznej nr [...] z dnia [...] października 2012 r. rygor natychmiastowej wykonalności, Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnego postanowienia organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] października 2012 r. określił B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 14.758,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki F., nr nadwozia [...]. W dniu [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem nr [...] nadał w/w. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące i istnieje podejrzenie, że zobowiązanie, wynikające z w/w. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nie zostanie wykonane przez Podatnika. Pismem z dnia 7 listopada 2012 r. Podatnik reprezentowany przez Pełnomocnika złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Po przeprowadzeniu postępowania, postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, iż w związku z wejściem do obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. stało się bezprzedmiotowe. Podatnik reprezentowany przez Pełnomocnika zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 863/13 uchylił je. ' Prawomocne orzeczenie wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. wraz z aktami sprawy wpłynęło do Dyrektora Izby Celnej w W. w dniu [...] listopada 2013 r. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że z w/w. wyroku wynika, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły dostatecznie oraz nie wykazały w swoich rozstrzygnięciach, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ Odwoławczy przypomniał, że stosownie do art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 tej ustawy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. § 2 powołanego art. 239b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ Odwoławczy wskazał (rozpatrując przedmiotową sprawę w aspekcie powyżej wskazanych przesłanek dających podstawę do zastosowania instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności), że przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] października 2012 r. było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 14.758 ,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki F. W dniu [...] listopada 2012 r. organ podatkowy I instancji postanowieniem nr [...] nadal w/w. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższa decyzja oraz postanowienie zostały skutecznie doręczone Podatnikowi w dniu 31 października 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie uwzględniono okoliczność, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] w W. wykazano nieprawidłowości w kwestii braku zapłaty podatku akcyzowego za samochody kempingowe nabyte wewnątrzwspólnotowo w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Zatem skoro pomimo doręczenia w dniu [...] marca 2012 r. protokołu kontroli nr [...] do chwili wydania decyzji organu podatkowego I instancji, Podatnik nie złożył stosownej deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego to świadczy to o tym, że nie miał zamiaru dobrowolnie wykonać ustawowych czynności związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, że w aktach sprawy znajduje się Sprawozdanie Finansowe B. Sp. z o.o. sporządzone na dzień 31 grudnia 2011 r. Bilans Spółki wykazuje stratę przewyższającą sumę kapitału zapasowego i kapitałów rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego przy aktywach 16.475,20 zł, zobowiązaniach krótkoterminowych 212.404,03 zł. i należnościach krótkoterminowych 4.531,00 zł, Co więcej kapitał zakładowy Podatnika wynosi tylko 50.000, 00 zł. Zatem jego zobowiązania krótkoterminowe przewyższają aktywa obrotowe o 195.928,83 zł. Powyższe okoliczności prima face wskazują, że kondycja finansowa Podatnika jest niepewna. W stosunku do Podatnika, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym na łączną kwotę 86.517,00 zł. Zobowiązanie określone w decyzji nr [...] z dnia [...] października 2012 r. wynosi 14. 758,00 zł. W związku z nieuregulowaniem powstałych zaległości podatkowych Dyrektor Izby Celnej w W. w dniu [...] listopada 2012 r. wystawił tytuły wykonawcze nr [...] oraz w dniu 23 września tytułu wykonawcze nr [...]. W ocenie Organu odwoławczego nie bez znaczenia pozostaje fakt, że egzekucja z majątku Podatnika okazała się bezskuteczna, a Dyrektor Izby Celnej w W. wnioskiem z dnia [...] października 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w sprawie wydania na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, decyzji o przeniesieniu na członków zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. W tej sytuacji prawdopodobne jest, że Podatnik nie wykona zobowiązania określonego w nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] października 2012 r. Postanowienie Organu odwoławczego zaskarżyła B. Sp. z o.o. w W. zarzucając mu naruszenie: 1) art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak dostatecznego uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] nie zostanie wykonane, 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OP, poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przejawiające się brakiem podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z w/w. decyzji nie zostanie wykonane. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] oraz uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2012 r nr [...] w całości, a nadto o przyznanie należnych kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono m.in., że w niniejszej sprawie Organ podatkowy uzasadnił swoje postanowienie jedynie zbliżającym się upływu terminu przedawnienia i lakonicznym stwierdzeniem, że skoro Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do złożenia deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej, to nie wykona nałożonego na nią zobowiązania. W ocenie Skarżącej, całokształt argumentacji przedstawionej przez Organ podatkowy uzupełnionej stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. nie uprawdopodobnia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Organu podatkowego z dnia [...] października 2012 r. nie zostanie przez Skarżącą wykonane. W ocenie Skarżącej, Organ podatkowy oraz Dyrektor Izby Celnej w W. nie przeprowadziły w sposób należyty analizy okoliczności faktycznych mających wpływ na zasadność nadania rygoru. Za takową nie można bowiem uznać argumentację polegającą na przywołaniu sprawozdania finansowego Skarżącej z 2011 r. oraz powołania się na decyzje wydane wobec Skarżącej w innych postępowaniach. Organ podatkowy jest zobowiązany - w oparciu o art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OP - zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy, czego w niniejszej sprawie nie dokonano, poprzestając na powołaniu się na dane sprzed 3 lat oraz na decyzje wydane w innych postępowaniach. Ponadto, sam fakt powołania się przez Dyrektora Izby Celnej w W. na wszczęcie w stosunku do członków zarządu Skarżącej postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Skarżącej nie przesądza o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego. Reasumując, skarżąca wskazała, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uprawdopodobniły zaistnienia drugiej z wymaganej przez art. 239b OP przesłanki, tj. nie uprawdopodobniły, że Skarżąca nie wykona zobowiązania. Wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Organ podatkowy oparł się w głównej mierze na zbliżającym się upływie terminu przedawnienia, co nie jest wystarczające do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji wskazała, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Organu podatkowego z dnia [...] października 2012 r. należy uznać za wydane jedynie w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi jawne nadużycie pozycji dominującej organu podatkowego w stosunku do podatnika i sprzeciwia się zasadzie legalizmu i zaufania na podstawie, których to zasad powinny działać organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, kwestią bezsporną jest istnienie pierwszej przesłanki, od spełnienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatku akcyzowego - który był krótszy niż trzy miesiące. Istota sporu sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ celny wykazał istnienie drugiej przesłanki uzasadniającej nadanie decyzji w/w. rygoru, tj. czy uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przez skarżącą Spółkę. Zgodnie z przepisem art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak stanowi art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli Organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych regulacji wynika, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o ile nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja organu pierwszej instancji, po wydaniu której nie upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania lub od której strona wniosła odwołanie w czternastodniowym terminie (art. 128 O.p.). Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało natomiast uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p. (jednym z nich jest krótszy niż trzy miesiące okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym początek biegu trzymiesięcznego okresu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 263/10 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "okoliczność i upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące (...), ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co istotne wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Sąd zgadza się również ze stanowiskiem zaprezentowanym we wskazanym powyżej wyroku, że "przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Okoliczność upływu tego terminu może zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane". Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił, od kiedy istniała zaległość podatkowa, i że - z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2012 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że w dniu, w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Tym samym okolicznością, która może budzić spór w sprawie, jest wyłącznie to, czy organ w sposób prawidłowy ustalił okoliczności faktyczne stanowiące uprawdopodobnienie, że istnieje niebezpieczeństwo niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tej okoliczności Sąd uznał, że zarzuty strony dotyczące postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, na podstawie którego organ stwierdził, iż uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie są zasadne. Należy przypomnieć w tym miejscu, że niezależnie od obowiązków organu wynikających z treści wskazywanego wyżej art.122 Ordynacji podatkowej z mocy art. 188 O. p. organ ma obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli tylko jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jeżeli wniosek dowodowy zostałby złożony w zażaleniu na postanowienie powinien on być rozpatrzony przez organ drugiej instancji. Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji zobowiązujących stronę postępowania podatkowego do przedkładania dowodów w odpowiednim czasie, a w szczególności do zakończenia postępowania w pierwszej instancji. Zatem uprawnienia strony w zakresie inicjatywy dowodowej nie doznają żadnych ograniczeń w postępowaniu przed organem drugiej instancji w porównaniu do uprawnień przewidzianych w postępowaniu pierwszo-instancyjnym (Piotr Pietrasz, Komentarz do art.188 ustawy - Ordynacja podatkowa). Należy stwierdzić, iż kwestionując zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ w przedmiocie faktycznego położenia skarżącej i jej sytuacji majątkowej, nie przedstawiła ona żadnych dowodów na poparcie stanowiska, iż może wykonać zobowiązanie nałożone na nią decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym ograniczając się jedynie -również w skardze - do kwestionowania przyjętego w tej mierze stanowiska organu. W szczególności w żaden sposób nie odniosła się do swojej sytuacji związanej z istniejącymi po jej stronie innymi, wymagalnymi zobowiązaniami finansowymi, które zostały ustalone przez organ odwoławczy Organ ten wykazał bowiem, że: 1) na skarżącej spółce ciążyły inne zobowiązania podatkowe na łączną kwotę 88.246,00 zł, których skarżąca dobrowolnie nie regulowała; 2) ze względu na nieuregulowanie zaległości podatkowych wystawiono wobec skarżącej kilka tytułów wykonawczych; 3) prowadzone postępowania egzekucyjne wobec skarżącej nie były skuteczne albowiem nie posiadała ona majątku; 4) Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił się do organu I instancji o wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na zaległości podatkowe skarżącej spółki na członków jej zarządu (na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej) Zestawiając to z faktem, że nie tylko do chwili wydania postanowienia przez organ I instancji ale i II instancji Spółka nie realizuje swoich zobowiązań należy uznać, że dowodzi to trudności finansowych skarżącej. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu przedstawione fakty, były dostateczne dla uprawdopodobnienia, że istnieje niebezpieczeństwo, iż nie wykona ona zobowiązania podatkowego w związku z czym utrzymanie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w mocy było prawidłowe. Należy zaznaczyć, że treść art. 233 § 2 O.p. jakkolwiek stanowi o możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia), to może to mieć miejsce wyłącznie w przypadku gdy konieczne jest zebranie materiału dowodowego w znacznej części (w przeważającej) lub w całości. W ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy obowiązkiem organu II instancji jest rozpatrzenie sprawy w całości, brak było podstaw do zastosowania treści art. 233 § 2 Op. Zdaniem Sądu wprawdzie uzasadnienie faktyczne postanowienia organu I instancji wymagało - jak stwierdzono wyżej – uzupełnienia, ale leżało to w kompetencji organu II instancji, którego postanowienie, wbrew odmiennemu stanowisku Spółki , spełnia wymogi treści art. 210 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżone postanowienie odpowiadało prawu, co skutkowało koniecznością oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.