V SA/Wa 1235/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej Warszawa Ś. przy udziale T. Ś. Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia (...) grudnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie umorzenia bądź rozłożenia na raty kary pieniężnej: uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją nr ...z dnia ... sierpnia 2015 r. Prezydent m.st. Warszawy (dalej także: "organ pierwszej instancji") wymierzył T. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka", "Uczestnik") karę w wysokości ... zł za zajęcie pasa drogowego. Od powyższej decyzji Uczestnik złożył odwołanie, a następnie decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: "organ odwoławczy", "SKO") z dnia ... kwietnia 2016 r., znak ... Wnioskiem z dnia 12 lipca 2016 r. Spółka wystąpiła o umorzenie powyższej kary, ewentualnie o rozłożenie jej na raty. Prezydent m.st. Warszawy decyzją z dnia ... września 2016 r. znak ..., umorzył postępowanie w całości jako bezprzedmiotowe. Zdaniem organu pierwszej instancji z treści art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2077, dalej: "u.f.p.") wynika, że właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6. Przepis ten, zdaniem organu pierwszej instancji nie przewiduje więc możliwości przyznawania przedsiębiorcom ulg w spłacie należności z tytułu kary za zajęcie pasa drogowego, będących środkami publicznymi, stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, których dotyczy art. 60 pkt 7 u.f.p. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Opisaną w komparycji decyzją organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył m.in. treść art. 60, art. 64 ust. 1 i ust. 2 u.f.p. i stwierdził, że skoro ustawodawca wprowadził generalną zasadę, że w stosunku do wszystkich rodzajów należności możliwym jest zastosowanie ulg, to zawarte w ust. 64 ust. 2 u.f.p. ograniczenia odnosić się mogą tylko do wprost w tym przepisie wskazanych należności. Przepis ten zawiera normę szczególną, kreującą dodatkowe warunki umożliwiające udzielenie ulg dla określonej ściśle kategorii należności. Pozostałe należności tymi ograniczeniami nie są dotknięte, o czym świadczy również fakt braku zamieszczenia w art. 64 ust. 1 sformułowania o zastrzeżeniu kwestii uregulowanych w ust. 2 tego przepisu. Organ odwoławczy nie zgodził się z wykładnią art. 64 ust. 2 u.f.p., zgodnie z którą ustawodawca poprzez szyk tego przepisu, tj. najpierw wskazanie podmiotu a później przedmiotu regulacji, wyłączył zastosowanie ulg w stosunku do należności, których mowa w art. 60 pkt 6a-8. Układ treści art. 64 ust. 2 u.f.p. jest powtórzeniem treści art. 64 ust. 1, uzupełnionym o wskazanie zawężające podmiotu i zawężenie przedmiotu i dodatkowych warunków udzielenia ulgi. W ocenie SKO stanowi to o fakcie, że do określonej kategorii podmiotów, w stosunku do określonych należności, ustawodawca wprowadził określone, dodatkowe wymagania umożliwiające skorzystanie z ulg (punkty 1 do 3 w art. 64 ust. 2). Oznacza to, że ustawodawca aby wprowadzić określone warunki skorzystania z ulgi musiał określić podmiotowo i przedmiotowo do czego będą się te dodatkowe warunki odnosiły (wyróżnienie podmiotowe i przedmiotowe określonych należności). Ponadto, jak wskazało SKO, w stosunku do należności podatkowych, uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", w art 67a § 1 tej ustawy określono, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Art. 67b § 1 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a wskazując jednocześnie, jakie warunki muszą być spełnione dla skorzystania z ulgi. Tak więc w tym przypadku ustawodawca zastrzega, że do osób prowadzących działalność gospodarczą stosuje się przepis ograniczający, jak i sam przepis ograniczający odnosi się do wszystkich rodzajów należności. Występuje zatem odmienność od przepisów u.f.p. w aspekcie wyraźnego zastrzeżenia odmienności sytuacji podmiotowo określonej, jak i odmienności co do określenia kategorii należności, w stosunku do których konieczne jest spełnienie dodatkowych wymagań w celu skorzystania z ulgi. W ocenie organu odwoławczego pomimo tego, że regulacje u.f.p. i O.p. mają pełnić analogiczną rolę - przyznanie ulg w spłacie należności - to zostały one odmiennie zapisane, a więc zakładając racjonalność ustawodawca chciał te kwestie uregulować odmiennie. Na gruncie O.p. ograniczenia odnoszą się do wszystkich kategorii należności podatkowych, natomiast w u.f.p., pomimo szerszego katalogu należności, ustawodawca zdecydowała się o nałożeniu dodatkowych warunków tylko na wybrane kategorie należności. Zdaniem SKO, brak racjonalnego uzasadnienia specyfiki należności objętych art. 60 pkt 6a-8 u.f.p. oraz innych niewymienionych, a niemieszczących się w pkt 1-6, która uniemożliwia w stosunku do nich skorzystania z ulg przez przedsiębiorców. W ocenie SKO jedynie należności wymienione w art. 60 pkt 1-6 wydają się mieć związek z warunkami określonymi w art. 64 ust. 2 u.f.p. Art. 60 pkt 6a-8 odnosi się do kwestii de facto realizacji zadań stricte publicznych, wynikających z ustaw. Katalog ograniczeń w przyznawaniu ulg dla przedsiębiorców odnosi się zaś do kwestii wynikających z prawa unijnego (pomoc publiczna, pomoc de minimis). Zdaniem organu odwoławczego, należności z pkt 6a-8 nie dotyczą relacji państwo - przedsiębiorca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, rozumianej jako gospodarcze funkcjonowanie danego przedsiębiorcy w relacjach z państwem, objętego prawem Unii Europejskiej. Dotyczą one wewnętrznych relacji państwa w jego typowej roli imperium w relacji do przedsiębiorcy, jako podmiotu poddanego regulacjom krajowym, publicznym, na takich samych zasadach jak podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał również, że w sprawie stosowania powołanych wyżej przepisów, istnieją dwie odmienne linie orzecznicze sądów administracyjnych. W pierwszej z nich przyjmuje się, że regulacja art. 64 ust. 2 u.f.p. jest przepisem szczególnym całościowo odnoszącym się do ulg dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z czym brak podstawy prawnej do przyznawania Spółce pomocy w spłacie należności z tytułu kar pieniężnych nałożonych na podstawie ustawy o drogach publicznych, które zostały przekazane do budżetu m.st. Warszawy. Zgodnie natomiast z drugą linią orzeczniczą, której pogląd podzielił organ odwoławczy, w przypadku podmiotów gospodarczych przyznanie ulgi jest możliwe, jeżeli zobowiązanie jest jednym z tych wymienionych w pkt od 1 do 6 art. 60 u.f.p., jednocześnie w jednym z pkt od 1 do 3 art. 60 ust. 2a w ramach pkt 3 w jednej z liter od a do l. Oznacza to zdaniem SKO, że art. 64 ust. 2 u.f.p. nie reguluje kwestii zobowiązań, o których mowa art. 60 pkt 7 u.f.p., bowiem nie odnosi się ani do pkt 7 ani do pkt 8 art. 60 tej ustawy. Jak wskazało SKO, biorąc pod uwagę treść art. 55 u.f.p. który statuuje generalną możliwość umarzania należności pieniężnych, a do którego odwołał się ustawodawca w art. 64 ustawy, stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku zastosowanie winna mieć reguła umarzania wynikająca z art. 64 ust. 1 u.f.p., bowiem przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 55 u.f.p. Do przypadków o których mowa w pkt 7 i 8 art. 60 u.f.p będzie miała zastosowanie ogólna reguła udzielania ulg przewidziana w art. 64 ust. 1. Uwzględniając zatem art. 55 u.f.p. należy stwierdzić, że dochodów przewidzianych w pkt 7 i 8 art. 60 tej ustawy nie można sytuować poza systemem dopuszczalnych ulg, gdy podmiot o nie wnioskujący prowadzi działalność gospodarczą (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 85/14). Ponadto w wyroku z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2289/14, w którym oceniono sprawę umorzenia kary nałożonej na przedsiębiorcę za naruszenie przepisów o transporcie drogowym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że należności z tytułu kar za naruszenie przepisów o transporcie drogowym są niewątpliwie środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe, o których mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. Kary te podlegają również przepisom ustawy dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1907), dalej: "u.t.d.". Przepis art. 93 ust. 7 u.t.d. stanowi zaś, że do kar pieniężnych, przewidzianych tą ustawą nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Występuje więc kolizja dwóch norm ustawowych: art. 67 u.f.p., który odsyła w kwestii udzielania ulg w spłacie tych kar do O.p. i art. 93 ust. 7 u.t.d., wyłączającym stosowanie O.p. do tych kar. Porównując zakresy zastosowania tych dwóch przepisów do kar z tytułu naruszenia przepisów o transporcie drogowym, można przyjąć, że zakres zastosowania art. 93 ust. 7 u.t.d. jest szerszy, ponieważ generalnie wyłącza zastosowanie do tych kar O.p. Natomiast art. 67 u.f.p. czyni wyjątek od powyższej zasady w zakresie obejmującym udzielanie ulg i umorzeń należności z tytułu takich kar. Zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali należałoby w ocenie SKO oceniać dopuszczalność udzielania ulg i umarzania należności z tytułu omawianych kar na podstawie odesłania zawartego w art. 67 u.f.p., w konsekwencji według przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt II GSK 201 1/14). Organ odwoławczy stwierdził, że nie powinna być stosowana taka wykładnia, która powoduje zróżnicowanie osób fizycznych i osób prawnych w stosunku do tej samej należności. Przyjęcie wykładni, że należności, o których mowa w art. 60 pkt 6a—8 ustawy nie są objęte ulgami w stosunku do przedsiębiorców, stawia ich w niekorzystnej sytuacji w stosunku do osób fizycznych, które mogą z nich korzystać. Organ odwoławczy wskazując, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania co do istoty, gdyż nie rozpatrzył merytorycznie wniosku o zastosowanie ulgi pod kątem wystąpienia ustawowych przesłanek, uznał, że sprawa wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania, co odpowiada dyspozycji art. 138 § 2 K.p.a. Skargę na powyższą decyzję złożył Prokurator Prokuratury Rejonowej W. – ....(dalej: "Prokurator"), wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 64 ust. 2 u.f.p. w zw. z art. 55 u.f.p. w zw. z art. 60 pkt. 1-6 u.f.p. oraz art. 93 ust. 7 u.t.d., co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez ustalenie w decyzji SKO na podstawie art. 67 u.f.p. (odsyłającego w kwestii udzielania ulg w spłacie należności publicznoprawnych do O.p.) oraz art. 67a par 1 O.p. z zastrzeżeniem stosowania art. 67 b § 1 O.p., iż organ właściwy na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać temu podmiotowi ulg w spłacie należności publicznoprawnej, w tym umorzenia w lub rozłożenia na raty kary pieniężnej za zajęcie bez zezwolenia zarządcy drogi pasa drogowego. Prokurator zarzucił również błędne wskazanie, że organ pierwszej instancji winien był udzielić ulgi w spłacie podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, poprzez przyjęcie w rozstrzygnięciu podstawy prawnej z art. 67 u.f.p. przy uwzględnieniu art. 60 u.f.p. (dopuszczającego "otwarty katalog środków publicznych") w zw. z art. 67a § 1 i 67b § 1 O.p., podczas gdy dla przedmiotowego stanu faktycznego jako podstawa prawna rozstrzygnięcia prawidłowe zastosowanie znajduje przepis z art. 64 ust. 2 u.f.p. (lex specialis wobec art. 64 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 55 u.f.p. oraz w zw. z art. 60 pkt 1-6 u.f.p. kwantyfikowanych dodatkowo w pkt.1-3 (a-l) , co prowadzi do konkluzji o braku jakichkolwiek przesłanek do udzielenia ulg podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w spłacie należności publicznoprawnej stanowiącej karę pieniężną za zajęcie pasa drogowego, w tym rozłożenia na raty wymierzonej kary będącej w rozumieniu art. 60 ust.7 u.f.p. środkiem publicznym stanowiącym dochody budżetu, który to art. 60 ust.7 u.f.p. nie znajduje jednak zastosowania w zw. z art. 64 § 2 u.f.p. w zw. z art. 60 ust.1-6 stanowiących lex specialis wobec prowadzących działalność gospodarczą i skierowanych wyłącznie do tych podmiotów. W odpowiedzi na skargę SKO w Warszawie wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację podniesioną w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami wskazanych ustaw Sąd uznał, że skarga Prokuratora zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do interpretacji art. 64 u.f.p., bezsporny jest natomiast charakter zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za zajęcie pasa drogowego bez zgody zarządcy drogi, jako niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym określonej w art. 60 pkt 7 u.f.p. Zdaniem SKO, przepis art. 64 ust. 2 u.f.p. nie powinien być interpretowany w taki sposób, iż ogranicza on możliwość przedsiębiorcy starania się o ulgę w spłacie innych należności niż wskazanych w art. 60 pkt 1-6 tej ustawy, wynika to bowiem z otwartego katalogu normy wyrażonej w art. 60 ust. 1 u.f.p. W uzasadnieniu decyzji SKO powołuje się również na treść art. 67 u.f.p., zgodnie z którym do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p. Zgodnie z przepisami art. 67a i 67b O.p. przedsiębiorca ma prawo wnioskować o ulgę w przypadku zobowiązań podatkowych takich chociażby jak podatek dochodowy lub VAT, natomiast takiej możliwości nie ma jak chodzi o udzielenie ulgi w spłacie należności pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe. Organ powinien był więc rozpatrzyć sprawę przez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, argumentacja SKO nie znajduje normatywnych podstaw. W art. 64 ust. 1 u.f.p., ustawodawca przewidział możliwość udzielenia ulg określonych w art. 55 (a więc umorzenie w całości albo w części, odroczenie terminu spłaty lub rozłożenie na raty) w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60. Przepis ten nie zawiera ograniczeń w odniesieniu do rodzaju należności wymienionych w art. 60 u.f.p., a udzielenie ulgi może obejmować każdą niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, wymienioną w tym przepisie. Natomiast art. 64 ust. 2 u.f.p. dotyczy zasad udzielania ulgi podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, a więc podmiotom, występującym jako przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pomoc wskazana w tym przepisie jest dopuszczalna tylko wobec należności enumeratywnie w nim wymienionych, przy czym może ona przybierać formy wskazane w pkt 1-3 tego przepisu. Należy zatem stwierdzić, że kwestię ulg przyznawanych przedsiębiorcom ustawodawca objął przepisem szczególnym, co oznacza, że te podmioty zostały wyłączone spod działania przepisu ogólnego, do którego należy zaliczyć art. 64 ust. 1 u.f.p. Wymieniony przepis został wprowadzony w życie ustawą o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r., która zawiera regulacje dotyczące organów uprawnionych do wydawania decyzji w sprawach ich dotyczących oraz ulg w spłacie tych zobowiązań. Kryterium podmiotowe udzielania przedsiębiorcom ulg jest analogiczne do uregulowania zawartego w art. 67a i 67b O.p. Wprawdzie kryterium różnicującym w tych przepisach nie jest zakres przedmiotowy ulg, który w obu przypadkach w nich określonych dotyczy zobowiązań podatkowych wymienionych w art. 67a O.p., niemniej sposób wyodrębnienia podmiotów oraz form udzielenia ulg zredagowany został w podobny sposób. W praktyce orzeczniczej nie budzi wątpliwości, że art. 67b O.p. dotyczy zasad udzielania pomocy podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, a jest ona dopuszczalna tylko w ściśle określonych w nim sytuacjach. Nie ma normatywnego uzasadnienia, aby w odniesieniu do regulacji zawartych w art. 64 ust. 1 i 2 u.f.p. przyjmować odmienną, rozszerzającą w istocie wykładnię tych przepisów, dopuszczającą stosowanie ulg również wobec niepodatkowych należności budżetowych nie wymienionych w przepisie art. 64 ust. 2 u.f.p. Skoro zatem art. 64 ust. 1 u.f.p., a w odniesieniu do przedsiębiorców art. 64 ust. 2 u.f.p stanowi materialnoprawną podstawę udzielania ulg w odniesieniu do wyczerpująco wymienionych w nich niepodatkowych należności budżetowych, to poszerzenie zakresu ulgi wobec przedsiębiorców o niewymienione w przepisie art. 64 ust. 2 należności budżetowe stanowiłoby wykładnię contra legem. Przepis ten zawiera bowiem wyczerpującą regulację, odnoszącą się zarówno do podmiotu, przedmiotu i zakresu ulg poprzez odesłanie do art. 55 u.f.p., a zatem w unormowanym w nim zakresie nie można jego treści odnoszącej się do zakresu przedmiotowego regulacji - wskazanego w nim rodzaju należności - uzupełniać o regulacje zawarte w jego ust. 1, czy też w art. 67a i 67b O.p., których przedmiotem są zobowiązania podatkowe (por. Wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2818/15). Bezsporne jest, że należności z tytułu kar pieniężnych za zajęcie pasa drogowego należą do kategorii środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. Podstawę prawną ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym stanowi art. 64 u.f.p. Jednakże zakres zastosowania ulg jest, zdaniem Sądu, uzależniony od osoby zobowiązanego. Zasada ogólna wyrażona w art. 64 ust. 1 doznaje ograniczenia, zarówno co do podmiotu zobowiązanego – prowadzącego działalność gospodarczą, jak i co do rodzajów należności publiczno-prawnych, co do których może być zastosowana ulga, przy jednoczesnych dodatkowych warunkach związanych z pomocą publiczną. Wynika to z treści art. 64 ust. 2. W przepisie tym nie ma takiego celu regulacji, który wskazywałby, że tylko określone zobowiązania z art. 60 pkt 1-6 u.f.p. są szczególnie regulowane, co do możliwości zastosowania ulgi w przypadku, gdy dotyczy to zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęcie takiej wykładni potwierdza treść art. 67 u.f.p. odsyłająca w sprawach nieuregulowanych do m.in. działu O.p., w którym znajdują się art. art. 67a i 67b. Wobec powyższego Sąd uznał, że regulacja art. 64 ust. 2 u.f.p. jest przepisem szczególnym całościowo odnoszącym się do ulg dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tym samym decyzja organu I instancji jest prawidłowa i zawiera wykładnię art. 64 u.f.p. podzielaną przez Sąd orzekający w sprawie. W ocenie Sądu istniała podstawa do umorzenia postępowania z wniosku Spółki na podstawie art. 105 K.p.a. z uwagi na brak podstaw do udzielania ulgi w zgłoszonym zobowiązaniu. W tych warunkach decyzja organu II instancji uchylająca prawidłową decyzję organu pierwszej instancji nie mogła się ostać. Jednocześnie Sąd w odniesieniu do zawartej w odpowiedzi na skargę wypowiedzi organu odwoławczego zwraca uwagę, że w następstwie zmiany wprowadzonej przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 poz. 659), zmieniającej tę ustawę z dniem 28 kwietnia 2017 r., art. 64 ust. 2 otrzymał brzmienie: "Właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w ust. 1 pkt 2 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 (...)". Po zmianach istnieje zatem możliwość udzielenia przedsiębiorcy ulg, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p. także w odniesieniu do należności wymienionych w art. 60 pkt 7 u.f.p., a więc również kary za zajęcie pasa drogowego bez zezwolenia zarządcy drogi. Zmiany wprowadzone z dniem 28 kwietnia 2017 r. nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia bowiem ostateczna decyzja w rozpoznawanej sprawie została wydana w dniu ... grudnia 2016 r. Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych, do spraw dotyczących udzielania ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 u.f.p. w brzmieniu dotychczasowym, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nowa regulacja mogłaby mieć zastosowanie w przypadku wystąpienia przez Spółkę o udzielenie ulg już w nowym stanie prawnym. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jako naruszająca przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy musiała zostać usunięta z obrotu prawnego, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.