V SA/Wa 1239/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 r. sprawy ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D.D. kwotę 634 zł (sześćset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. określającą D.D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A., rok produkcji 2006, w wysokości 9,422,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: D.D. w dniu 8 października 2009 r. kupił w państwie członkowskim – N., pojazd marki A., za kwotę 12.000,00 euro, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim w dniu [...] listopada 2006 r. jako nowy. Rejestrując pojazd oznaczono go na potrzeby ruchu drogowego jako samochód używany z 5 miejscowym nadwoziem typu kombi. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] października 2009 r. oraz w pierwszej części [...] dowodu rejestracyjnego rodzaj pojazdu został określony jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc do siedzenia – 5. W części II [...] dowodu rejestracyjnego Kategorię pojazdu określono jako M1. W dniu 19 października 2009 r. pojazd został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w Z. jako samochód ciężarowy Kombi z liczbą miejsc siedzących – 5. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W dniu [...] marca 2012 r. ww. pojazd został sprzedany A.L. a w dniu [...] października 2012 r. został wyrejestrowany z ewidencji zarejestrowanych pojazdów samochodowych z powodu kradzieży (pismo Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia [...] sierpnia 2013 r.) Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] grudnia 2013 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. o nr nadwozia [...] rok produkcji 2006, pojemność silnika 2.967 cm3, w wysokości 9.422 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703. Wyjaśniając stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Naczelnik Urzędu uznał, iż pojazd marki A. został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 13 października 2009 r., co wynika z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu. Naczelnik Urzędu powołując przepisy prawa podatkowego obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany. W ocenie strony organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie dysponował ani zdjęciami pojazdu, ani nie przeprowadził jego oględzin. Nie pozyskał też zeznań ewentualnych świadków, którzy mogli widzieć pojazd. Nie ustosunkował się też do informacji skarżącego, który pojazd zakupił i sprowadził do Polski, opisał jego wygląd, a także do tego do czego pojazd miał być i był przez niego wykorzystywany. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 roku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki A. w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu [...] października 2009 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Organ odwoławczy wskazał na podstawy prawne wynikające z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, określające podstawy, wysokość i sposób opodatkowania. Wskazał, iż na podstawie [...] dokumentów rejestracyjnych i krajowego badania technicznego w dniu [...] października 2009r. na podstawie wniosku z dnia [...] października 2009 r. podatnik dokonał pierwszej rejestracji spornego pojazdu na terytorium kraju. Samochód zarejestrowano powielając informacje z [...] rejestracji i badania technicznego z dnia [...] października 2009 r. a więc jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 5-miejscowym nadwoziem kombi. Wyjaśnił, iż w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego nie przeprowadzono oględzin samochodu, na przeszkodzie podjęcia tej czynności dowodowej stała bowiem okoliczność, iż pojazd A. został skradziony. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, nieprzeprowadzenie tej czynności dowodowej nie wpłynęło jednak na ustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy, w szczególności cech konstrukcyjnych poddanego ocenie samochodu, które mają znaczenie dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia. Zaznaczył bowiem, iż począwszy od etapu produkcji, poprzez rejestrację w N., nabycie wewnątrzwspólnotowe, krajowe badanie techniczne i ostatecznie pierwszą rejestrację w kraju, ogólny wygląd i ogół cech samochodu A. nie ulegał zmianom. W tych wszystkich etapach użytkowania pojazdu pozostawał pięciodrzwiowym, pięciomiejscowym o nadwoziu kombi samochodem. Jedynie na etapie rejestracji w N., tj. w dniu [...] listopada 2006 r. administracyjnie zmieniono kategoryzację pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy. Zmiana ta nie wpłynęła na zasadnicze cechy konstrukcyjne samochodu. Nie zmieniła rodzaju nadwozia, ani liczby przewożonych osób-nadal, tak jak na etapie produkcji pojazd był 5-osobowy. Stan taki utrzymał się aż do dnia pierwszej rejestracji na terytorium Polski. Jedynie, co wynika z pisma Podatnika z dnia [...] listopada 2013r. pojazd mógł posiadać przegrodę- kratkę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej. Kierując się doświadczeniem życiowym Dyrektor Izby Celnej w Warszawie ocenił, iż dla celów podatkowych ( również w kraju) takie przegrody się montuje. Obecność przegrody w poddanym ocenie samochodzie nie mogła jednak wpłynąć na funkcję przestrzeni wewnętrznej pojazdu. Tak samo jak na etapie produkcji nadal mógł przewozić pięć osób, a jego przestrzeń do przewozu ładunków, konstrukcyjnie wynikająca z etapu produkcji nie uległa, ani powiększeniu ani zmniejszeniu. Przegroda musiała być zamontowana w bagażniku za drugim rzędem siedzeń. To właśnie montaż przegrody umożliwił korzystanie z uniwersalności nadwozia kombi, tj. założenia bądź wymontowania drugiego rzędu siedzeń do przewożenia gabarytowych ładunków. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie było też konieczności przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków. Ogólna substancja poddanego ocenie samochodu, od dnia jego produkcji nie uległa bowiem żadnym zmianom. Nie zmienił się rodzaj nadwozia, liczba przewożonych osób, ani zdolności przewozowe w części towarowej. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika również ,iż zmieniono pozostałe wyposażenie samochodu. Przeprowadzenie więc tych czynności dowodowych nie wniosło by nic, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się zaś do twierdzenia Podatnika, iż sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał 4-osobowe nadwozie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie znajduje ono żadnego poparcia w dowodach zgromadzonych lub przełożonych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Dowodów na poparcie tego twierdzenia nie przedłożył również Podatnik na etapie postępowania odwoławczego. Wręcz przeciwnie, z pisma Przedstawiciela producenta z dnia [...] marca 2013r., [...] dokumentów rejestracyjnych, krajowego badania technicznego i dokumentów związanych z rejestracją samochodu w Polsce wynika, iż począwszy od etapu produkcji pojazd A. był 5-miejscowy. Na żadnym etapie użytkowania tego samochodu, liczby miejsc siedzących nie zmieniano. Konstatując Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przyjął, iż w państwie członkowskim przed przemieszczeniem spornego samochodu do Polski doszło do przebudowy tego pojazdu. Obejmowała ona montaż przegrody oddzielającej przestrzeń do przewozu osób od przestrzeni towarowej. Przebudowa ta nie była jednak na tyle istotna, aby użyte do rejestracji samochodu w N. zezwolenie eksploatacyjne wygasło i zaistniała konieczność uzyskania nowego. Potwierdzają to zapisy pola "K" [...] dokumentów T. i T.. Wskazany w nim numer europejskiej homologacji typu odpowiada wyjaśnieniom z pism producenta, a także rozkodowania numeru nadwozia w systemie EurotaxGlass’s. Dokonana w N. przebudowa pojazdu nie spowodowała więc zmiany kategorii homologacji typu M 1 przypisanej samochodom osobowym. Wskazuje na to również zachowane w [...] dokumentach rejestracyjnych oznaczenie nadwozia samochodu jako kombi ( "K."). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż pojazd objęty zaskarżoną decyzją w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem osobowym, 2) art. 121 &1 o.p. i art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności wydanie decyzji mimo niedysponowania zdjęciami, czy też oględzinami pojazdu, czy innymi dowodami na podstawie, których możliwym byłoby określenie stanu technicznego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia np. przesłuchania świadków, oraz poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących kwalifikacji pojazdu na niekorzyść Podatnika, a zatem naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 & 1 i &2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 &1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.: dalej p.p.s.a. ), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego ,a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd zbadał legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej powołane przepisy i w granicach sprawy. Z uwagi na fakt, że na mocy art. 134 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi uznano, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii, czy przedmiotowy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Do rozstrzygnięcia powyższego problemu konieczne jest ustalenie właściwego stanu faktycznego, a przede wszystkim zbadanie naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Z art. 122 Ordynacji podatkowej- statuującego zasadę prawdy obiektywnej- wynika dla organu podatkowego obowiązek zebrania pełnego, wszechstronnego materiału dowodowego, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania. Obowiązek ten uregulowany jest w szczególności w art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej, obligującym organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodnego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, który obliguje do oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. jed. Dz. U. 2011 r., Nr 108 poz. 626). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 O.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka sytuacja. Dyrektor Izby Celnej nie zgromadził bowiem kompletnego materiału dowodowego, a także tego zebranego nie rozpatrzył go w sposób przewidziany w powołanym przepisie. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O. p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności Sąd podkreśla, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Organy podatkowe nie dokonały prawidłowego ustalenia, czy oceniany samochód został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż niewątpliwie, w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym kategorii homologacyjnej M1 zaprojektowanym i zbudowanym w oparciu o europejską homologację typu [...]. Posiadał pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi z pięcioma miejscami siedzącymi. Wynika to z pisma V. Sp. z. o. o. z dnia [...] marca 2013 r. Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) tego samochodu w systemie EurotaxGlass’s oraz z [...] dokumentów rejestracyjnych T. i T. ( w polu "K" tych dokumentów wskazano nr homologacji typu, w polu "5" T. i T., po określeniu "LKW" (samochód ciężarowy) użyto sformułowania "K.", tj. nadwozie typu kombi). Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, że kategoryzacja pojazdu ( M1) oraz rodzaj nadwozia AC (kombi) stanowią odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970 r., z późn. zm. ) – na mocy art. 49 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów ( Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r., z późn. zm. ) uchylonej ze skutkiem od dnia 29 kwietnia 2009 r. W załączniku II do dyrektywy Rady 70/156/EWG zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategori M1, M2, i M3. Przy czym kategoria "M1’’ oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). Podobnie stanowią postanowienia załącznika II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. W części C załącznika II do wskazanej dyrektywy określono definicje typów nadwozia pojazdów samochodowych. Jak wynika z pkt 1 części C do załącznika II typ nadwozia "AC" oznacza pojazd o nadwoziu kombi, zaliczany do kategorii M1. Na gruncie krajowym cele zawarte w ww. dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010, z późn. zm. ). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, w tym kategoria M1 oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Równocześnie typ nadwozia AC (kombi) oznacza pojazdy kategorii M1. Na przeciw powyższemu rozumowaniu jak wskazał nie stoi użyte w niemieckich dokumentach rejestracyjnych (pole "5") określenie "LKW" (samochód ciężarowy). Wyjaśniając tą okoliczność wskazał, iż przepisy o ruchu drogowym posługują się dwoma kategoryzacjami. Pierwszą z nich jest tzw. Klasyfikacja homologacyjna (np. art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym), która wynika z wyżej wskazanych dyrektyw. Druga wynika natomiast z legalnych definicji stosowanych dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym. I tak dla przykładu, pod pojęciem "samochód ciężarowy", na mocy art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym, należy rozumieć pojazdy samochodowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Stąd pojazd samochodowy objęty kategorią homologacyjną M1 (zaprojektowany i zbudowany do przewozu pasażów, mający nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy) może być równocześnie uznany w rozumieniu art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy. W zasadzie za ciężarowo-osobowy, jeżeli spełnia warunki, tj. konstrukcja samochodu umożliwia przewóz ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Poddany ocenie pojazd A. był samochodem ciężarowo-osobowym. Wielofunkcyjne nadwozie typu kombi umożliwiało w obszernej części towarowej przewożenie ładunków, a jednocześnie nie ograniczyło to możliwości przewozu 5 osób (łącznie z kierowca). Stąd w niemieckich dokumentach rejestracyjnych ten pojazd oznaczono jako samochód ciężarowy pozostawiając jednocześnie nadaną na etapie produkcji homologację samochodu zaprojektowanego i zbudowanego do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, iż wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia spornego samochodu w dniu zakończenia procesu produkcji, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe- wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp.z.o.o. – CARWERT, gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz indywidualnych parametrów (pojemność silnika, okres dostępności, wersja wyposażeniowa) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży. Notowania publikowane przez EurotaxGlass’s są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów nowych i używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki auta, są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu, wyposażenia i stanu technicznego pojazdu. W tym procesie opracowywania katalogu są też uwzględniane informacje odnośnie: wyposażenia standardowego oraz regionu, z którego pochodzi auto, uzyskiwane m.in. ze współpracy z grupą konsultacyjną, w skład której wchodzą przedstawiciele producentów lub importerów samochodów osobowych. Notowania są aktualizowane na bieżąco każdego dnia, a co miesiąc oficjalnej aktualizacji ulegają wszystkie dane w programie i w wydawnictwach. Wydawnictwo EurotaxGlass’s jest, obok wydawnictwa INFO-EKSPERT, cenionym źródłem informacji na temat pojazdów samochodowych. Dyrektor Izby Celnej uznał na podstawie tych informacji, iż pojazd marki A. był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z pięcioma drzwiami (2+2+1) posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie : 6 poduszek powietrznych; elektrycznie podnoszonych szyb przód/tył; radia CD; klimatyzacji automatycznej; lampek do czytania przód/tył; lusterek bocznych ogrzewanych i regulowanych elektrycznie; mechanicznej regulacji położenia kierownicy; pilota sterującego centralnym zamkiem; podświetlanych lusterek w osłonach przeciwsłonecznych; systemu MMI (elektroniczny system zarządzania pojazdem); centralnego zamka. Nadwozie posiadało relingi dachowe i ozdobne (chromowane) obramowania szyb bocznych. Było w całości przeszklone barwionymi szybami. Fabrycznie posadowione na sportowych 16 calowych alufelgach. Zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia. Wnętrze pojazdu wykończono tkaninową tapicerką i welurowymi dywanikami oraz aluminiowymi ozdobnymi elementami. Dźwignia zmiany biegów pokryta skórą. Siedzenia przednie z regulacją wysokości, tylne oparcia składane i dzielone. Pojazd został również wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży jak : ABS; automatyczne włączanie świateł; czujniki deszczu; elektryczne blokowanie drzwi od wewnątrz; elektryczne regulacje położenia świateł; ESP (układ stabilizacji toru jazdy); progresywne wspomaganie kierownicy S.; sygnalizację niezapiętych pasów bezpieczeństwa; światła przeciwmgielne. Posiadał napęd z sześciocylindrowym silnikiem o pojemności "trzech" litrów i mocy 165 KW (224 KM) przenoszonych na obie osie ze sportowymi felgami z metali lekkich. W ocenie Sądu jednakże uznanie na tej podstawie, że będący przedmiotem postępowania samochód A. został wyprodukowany jako 5-osobowy, luksusowo wyposażony samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób jest przedwczesne. Jest niesporne, że w dacie przyjętej jako data nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jest [...] października 2009 r. był to samochód, który został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W uzasadnieniu decyzji brak jest udokumentowanych informacji na temat wyglądu, wyposażenia i cech samochodu w tej dacie. Jak to zasadnie podnosił skarżący i w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. jak i w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarówno brak zdjęć samochodu, brak jego oględzin, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków powoduje, iż organy orzekające nie ustaliły cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem Sądu wyjaśnienie cech fizycznych pojazdu przez Dyrektora IC jest niezbędne do ustalenia prawidłowego ustalenia faktycznego w sprawie, który w zaskarżonej decyzji został ustalony niedostatecznie. W związku z tym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122,art. 180 § 1 i 210§4 o.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu, którego wynik nie może być przez Sąd przesądzony, organ uwzględni powyższe rozważania Sądu i wyda decyzję w oparciu o przepisy prawa. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.