V SA/Wa 1271/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska- Urbaniak, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Cezary Kosterna (spr.), Protokolant: referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia klasyfikacji taryfowej towaru oraz kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; oddala skargę. Przedmiotem skargi z 27 kwietnia 2010 r. (data nadania) złożonej przez J.O. prowadzącego działalność pod nazwą ... (zwany dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z ... marca 2010 r. nr ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr ... z ... listopada 2008 r. dotycząca określenia klasyfikacji taryfowej towaru oraz kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości względem towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD nr ... z ... listopada 2006 r. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Zgłoszeniem celnym SAD nr ... z ... listopada 2006 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym (poz. 1 SAD) towar określany jako "..." (...) w ilości ... kartonów o łącznej wartości celnej ... zł. Towar określony w poz. 1 SAD zaklasyfikowany został do kodu ... Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Do zgłoszenia celnego złączono m.in. fakturę nr ... z ... października 2006 r., packing list, fakturę transportową VAT nr ... z ... listopada 2006 r. oraz deklarację wartości celnej (D.W.1). Zgłoszenie celne nr ... zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. U. WE L 302 z 19 października 1992 r.), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku VAT. Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku kontroli postimportowej wskazanego zgłoszenia celnego przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, organ pierwszej instancji postanowieniem z ... czerwca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła na potrzeby określenia podatku od towarów i usług, oraz określenia tego podatku w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że towar opisany w poz. 1 SAD może być klasyfikowany do pozycji 6702 z konwencyjną stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 4,7 % i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Poinformowano przy tym skarżącego o możliwości składania wyjaśnień i zapoznania się z aktami sprawy. Decyzją z ... listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. ustalił prawidłowe w jego ocenie elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji towary z poz. 1 SAD nr ... należy zaklasyfikować do kodu 6702900000 TARIC. Konwekcyjna stawka celna dla tych towarów to 4,7 %, natomiast kwotę należności celnych z tytułu importu towarów z poz. 1 zgłoszenia celnego określić należy na kwotę ... zł. Organ przyjmując wskazane elementy kalkulacyjne określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu na kwotę ... zł oraz wezwał skarżącego do wpłaty różnicy należności podatkowych w kwocie ... zł. Poinformował jednocześnie stronę o obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zarejestrowanego długu celnego. Pismem z dnia 28 listopada 2008 r. (data nadania) skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego złożył odwołanie od decyzji z ... listopada 2008 r. zarzucając organowi I instancji rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej Ordynacja podatkowa), poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Odwołujący się zarzucił także rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu CN 67029000, oraz błędną interpretację treści pozycji CN 9505 poprzez uznanie, że bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej artykułu bożonarodzeniowego pozostaje charakter, popularność, przeznaczenie, sposób wykorzystania. Uzasadniając taryfikację spornych towarów do pozycji 9505, powołano się na zasady klasyfikacji taryfowej określone w regule 1 i 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej; "ORINS"). Powołano się także na Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Nomenklatury Scalonej oraz do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Podkreślono, iż przedstawiony przez stronę materiał dowodowy wskazuje, iż importowane towary stanowią sztuczne kwiaty zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne wyłącznie jako artykuł świąteczny. Podniesiono także, iż organ celny nie rozpatrzył i nie omówił przedstawionego przez stronę materiału dowodowego – co stanowi o naruszeniu powoływanych we wstępie odwołania przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzją z ... marca 2010 r., znak ... Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z ... listopada 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślono, iż skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśniono dalej, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerował w odwołaniu skarżący. Zdaniem organu odwoławczego pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Tym samym, żądanie strony zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. prawidłowość dokonanej przez organ celny taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe wskazane w uzasadnieniu decyzji, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. Akt V SA/Wa 3001/08. W powoływanym orzeczeniu Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji. Za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał określenie przez organ pierwszoinstancyjny kwoty odsetek od długu celnego, kwestia zasadności poboru odsetek od nieziszczonego cła nie stanowi bowiem elementu decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Wskazał, iż zasadą jest, że samodzielnego naliczenia odsetek od nieziszczonego cła dokonuje zobowiązany, nie zaś organ celny, na którym ciąży jedynie obowiązek ich poboru. W razie ewentualnego sporu co do zasadności poboru odsetek od nieziszczonego cła bądź ich wysokości organ celny może wypowiedzieć się w tym zakresie w odrębnym rozstrzygnięciu, przy czym dopiero zaskarżenie go stanowi podstawę kontroli jego prawidłowości. Powyższe stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do prawidłowości określenia w zaskarżonej decyzji wysokości podatku VAT od towarów objętych zgłoszeniem celnym z ... listopada 2006 r. organ odwoławczy stwierdził, że został on określony prawidłowo. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług) importowane towary podlegają opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Wobec ustalenia, iż określona w zgłoszeniu celnym kwota podatku została nieprawidłowo przez podatnika wykazana, organ celny wydaje decyzję prawidłowo ustalającą wysokość zobowiązania. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). Wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowych towarów, stawki celnej i kwoty długu celnego, co spowodowało zmianę podstawy opodatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji skutkowało wydaniem przez ten organ decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Pismem z ... kwietnia 2010 r. pełnomocnik J. O. wniósł skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję z dnia ... marca 2010 r. wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego postawił zarzut rażącego naruszenia norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, jak również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Podniósł także rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretacje zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału z którego zostały wykonane. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy celne powinny brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej. Tymczasem według skarżącego organy orzekające w sprawie zaprzestały oceny klasyfikacji po dotarciu do pierwszej pozycji czyli do pozycji 6702, która w ich opinii dotyczy sztucznych kwiatów. Podkreślono tutaj, iż zdaniem skarżącego brzmienie pozycji CN 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów, nie wyklucza expresis verbis sztucznych kwiatów. Zarzucono, iż przyjęta przez organy celne interpretacja prowadzi do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego). Każdy bowiem produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji Nomenklatury Scalonej. Pełnomocnik strony powołując się na treść noty wyjaśniającej do pozycji CN 9505 podniósł, iż z pozycji tej wyłączone są towary, które mimo świątecznego charakteru spełniają funkcje użytkowe. Wyjaśniono przy tym, iż sztuczne kwiaty mają charakter dekoracyjny, a nie użytkowy, a ponadto zostały zaprojektowane, wyprodukowane oraz są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Jako przykład wskazano kwiat poinsecji, który jest uznawany za symbol Bożego Narodzenia. W związku z powyższym, zdaniem strony sporne kwiaty należy zataryfikować do pozycji 9505 z zastosowaniem reguły 3 c ORINS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a."), uprawnienia sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o ww. kryteria stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy celne nie naruszyły przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie prawidłowości klasyfikacji taryfowej sprowadzonego ... listopada 2006 r. spoza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej towaru, który w poz. 1 przedmiotowego zgłoszenia celnego określony został jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe". Bezspornym w niniejszym postępowaniu jest stan faktyczny ustalony w sprawie w zakresie stanu sprowadzonego towaru, oraz określenia przedmiotu importu jako kwiaty i liście sztuczne, tj. "główki i łodygi poinsettii" (gwiazdy betlejemskiej). Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje natomiast klasyfikacja taryfowa sprowadzonych na polski obszar celny towarów określonych w poz. 1 SAD zgłoszenia celnego nr ... z ... listopada 2006 r. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wyjaśnić należy że, Polska stając się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, przyjmując zasady funkcjonowania państw unii celnej, przyjęła Wspólnotową Taryfę Celną. Przepis art. 20 ust. 1 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), przewiduje, że należności przywozowe są obliczane na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.L.87.256.1 z 7 września1987 r. ze zm.) ustanowiło nomenklaturę towarową, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), gdzie w Załaczniku I (który jest corocznie modyfikowany) określa się Nomenklaturę Scaloną i tabele stawek Wspólnej Taryfy Celnej. W dacie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. (Dz.U.UE.03.281.1 z 30 października 2003 r.) zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Dodatkowo w związku z preferencjami celnymi, zawieszeniem cła, opłatami rolnymi, cłami antydumpingowymi i opłatami wyrównawczymi, ograniczeniami w przywozie i wywozie, refundacjami wywozowymi - Wspólnota posługuje się zintegrowaną taryfą celną - TARIC. Zgodnie bowiem z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane -podpozycjami TARIC-, potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych TARIC lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów. Zgodnie natomiast z art. 3 ww. rozporządzenia Rady każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Podpozycje TARIC są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów TARIC. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00". W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody TARIC w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych. Wyjaśnić także należy, iż klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Istotny jest tutaj, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Przechodząc do kwestii prawidłowego kodu klasyfikacji taryfowej wskazać należy, iż zdaniem skarżącego przedmiotowe towary zgodnie z regułą 3 c) ORINS zataryfikować należy do kodu 9505 10 90 00 TARIC przeznaczonych dla artykułów bożonarodzeniowych (wykonanych z innych materiałów niż szkło) z poz. 9505, która obejmuje: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". W ocenie organu natomiast kwiaty sztuczne, liście i ich części oraz artykuły z nich wykonane, należy zataryfikować zgodnie z regułą 1 ORINS do poz. 6702 taryfy celnej, która obejmuje; "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści, lub owoców" . Zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru objętego zgłoszeniem celnym z ... listopada 2006 r. Dodać tutaj należy, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powoływane przez organ stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, prezentowane m.in. w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3001/08. Dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje: 1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp. 2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi). 3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców. Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście i ich części oraz artykuły wykonane z nich. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach. Niniejsza pozycja nie obejmuje: a) Naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych). b) Motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI). c) Nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65). d) Artykułów ze szkła. e) Sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób. f) Drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV). g) Artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95). Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz powołaną wyżej treść komentarza, Sąd uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji. Odnosząc się do wnioskowanego przez skarżącego dla przedmiotowego towaru kodu 9505109000, Sąd zauważył, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one: 1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi). 2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje. 3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62. 4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp. Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych. Ponadto w myśl komentarza do pozycji 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Zdaniem Sądu pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów, tym samym za słuszne należało uznać stanowisko organów celnych, że przedmiotowy towar stanowiący sztuczne kwiaty objęty jest pozycją 6702, które mogą być wykorzystane do dekorowania pomieszczeń w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Odnosząc się tutaj do prezentowanego stanowiska skarżącego w zakresie bożonarodzeniowego charakteru przedmiotowych towarów, wskazać także należy, iż posypanie lub przyozdobienie kwiatów (gałązek, liści) brokatem, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Dlatego też, żądanie strony zataryfikowania kwiatów sztucznych do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji 9505 taryfy celnej jest zamknięty. Zaznaczyć należy, iż aktualnym potwierdzeniem klasyfikacji kwiatów sztucznych do pozycji 6702, są powoływane w zaskarżonej decyzji Wiążące Informacje Taryfowe (...), oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym wyrok WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3001/08, stwierdzający, iż taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części, do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji pozycji. Nie ulega żadnej wątpliwości, iż kwiaty sztuczne już z samego brzmienia odpowiadają pozycji 6702 i nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu wyżej opisanej pozycji 9505. Tym samym nie można ich taryfikować do pozycji 9505 z zastosowaniem reguły 3c ORINS. Dla potrzeb taryfikacji sztucznych kwiatów pozostaje bez znaczenia ich charakter dekoracyjny, a nie użytkowy, na co powołuje się skarżący. Jak słusznie bowiem podniósł organ w odpowiedzi na skargę, skoro zastosowana pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, a taryfikacja jest zgodna z regułą 1 ORINS, to nie ma podstaw prawnych do zastosowania pozycji 9505 obejmującej z brzmienia "artykuły świąteczne" z zastosowaniem reguły 3c ORINS. Istotnym jest tutaj także, na co zwracał uwagę organ administracyjny, iż przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową, jednak tylko wtedy gdy stanowi tak taryfa celna. W ocenie Sądu sytuacja taka nie zachodzi w przedmiotowym przypadku. Skarżący powołał się tutaj na kwiaty o nazwie poinsecja, które przeznaczone są zdaniem strony wyłącznie na cele bożonarodzeniowe, jednakże przedmiotowy towar objęty poz. 1 SAD stanowią również stroiki wykonane m.in. z kwiatów, liści i szyszek, których nie można określić jako towarów bożonarodzeniowych. Kierując się zatem powyższymi uwagami dotyczącymi przedmiotowych pozycji CN, podkreślić należy, iż w ocenie Sądu w sytuacji gdy towar występuje w Taryfie celnej i jest klasyfikowany do konkretnej pozycji CN, jego inna klasyfikacja wynikająca np. z przeznaczenia towaru (a na taką klasyfikację wskazuje strona) jest niemożliwa. Powoływana przez stronę Ryguła 3 c jest stosowana tylko w sytuacji, gdy towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, co jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Sąd podziela także stanowisko organu, iż brak zapisu w uwagach do działu 95 taryfy celnej o wyłączeniu stosowania tego działu do sztucznych kwiatów, nie daje podstaw do taryfikowania importowanych towarów zgodnie z wolą skarżącego do pozycji 9505, bowiem sztuczne kwiaty objęte są z brzmienia pozycją 6702 i spełniają jej wymogi. W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez błędne interpretacje rozstrzygających organów celnych co do zapisów pozycji 6702 ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 9505109000 TARIC. Sąd wyjaśnia, iż powoływane w skardze rzekome ograniczenie podjętych przez organ celny rozważań jedynie do pozycji 6702, nie jest uzasadnionie. Prezentowanemu przez stronę stanowisku przeczy treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ II instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez skarżącego jako prawidłowa dla przedmiotowych towarów pozycja 9505, nie jest dopuszczalna w sprawie. Organ administracyjny nie przedstawił literalnego brzmienia not wyjaśniających do pozycji 9505 i nie wskazał przebiegu ich szczegółowej analizy, jednakże w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji. Podkreślić zatem należy, iż organ II instancji powołując się na wydawane już wobec strony w spornym zakresie rozstrzygnięcia organów celnych oraz wyrok Sądu Administracyjnego wskazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505. Dyrektor Izby Celnej wykazał zatem, iż nie zachodzi w tej sprawie sytuacja, ewentualnej klasyfikacji spornego towaru do dwóch lub więcej pozycji, co uzasadniałoby zastosowanie reguły 3c ORINS, a tym samym zarzut rzekomego braku rozważenia pozycji 9505 jest nietrafny. Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia norm postępowania, wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodzi, że organy celne dokonały swojej oceny na podstawie wybiórczych ustaleń i nie wzięły pod uwagę całości materiału dowodowego. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do ich uwzględnienia. Przede wszystkim podkreślić należy, iż skarżący nie kwestionował ustalonego stanu towaru (jego cech, parametrów technicznych), a zasadniczy spór w zakresie klasyfikacji taryfowej wynika z kwestii interpretacji przepisów, a nie pominięcia dowodów. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie doszło również w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącego nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu TARIC wskazanego w zgłoszeniu celnym. Okoliczność, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wskazać także należy, iż w ocenie Sądu organy administracyjne orzekające w sprawie w sposób prawidłowy ustaliły wysokość zobowiązania strony skarżącego z tytułu podatku VAT określonego w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z treści przepisu art. 33 ust. 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wykazana została nieprawidłowo, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce Naczelnik Urzędu Celnego jest zobowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Mając powyższe na uwadze skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Taka ocena przedmiotowej sprawy jest wynikiem obowiązujących regulacji prawnych i wypływającego z nich wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji .