V SA/Wa 1284/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadmiernie pobranej dotacji; Oddala skargę Przedmiotem skargi S. O. (zwanego dalej – skarżącym) jest decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2009 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2002 r. i określająca S. O. – następcy prawnemu H. O. – kwotę nadmiernie pobranej dotacji w 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych w wysokości [...] złotych. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Decyzją z [...] grudnia 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804), art. 21 § 3 w związku z art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 3 lit. c, art. 97 § 1 i art. 135 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 39, § 40, § 41 i § 66 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 18 lipca 1997 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1997 r. (Dz. U. Nr 92, poz. 568 – określanego dalej jako rozporządzenie w sprawie dotacji) ustalił S. O. następcy prawnemu H. O. kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych w kwocie [...] zł. Decyzja ta została wydana po przeprowadzeniu kontroli skarbowej przez właściwego miejscowo inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że H. O. prowadziła wydobycie wapna kredowego w Kopalni [...] w M. bez koncesji wymaganej na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Ponadto organ stwierdził, że H. O. prowadziła wydobycie wapna kredowego z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.) w zakresie organizacji funkcjonowania zakładów górniczych oraz przepisów Zarządzenia Prezesa Urzędu Górniczego z 20 czerwca 1994 r. – sprawie planów ruchu zakładów górniczych. Te naruszenia prawa zdaniem organu powodowały po stronie podatniczki brak uprawnienia do występowania o dotację do wydobycia i sprzedaży wapna kredowego w roku 1997 na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie dotacji. Ustalono także, iż H. O. w roku 1997 sprzedała ponad [...] ton wapna kredowego, które pochodziło z wydobycia prowadzonego przez skarżącego w latach poprzedzających rok 1997. Okoliczność wydobycia tego wapna przez męża podatniczki w latach wcześniejszych zdaniem organu wykluczała możliwość uzyskania dotacji do sprzedaży wapna, gdyż zgodnie z przepisami § 39 rozporządzenia w sprawie dotacji, dotacje te przysługiwały podmiotom produkującym lub pozyskującym nawozy wapniowe, podczas gdy H. O. nie była podmiotem, który pozyskał tę partię nawozu. Organ stwierdził ponadto, że H. O. nie dysponowała również pozytywną oceną produkowanego wapna wystawioną przez Instytut Upraw, Nawożenia i Gleboznawstwa, gdyż opinia na podstawie, której udzielono jej dotacji wystawiona była przez ten Instytut w roku 1996 na wniosek jej męża, który prowadził wydobycie wapna w tej samej kopalni w tym roku. Organ podniósł, że w roku 1998 i 1999 uprawniony geodeta dokonał badań próbek wapna sprzedanego przez H. O. różnym podmiotom i w większości przypadków stwierdził, że zbadany nawóz nie spełniał polskich norm, o których mowa w § 39 rozporządzenia w sprawie dotacji. Organ podnosił także, że z opinii sporządzonej przez Państwowy Instytut Geologiczny Zakład Geologii Gospodarczej w W. wynikało, że w latach 1996 -1997 w kopalni użytkowanej w roku 1997 przez H. O. wydobyto [...] ton kredy jeziornej i [...]. ton nakładu torfowego, a zatem ilość znacznie mniejszą niż ilość wykazana w Izbie Skarbowej, od której wypłacono dotacje do wapna. W decyzji powołano obliczoną w powyższej opinii powierzchnię złoża przy jego średniej miąższości i gęstości kredy jeziornej, którą powinno mieć złoże gdyby wydobyto z niego [...] kredy tj. taką ilość, na którą w roku 1996 i 1997 H. O. i jej mąż pobrali dotacje. Z obliczenia tego wynikało, że powierzchnia ta winna wynosić [...]ha, podczas gdy rzeczywista powierzchnia złoża wynosiła [...]ha. Ponadto w decyzji organ stwierdził w oparciu o wyliczenia wydajności koparek używanych przez H. O., że w roku 1997 nie mogła ona wydobyć ponad [...] ton kredy ponieważ możliwości techniczne koparek używanych do wydobycia kredy w roku 1997 nie pozwalały na tak duże wydobycie. H. O. nie prowadziła szczegółowej ewidencji wydobytego wapna, jednakże organ na podstawie atestów wystawianych na poszczególne partie wydobytego wapna i dowodów sprzedaży ustalił stany magazynowe wydobytego wapna na koniec poszczególnych miesięcy 1997 r. Z obliczenia tego wynika, że w większości miesięcy 1997 r. stan ten był ujemny, co świadczy o niezgodności wystawionych dowodów z rzeczywistością i o wystawianiu dokumentów na sprzedaż większej ilości wapna niż podatniczka posiadała na stanie i mogła sprzedać. Ustalono ponadto, że przy wydawaniu atestów na poszczególne partie wydobytego wapna doszło do poważnych nieprawidłowości, gdyż na znaczne ilości tego wapna atesty wystawiono jeszcze przed jego wydobyciem i sprzedażą oraz na znaczną ilość wapna atesty te wystawiono już po sprzedaży wapna. Ponadto w wyniku przesłuchania świadków odbiorców wapna ustalono, że niektórzy z nich wapno otrzymywali za darmo bez zapłaty. Okoliczność tę potwierdziła przeprowadzona u tych kontrahentów kontrola dokumentów związanych z obrotem pieniężnym. Część odbiorców w zamian za wapno wykonywała u H. O. prace własnym sprzętem rolniczym. Tego rodzaju nieodpłatne przekazania wapna nie podlegały dotowaniu na podstawie powołanego przepisu rozporządzenia, które odnoszą się do wydobycia i sprzedaży wapna. Ponadto w drodze przesłuchań świadków ustalono, że większość odbiorców nie sprawdzała ilości otrzymywanego wapna, gdyż część z nich nie płaciła za to wapno i w związku z tym nie interesowali się oni ilością otrzymanego wapna, natomiast inni odbiorcy nie interesowali się dokładną ilością wapna z tego względu, że jego cena wynosiła 1 zł za tonę. Organ przy pomocy dowodu z opinii porównawczej indywidualnych cech pisma ustalił, że w ośmiu przypadkach doszło do sfałszowania podpisów odbiorców na dokumentach sprzedaży wapna. W oparciu o te wszystkie ustalenia GIKS w decyzji stwierdził, że w sprawie doszło do pobrania przez H. O. dotacji w oparciu o zgłoszone do Izby Skarbowej nieprawdziwe dane w zakresie ilości wydobytego i sprzedanego wapna. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] kwietnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę wniesioną przez S. O. na decyzję z [...] kwietnia 2003 r. orzeczeniem z 8 września 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1137/03 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu wniesionej przez pełnomocników skarżącego skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, wyrokiem z 4 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 914/05, uchylił orzeczenie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując ponownie sprawę, uwzględnił skargę skarżącego na decyzję z [...] kwietnia 2003 r. i wyrokiem z 14 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2555/06 uchylił przedmiotową decyzję. Sąd uznał, mając na uwadze wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarżona decyzja narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę i mając na uwadze zapadłe orzeczenia sądowe, decyzją z [...] lipca 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...] grudnia 2002 r. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ podkreślił, że po przeanalizowaniu całości akt przedmiotowej sprawy nie znalazł podstaw do zmiany swojej decyzji z [...] grudnia 2002 roku w zakresie określenia obowiązku zwrotu kwoty [...] zł tytułem nadmiernie pobranej dotacji. Na powyższą decyzję S. O. ponownie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił organowi nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając wniesioną skargę wyrokiem z 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt V SA/Wa 2547/07 uchylił zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] lipca 2007 r. Pomimo uwzględnienia skargi, Sąd w uzasadnieniu powyższego orzeczenia, potwierdził prawidłowość stanowiska organu w zakresie: braku przedawnienia orzekania, zasadności wyłączenia prawa do dotacji do wapna wydobytego w 1996 roku, wielkości realnego wydobycia wapna w 1997 roku w świetle opinii biegłych, prawidłowości analizy zdolności wydobywczej sprzętu, którym dysponowała H. O. w 1997 r. oraz szacunkowego wydobycia kredy w 1997 roku. Sąd przyznał w tej mierze, że organ w całości zrealizował zalecenia sądów, a ponadto, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu z 14 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2556/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 kwietnia 2008 r. uchylił jednak decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] lipca 2007 r., wskazując, że wyliczenie dotacji podlegającej zwrotowi nastąpiło z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, nawet pomimo akceptacji Sądu dla punktu wyjścia przyjętego przez organ do wyliczeń. Sąd wskazał w tej mierze na naruszenie przez organ dyspozycji art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości Sądu wzbudziło wyjaśnienie w skarżonej decyzji powodów, dla których organ pozbawił stronę prawa do dotacji w całości oraz przyjęta na uzasadnienie metodologia. Zdaniem Sądu organ powinien odnieść się bezpośrednio do zgromadzonych w aktach kontroli comiesięcznych zestawień składanych przez H. O. do Urzędu Skarbowego celem pobrania dotacji w konkretnych wielkościach i zawierających konkretne dane identyfikujące transakcje z odbiorcami oraz atesty, gdyż dokumenty te mają dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy charakter kluczowy, bowiem odniesienie się do konkretnych transakcji i atestów pozwoli organowi na dokładne zbadanie, czy i w jakiej wielkości dotacja podlega zwrotowi. Rozpatrując ponownie wniosek strony z [...] stycznia 2003 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z [...] grudnia 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2009 r. nr [...], po przeanalizowaniu całości akt przedmiotowej sprawy, z pełnym uwzględnieniem dodatkowego materiału dowodowego, w tym protokołów z przesłuchań wskazanych przez skarżącego świadków oraz w oparciu o dokonaną analizę wniosków o dotację, atestów i transakcji sprzedaży nawozu, uchylił w całości swoją decyzję z [...] grudnia 2002 r. i określił S. O. – następcy prawnemu H. O. – kwotę nadmiernie pobranej dotacji w 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych w wysokości [...] złotych. Organ II instancji w uzasadnieniu powyższej decyzji wskazał, iż z wyroków sądowych zapadłych w sprawie, wynika, że bezsporne są następujące kwestie: - zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej jest pozbawiony podstaw, - przyjęta w sprawie opinia Państwowego Instytutu Geologicznego mogła stanowić środek dowodowy w postępowaniu, - wynikające z dokumentów przedstawionych Izbie Skarbowej dane, na podstawie których H. O. wypłacono w 1997 roku dotacje były niezgodne z rzeczywistością, - uzasadnione było rozstrzygnięcie oparte m.in. na potwierdzonych w trakcie przesłuchań przypadkach fałszowania dowodów sprzedaży kredy oraz na okoliczności nieodpłatnego przekazywania wapna, - znaczna ilość atestów wystawiona została przed wydobyciem i sprzedażą wapna oraz na znaczne ilości wapna atesty wystawiono już po jego sprzedaży, - dotacje przysługiwały H. O. wyłącznie do wydobycia z 1997 roku, - wyliczenia szacunkowe co do wielkości wyrobiska mogą być przyjęte do ustalenia realnego wydobycia kredy w 1997 roku, - w kontrolowanym okresie H. O. jednak w części eksploatowała złoże, posiadała wystarczające środki w postaci maszyn i urządzeń oraz samochodów do przewozu wapna, zatrudniała pracowników, uzyskała dla nawozów pozytywną ocenę Instytutu Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa w P., dokonywała sprzedaży atestowanego wapna spełniającego normy jakości i otrzymywała zapłatę z tego tytułu. Rozpoznając zatem ponownie sprawę w kontekście powyższych bezspornych ustaleń organ stwierdził, iż mimo wielu bardzo poważnych nieprawidłowości w dokumentowaniu pozyskania i dostaw wapna - teoretycznie możliwe było prowadzenie przez H. O. dotowanej w 1997 roku działalności polegającej na wydobywaniu i sprzedaży nawozów wapniowych, jednak w niewielkich rozmiarach. Natomiast, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, małżonkowie H. i S. O. w latach 1996-1997 wykazywali we wnioskach o pobranie dotacji sprzedaż nawozów wapniowych w ilości [...] ton, z tego w 1996 r. – [...] tony (tj. 46,11%), w 1997 r. – [...] ton (tj. 53,89%). Organ podkreślił, że H. O. w 1997 roku złożyła do Izby Skarbowej w K. 12 wniosków o wypłacenie dotacji do sprzedaży [...] ton nawozów wapniowych na łaczną kwotę [...]zł. Jednakże uzyskane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, badania geologiczne jednoznacznie wykluczyły możliwość pozyskania tak ogromnej ilości kredy z obszaru złoża. Jak wynika z operatu szacunkowego w tych latach można było wydobyć maksymalnie [...] ton wapna. Była to zatem ilość niemal osiem razy mniejsza od deklarowanego wydobycia i sprzedaży. Organ wskazał, iż przyjął wydobycie według wersji podstawowej obliczeń z operatu ewidencyjnego z uwagi na fakt, iż jest ono jak najbardziej zbliżone do rzeczywistego. Wersja druga obliczeń oparta była na założeniu, że torf z nadkładu wyrobiska po pierwotnym usunięciu i wydobyciu surowca był ponownie wrzucany i zatapiany w wyrobisku. Działanie takie byłoby nieracjonalne, nielogiczne i bardzo trudne technicznie do wykonania z uwagi na konieczność posadowienia koparek na grząskim gruncie. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków pracownicy kopalni (operatorzy maszyn) zeznali, że torf po usunięciu go z wierzchniej warstwy był wywożony poza teren kopalni i składowany w różnych miejscach - takich jak krzaki, dziury i naturalne zagłębienia - a nie wrzucany na powrót do wyrobiska. Organ wskazał również, iż w latach 1996-1997 na wydobycie niemal [...] ton kredy, według dokumentacji kopalni, wystawiono ponad [...] atestów. Tak więc skoro oszacowany przez biegłych urobek z tego złoża wyniósł tylko [...] ton - oznacza to, że tylko [...] atestów (tj. 13%) mogło zostać wydanych zgodnie z prawdą albo też każdy z nich tylko w 13% był prawdziwy. Ponadto organ ustalił bezsprzecznie, że próbobiorca - wbrew wyraźnym obowiązkom - często nie był obecny osobiście przy pobieraniu próby nawozu, a ten był jemu przywożony przez właścicieli lub pracowników kopalni. Stąd też wiarygodność tych wszystkich atestów jest bardzo niska. Jednocześnie organ wskazał, iż nie sposób stwierdzić jest post factum, który (jeżeli w ogóle którykolwiek) z atestów odpowiadał w istocie stanowi faktycznemu - to jest potwierdzałby rzetelne wydobycie, składowanie, osuszenie i spełnienie wymogów norm. Tak więc Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że rozmiary nierzetelności prowadzonej dokumentacji wskazują, że nie mogła to być pomyłka, ale działanie celowe, zaplanowane, z góry obliczone na zysk płynący z nienależnie pobranych dotacji. A zatem skoro aż 87% rzekomo wydobytego wapna nie mogło ponad wszelką wątpliwość zostać pozyskane z terenu wyrobiska, to także kolejne wystawiane dokumenty (atesty jakościowe, rachunki sprzedaży, wnioski o wypłatę dotacji) musiały być fałszowane i dostosowywane do hipotetycznie ogromnego pozysku wapna, nie mającego nic wspólnego z rzeczywistością. Potwierdzili to liczni świadkowie - wskazani na rachunkach odbiorcy wapna, którzy bądź nie otrzymali nawozu (tylko poświadczyli to w dokumentacji), bądź też za niego nie płacili. Podkreślił również, iż nawet sam podatnik w toku postępowania nie wskazał powiązań pomiędzy konkretnymi partiami i dostawami nawozów a atestami i rachunkami sprzedaży. Także analiza możliwości wydobywczych (ilość pracowników, koparek, ciężarówek) i składowania rzekomo wydobytego surowca wskazuje, że deklarowane rozmiary działalności nie miały nic wspólnego z prawdziwym obrazem zdarzeń. Mając powyższe na uwadze, dla potrzeb ustalenia możliwego hipotetycznie wydobycia i konsekwentnie - dalszej sprzedaży wapna – organ przyjął, że H. i S. O. w latach 1996-1997 w ten sam sposób i w takim samym stopniu zawyżali prawdziwe rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd też przyjęto - wobec braku przeciwdowodów oraz nierzetelności prowadzonej dokumentacji wydobycia i sprzedaży nawozu - że możliwości wydobywcze złoża wynoszące [...] ton zrealizowano w tych właśnie latach w takich proporcjach, w jakich deklarowano pełny fikcyjny obrót, i tak: - w 1996 roku – [...] ton (wg wyliczenia [...] x 46,11%) - w 1997 roku – [...] ton (wg wyliczenia [...] x 53,89%). Ponadto organ wskazał, że analiza możliwości wydobywczych (ilość pracowników, koparek, ciężarówek) i składowania rzekomo wydobytego surowca wskazuje, że wynikające z dokumentów rozmiary działalności nie miały nic wspólnego z prawdziwym obrazem zdarzeń, a odpowiadały raczej ustaleniom biegłych z zakresu geologii. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził również, iż z uwagi na staranne i przemyślane działanie małżonków H. i S. O. nastawione na otrzymanie dotacji w oparciu o niepełną, nierzetelną dokumentację, nie jest już możliwe skonkretyzowanie przypadków sporządzenia wszystkich poszczególnych, nieprawdziwych dokumentów dotyczących wydobycia, atestowania i sprzedaży nawozów wapniowych. Tak więc pomimo, pozornie poprawnej dokumentacji, której post factum w większości nie sposób już podważyć uznał, że dotowaniu mogło podlegać jedynie faktyczne wydobycie, które ustalono w oparciu o niezależną opinię geologiczną kwestionującą aż 87% produkcji wykazanej przez kontrolowanego w przedłożonej organom podatkowym dokumentacji. W przeciwnym wypadku dotowaniu podlegałaby działalność od początku nastawiona na nielegalny zysk, zaplanowana na oszukanie Skarbu Państwa i wyłudzenie środków publicznych. Oszacowane zatem w powyższy sposób wydobycie kredy z obszaru złoża w 1997 roku wynosiło [...] ton i ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że H. O. prowadziła w całym 1997 roku wydobycie, posiadała odpowiednie zaplecze techniczno-sprzętowe i zatrudniała pracowników. Tylko taka ilość nawozu wapniowego mogła zostać faktycznie sprzedana - stąd przedstawiając w decyzji szczegółowe wyliczenia - ilość tę rozdzielono na poszczególne miesiące badanego okresu w identycznej proporcji do sprzedaży wykazywanej przez H. O.. Od tak ustalonej wielkości w poszczególnych miesiącach wyliczono kwotę dotacji w wysokości odpowiadającej rzeczywistemu i stwierdzonemu w toku badań i pomiarów geologicznych wydobyciu, przyjmując - wobec braku przeciwdowodów - że w każdym z okresów proporcja zrealizowanego wydobycia i rzeczywistej sprzedaży do sprzedaży fikcyjnej była identyczna. Organ wskazał przy tym, że H. O. wnioskowała i pobrała łącznie w całym 1997 roku kwotę dotacji w wysokości [...] zł, a wyliczona w niniejszej decyzji kwota dotacji możliwej do otrzymania z uwagi na wielkość wyeksploatowanego złoża to [...] zł. W związku z powyższym w zaskarżonej decyzji organ określił S. O. – następcy prawnemu H. O. – kwotę nadmiernie pobranej dotacji w 1997 r. w wysokości [...] zł. i nakazał jej zwrot na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia otrzymania dotacji w nadmiernej wysokości. Na powyższą decyzję pismem z 22 lipca 2009 r. S. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: 1. art. 120, art. 127, art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez niezachowanie w przedmiotowej sprawie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego; 2. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów; 3. § 39 i następnych rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 18 lipca 1997 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1997 roku. Uzasadniając stawiane zarzuty podniósł, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę na etapie postępownaia odwoławczego ma wprawdzie prawo do uchylenia decyzji organu I instancji i orzekania co do istoty sprawy, jednakże w niniejszej sprawie pojawiło się wiele nowych dowodów (zeznania świadków), które zdaniem skarżącego mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc w ocenie skarżącego orzeczenie co do istoty sprawy na etapie postepowania odwoławczego pozbawiło stronę możliwości odniesienia się do założeń i wyliczeń organu w postępowaniu przed II instancją. Ponadto naruszenie przez wydaną decyzję zasady dwuinstancyjności, jak wskazał skarżący, ma jeszcze jeden aspekt - ewentualne przedawnienie zobowiązania do zwrotu nienależnej dotacji. Polemizując ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, skarżący podniósł, iż przedstawiono go jako kryminalistę i osobę, która planowała wyłudzenie dotacji i z premedytacją fałszowała dokumentację, mimo że w prowadzonym równocześnie postępowaniu karnym nie został skazany. Ponadto skarżący wskazał, że w zaskarżonej decyzji zarzucono, iż wapno było przekazywane rolnikom nieodpłatnie i nie został spełniony wymóg jego sprzedaży, a co za tym idzie dotacja była nienależna. W ocenie skarżącego powyższe ustalenia są jednak sprzeczne z zeznaniami świadków (Z. C., E. Z., M. S., A. J.), którzy wskazywali, iż w 1997 roku kopalnia rozliczała się powszechnie systemem barterowym - zbożem, sprzętem, świadczeniem pracy na terenie kopalni. Wykazywane rozliczenia barterowe przed 12 laty były bardzo częste, szczególnie w rolnictwie. Tak więc konieczne jest zweryfikowanie rozliczeń przedstawionych w skarżonej decyzji i ustalenie, które podmioty płaciły za wapno towarem lub usługami. Ponadto wskazał, iż zeznania powyższych świadków potwierdzają, że oceniając możliwości wydobywcze kopalni powinno się brać dodatkowo pod uwagę "obcy" sprzęt pracujący na terenie kopalni, jako zapłata za wapno. Kontrolujący przyjęli natomiast zbyt małą powierzchnię wyrobiska przy ocenie możliwości wydobywczych kopalni. Na poparcie swoich argumentów skarżący, w załączeniu do skargi, przedłożył mapę geodezyjną zmian na terenie kopalni. Zarzucając natomiast organowi błędną ocenę zebranych dowodów podniósł, iż istotne dla sprawy zeznania świadka Z. G. - pracownika Ministerstwa Finansów zostały zupełnie zlekceważone i pominięte. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącego pismem procesowym z 2 marca 2010 r. uzupełnił argumenty zawarte w skardze, a jednocześnie cofnął skargę w części w jakiej odnosi się ona do uchylenia w całości przez zaskarżoną decyzję, decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2002 r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z [...] czerwca 2009 r. w pozostałej części zarzucił jej naruszenie: • art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w odniesieniu do zagadnienia podstaw odpowiedzialności skarżącego za zwrot dotacji pobranej przez H. O., a także braku oceny wiarygodności zeznań każdego z przesłuchiwanych świadków; • art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie i wydanie konstytutywnej decyzji, mającej doprowadzić do powstania zobowiązania do zwrotu dotacji, po upływie terminu wskazanego w tym przepisie; • art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym sprawy; • § 39 i następne rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 18 lipca 1997 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1997 r. (Dz. U. z dnia 7 sierpnia 1997 r. Nr 92, poz. 568 ze zm., obowiązującego od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1997 r.) poprzez stwierdzenie, że skarżący nie spełnił przesłanek uzyskania dotacji; • art. 5 § 1 kodeksu postępowania karnego przez jego niezastosowanie oraz art. 191 a contrario Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, wyrażające się w nieuzasadnionym przyjęciu sfałszowania atestów oraz nieuzasadnionym przypisaniu H. O. i S. O. nierzetelności prowadzenia dokumentacji jako działania celowego, obliczonego z góry na zysk płynący z nienależnie pobranej dotacji; • art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie, tj. nie wykonanie wytycznych sądu zawartych w wyroku z 15 kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu ww. pisma procesowego pełnomocnik podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji nie został wskazany żaden przepis prawa pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia wobec S. O. – jako następcy prawnego H. O.. Za wskazanie podstawy prawnej odpowiedzialności skarżącego nie można bowiem uznać przywołania w treści decyzji art. 135 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał również, iż z uwagi na uchylenie decyzji z [...] grudnia 2002 r. i wydanie nowej decyzji, określającej kwotę dotacji do zwrotu w innej wysokości, kwestia wydania tej decyzji z naruszeniem art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie była nigdy przedmiotem rozważań sadów, a zatem w tej sytuacji nie ma tu zastosowania art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie skarżącego wydanie zatem zaskarżonej decyzji po upływie ponad 11 lat od roku, w którym dotacja została pobrana powoduje, iż decyzja ta została wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ podatkowy w sposób wybiórczy potraktował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie koncentrował się na doprowadzeniu do rozstrzygnięcia jak najbardziej niekorzystnego dla skarżącego. Potwierdzeniem powyższego jest okoliczność, że za wiarygodny i niepodważalny dowód uznana została ekspertyza sporządzona [...] kwietnia 1998 r. przez Państwowy Instytut Geologiczny – Zakład Geologii Gospodarczej w W., stwierdzająca, że w najbardziej prawdopodobnym wariancie całe wydobycie kredy jeziornej z kopalni w granicach złoża wynosiło [...] ton - w okresie lat 1995-1997. Ocena jednak tego dowodu za wiarygodny kłóci się z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie i z dokonanymi przez Stronę ustaleniami szczegółowymi. W dalszej części pisma pełnomocnik skarżącego w świetle zeznań Z. G. polemizuje z wykładnią § 39 i nast. rozporzadzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 18 lipca 1997 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1997 r. dokonaną w przedmiotowej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 914/05 stwierdzając, że uznanie dotacji wypłaconych do nawozów wyprodukowanych w 1996r. za nienależne narusza § 39 ww. rozporządzenia przez jego błędne zastosowanie. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że organ uznał część wypłaconej dotacji za nienależną z tego powodu, że: - atesty za sprzedane nawozy wystawione zostały po sprzedaży nawozu, - dostawa nie została zapłacona przez nabywcę, - nastąpiło przekroczenie limitu wynikającego z przeliczenia na czysty składnik CaO mimo, iż przepisy rozporządzenia z dnia 18 lipca 1997 r. nie stanowią wymogu aby atesty zostały wystawione przed dokonaniem sprzedaży nawozu, czy też aby cena sprzedaży została uiszczona przez kupującego. Natomiast odnośnie przekroczenia wskazanego powyżej limitu brak jest stosownego uzasadnienia w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono również, przyczyn odmowy wiarygodności zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt sprzedaży nawozów. Całe natomiast ustalenia organu opierają się o ekspertyzę geologiczną, która została zakwestionowana przez opinię [...] oraz [...] wskazujących na procesy geologiczne, w szczególności zjawisko podnoszenia się dna wyrobiska, a któremu to organ nie dał wiary posiłkując się kolejnymi opiniami. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również organowi błędną metodologię, nie popartą żadnymi ustaleniami, polegającą na przyjęciu założenia, że H. O. i S. O. w latach 1996-1997 w ten sam sposób i w takim samym stopniu zawyżali prawdziwe rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wskazał, iż w zaskarżonej decyzji brak jest szczegółowej analizy prawidłowości poszczególnych dokumentów stanowiących podstawę wypłaty dotacji w 1997 r. zarówno od strony formalnej jak i materialnej, co stanowi naruszenie wytycznych Sądu zawartych w wyroku z 15 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie – stwierdzenie jego wydania z naruszeniem prawa, v. art. 145 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonego orzeczenia, w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanej sprawie takich uchybień prawa, które winny skutkować uchyleniem tego rozstrzygnięcia i uznał, że decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia właściwe, natomiast podniesione przez skarżącego zarzuty nieuzasadnione. Na wstępie Sąd zauważa, że za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy, wbrew stanowisku skarżącego, należy uznać normę prawną wyrażoną w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w powyższym przepisie obejmuje zarówno wykładnię prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. Na uwagę zasługuje także norma prawna wyrażona w przepisie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy w tym miejscu zauważyć, że zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego. Tak więc przedmiotowa sprawa jest ciągle ta samą sprawą administracyjną, w której została wydana decyzja z [...] grudnia 2002 r. ustalająca skarżącemu kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych. Mając na uwadze powyższe kwestia wydania decyzji ustalającej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi po upływie terminu wynikającego z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej – podniesiona przez stronę skarżącą po raz kolejny - nie może być przez Sąd na tym etapie postępowania ponownie rozważana. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, pragnie jedynie podkreślić, co jest bezsporne, że decyzja w sprawie obowiązku zwrotu nienależnej dotacji ma charakter konstytutywny i w związku z tym zastosowanie do niej ma termin do wydania decyzji określony w przepisach art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast organ odwoławczy rozpoznający ponownie sprawę może także po upływie terminu określonego w art. 68 uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania ustalonego przez organ pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego nie może być zatem mniej korzystna dla zobowiązanego niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego (obowiązku zwrotu nienależnych dotacji) - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. W związku z powyższym zaskarżona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2009 r. nie kreuje nowego obowiązku zwrotu nienależnych dotacji, a tylko go koryguje. Tym samym zarzut naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. W świetle powyższego bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 97 § 1 w zw. z art. 98 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w dacie śmierci H. O. - gdyż obowiązek zwrotu nienależnych dotacji przez S. O. jako następcy prawnego H. O. został ustalony decyzją konstytutywną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2002 r. Natomiast organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę nie rozstrzygał o powstaniu obowiązku zwrotu nienależnej dotacji, a jedynie kontrolował, co wskazano powyżej, poprawność przyjętych ustaleń. Tak więc przytoczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstaw odpowiedzialności S. O. jako jedynego spadkobiercy H. O. i powołanie się na art. 135 § 4 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu wówczas obowiązującym – jest w pełni wystarczające i nie stanowi naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną decyzji z [...] czerwca 2009 roku były zatem przepisy wskazane w petitum i przytoczone w uzasadnieniu. Tak więc w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zarzucenia organowi naruszenia zasady praworządności, bezprawnego działania (art. 120 Ordynacji podatkowej), czy też zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż po orzeczeniu WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2008 roku sprawa wróciła na etap jej rozpatrywania przez organ II instancji, tj. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Podkreslić należy, że istota zasady dwuinstancyjności postępowania polega na prawie strony do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem postępowania odwoławczego, w rozpatrywanej sytuacji z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, nie jest weryfikacja samej decyzji I instancji, tylko zasadą jest orzekanie co do istoty sprawy. Zauważyć należy przy tym, że organ odwoławczy realizując przypisane mu funkcje orzecznicze nie jest pozbawiony kompetencji do dokonywania ustaleń faktycznych, wyjaśniania wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też przeprowadzenia dowodów. Przeciwnie jest to jego obowiązek, determinowany, przyjętym modelem dwuinstancyjności postępowania, w ramach którego jest on instancją merytoryczną. A zatem GIKS rozpatrując ponownie wniosek, po uchyleniu przez WSA w Warszawie wyrokiem z 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2547/07, decyzji GIKS z [...] lipca 2007 r. realizował tylko w tym postępowaniu przypisane mu funkcje orzecznicze organu odwoławczego poprzez dokonywanie wskazanych przez Sąd istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń oraz przeprowadzał dowody zgodnie ze złożonymi przez samego skarżącego wnioskami dowodowymi. Efektem tego postępowania jest właśnie zaskarżona obecnie decyzja. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zrealizowano wszystkie wnioski dowodowe skarżącego i podjęto szereg czynności z inicjatywy organu. W decyzji zawarto ocenę całego materiału dowodowego i rozstrzygnięto, które okoliczności faktyczne zostały udowodnione. Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu i przed wydaniem skarżonej decyzji umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie przeprowadzonych dowodów i zebranych materiałów. Należy zauważyć, że skarżący wniósł o przesłuchanie w jego obecności najpierw sześciu, a następnie kolejnych dwóch świadków i złożył dodatkowe dokumenty do przedmiotowej sprawy. Z akt sprawy wynika, że wszystkie dokumenty zostały włączone do akt toczącego się postępowania, a złożone przez skarżącego wnioski dowodowe o przesłuchanie wskazanych świadków zostały w całości zrealizowane przy czynnym udziale zainteresowanego. Organ odwoławczy odnosząc się do przeprowadzonych dowodów z zenań świadków zauważył, iż Z. G. zawarł opinię, że kwestie dotowania wydobycia wapna w 1997 roku uregulowane zostały w rozporządzeniu z dnia 18.07.1997 roku. Stwierdził także, że nie jest organem właściwym do interpretacji przepisów. Natomiast zeznania Z. C. o rozpoczęciu przez H. O. wydobycia w 1996 roku nie są potwierdzone sporządzaną dokumentacją i pozostają w sprzeczności z udzieloną kopalni koncesją i zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej H. O.. Świadek pracował jako [...] i operator koparki, miał jednak mieć też wiedzę na temat rozliczeń księgowych kopalni - w szczególności o sposobach regulowania przez rolników płatności za dostarczone wapno. Na przypadki zapłaty zbożem bądź użyczanym sprzętem brak jest jednak jakichkolwiek dokumentów. Ponadto świadek E. Z. miał słyszeć, że za wapno rolnicy rozliczali się też zbożem i usługami transportowymi. Nie precyzował jednak, gdzie i od kogo usłyszał takie twierdzenia. Brak jest też dokumentów potwierdzających taki sposób zapłaty - wbrew zapisom na rachunkach sprzedaży. Wątpliwości budzi też wymiar rzekomo świadczonej pracy - kilka dni w tygodniu po 12 godzin w zamian za możliwość skorzystania z warsztatu mechanicznego. Zeznanie dzienne wydobycie wapna ([...] – [...] ton) oznaczałoby roczny urobek w wysokości [...] – [...] tysięcy ton, co absolutnie nie znajduje potwierdzenia nawet w dokumentacji sporządzanej przez H. O., o możliwościach wydobywczych kopalni nie wspominając. Wydobycie prowadzono również zimą - wapno nie zamarzało — zamarzać jednak musiała woda - co przeczy wersji świadka. W trakcie przesłuchania świadek M. S. podał, iż pryzmy miały 50 metrów długości - co stoi w sprzeczności z rzeczywistymi ich rozmiarami. Miał też pracować po 2 tygodnie w miesiącu w zamian za korzystanie z maszyn H. O.. Faktów użyczenia sprzętu nie potwierdza jednak żaden dokument, a wątpliwości budzić musi skala pracy świadczonej w ramach grzecznościowej przysługi. Z zeznań świadka A. J. wynikało, iż miał on mieć wiedzę na temat pracy kopalni w 1997 roku, mimo iż wówczas nie był tam zatrudniony. Pracował rzekomo u H. O. za darmo, by odwdzięczyć się za możliwość łowienia ryb na terenie wyrobiska. W ocenie organu nie wiadomo również skąd płynie wiedza świadka o sposobie zapłaty przez rolników za dostarczone im wapno, skoro świadek nie pracował wówczas w kopalni, nie miał też dostępu do dokumentów księgowych. Natomiast świadek J. B. zeznał, że pobierał mniej więcej co tydzień próby do badań i zazwyczaj było [...] pryzm do pobrania - co daje rocznie około [...] pryzm po [...] ton każda. Tak wyliczone wydobycie byłoby jednak równe wydobyciu wykazanemu w dokumentach kopalni za lata 1996-1997 i kilkunastokrotnie wyższe od oszacowanego przez biegłych. Następnie świadek zeznał, że w ciągu miesiąca tworzono kilka - kilkanaście pryzm. Zeznania te są sprzeczne ze sobą - świadek mówi, że badał kilka pryzm w tygodniu, a następnie że taka ilość formowana była przez miesiąc. Ponadto we wcześniejszych zeznaniach świadek twierdził, że próbki wapna były jemu dowożone do badań. K. M. zeznała natomiast, że sprawdzając dokumentację wniosków o wypłatę dotacji konfrontowała je z rachunkami sprzedaży, które następnie zwracano podmiotowi. Brak jest jednak dowodów na to, że faktycznie tak było. Z Jej zeznań wynika, że dokonywano sprawdzenia rachunkowego wniosków, a nie konfrontowano zapisów w przedkładanej dokumentacji z faktycznym wydobyciem - na przykład przy pomocy wizji, oględzin itp. Świadek nie pamiętała również, czy sprawdzała atesty w porównaniu z datami sprzedaży. Ponadto świadek S. C. pomylił wielkości pryzm mówiąc, iż miały one [...]-[;..] metrów, a dopiero następnie - po pytaniach S. O. - poprawił swą wypowiedź, twierdząc, że miały one długość [...]-[...] metrów. Ta druga wersja również nie odpowiada prawdzie. Dziennie miało być około [...] – [...] kursów zestawów, co dałoby wydobycie nawet na poziomie [...] ton. Ilości takie nie odpowiadają nawet dokumentacji sporządzanej przez podmiot i są wielokrotnie wyższe od szacunków biegłych geologów. Ponadto świadek miał posiadać wiedzę o ruchu kopalni, mimo iż nie był tam formalnie zatrudniony, a pracował bez wynagrodzenia. Zdaniem Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwołwaczy dokonał prawidłowej analizy zeznań świadków. Sąd zauważa, iż zeznania świadków (Z, C., E. Z., A. J.) nie potwierdzają deklarowanych możliwości wydobywczych kopalni. Co więcej, zawierają szereg sprzeczności co do rozmiarów pryzm, wielkości dziennego wydobycia i wartości sprzedaży wskazanych w wystawianych rachunkach. Wskazani świadkowie nie podali źródła swej wiedzy (nie wiadomo czyje rozmowy miał słyszeć świadek E. Z.), nie byli zatrudnieni w kopalni w 1997 roku (świadek A. J.), bądź podają okoliczności nieprawdopodobne i nielogiczne. Słusznie również, organ nie dał wiary, jakoby osoby wykonujące pracę traktorzysty lub operatora, świadczące nieodpłatnie usługi, łowiące ryby na terenie wyrobiska, czy wreszcie w ogóle tam nie zatrudnione posiadały wiedzę na temat rozliczeń finansowych kopalni z odbiorcami nawozu. Tym samym również kwestia zapłaty za sprzedane wapno była przedmiotem badania i ustaleń kontroli. To właśnie liczne zeznania odbiorców wapna wskazywały na fakt nie dokonywania zapłaty za dostawy nawozu. Wiedza postronnych osób w przedmiocie sposobu regulowania (bądź nie) płatności przez podmioty wskazane na dokumentach księgowych nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Zdaniem skarżącego, to operatorzy sprzętu, osoby zatrudnione w innym roku w kopalni lub niezatrudnieni tam wcale mieli by mieć większą wiedzę na temat rozliczeń za sprzedany towar, niż służby księgowe lub sami odbiorcy. Wersja taka nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Natomiast twierdzenia o "barterowej" zapłacie za otrzymane wapno, nie poparte dowodowo pojawiły się zresztą po upływie 11 lat od badanego okresu. Wątpliwości budzi skala i rozmiar rzekomo świadczonej pracy. Barterowy sposób dokonywania rozliczeń sprzeczny jest ponadto z zapisami na rachunkach sprzedaży, które wskazywały na fakt dokonania zapłaty, a nie ekwiwalentnego świadczenia usług czy potrącenia. W efekcie stwierdzić należy, że wielkość wydobycia nawozów wapniowych wynikająca z dokumentów sporządzanych przez H. O. (atesty, rachunki, wnioski o dotację) w żadnej mierze nie przystawała do rzeczywistej skali działalności. Zdaniem Sądu niepodważalnym i fundamentalnym dowodem była tu opinia biegłych, której treści skarżący nie był w stanie podważyć i nie kwestionowały jej też Sądy wydające w sprawie orzeczenia. Sądy bowiem w wydanych uprzednio orzeczeniach wyraźnie stwierdziły, że wyliczenia szacunkowe co do wielkości wyrobiska przedstawione przez organy podatkowe poparte trzema zgodnymi, niezależnymi operatami szacunkowymi mogą być przyjęte do ustalenia realnego wydobycia kredy pojeziernej w 1997 r., a oparcie się na opiniach biegłych, w szczególności opinii Państwowego Instytutu Geologicznego Zakładu Geologii Gospodarczej w W. nr [...] z [...] kwietnia 1998 r. nie wykraczało poza granicę swobodnej oceny dowodów. Na uwagę zasługuje również fakt, iż opinia z [...] kwietnia 1998 r. nie wskazuje nierzetelności w ustaleniu powierzchni wyrobiska i złoża wapna na terenie kopalni. Ponadto zapisy z opinii biegłych dotyczyły ustalenia rzeczywistej wielkości niecki pozostałej po wydobyciu w obrębie koncesjonowanego złoża. Dodatkowo podnieść należy, iż Sąd w wyroku z 15 kwietnia 2008 r. zaakceptował nie tylko wnioski płynące z ww. opinii, ale także dokonaną przez organy podatkowe analizę pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie – tj. analizę zdolności wydobywczej sprzętu, którym H. O. dysponowała w 1997 r. A zatem fakt, że wynik pracy biegłych i dokonane w decyzji ustalenia nie odpowiadają skarżącemu nie oznacza, że dokonano błędnej oceny materiału dowodowego. W świetle opinii biegłych dokumentacja sporządzana w 1997 roku w kopalni nie odpowiadała stanowi faktycznemu. Stwierdzone faktyczne wydobycie w granicach złoża wyznaczonego przez koncesję mogło wynieść maksymalnie 13% deklarowanych przez kopalnię wielkości i z uwagi na stwierdzoną w opinii wielkość niecki nie miało na to wpływu podnoszone przez skarżącego wykorzystywanie przy wydobyciu sprzętu obcego. Tym samym zrealizowana sprzedaż też musiała się zamknąć w tych granicach, a sporządzone wnioski o dotację i wystawione rachunki sprzedaży również w takiej mierze nie odpowiadały rzeczywistości. Skoro nie mogło zaistnieć deklarowane wydobycie to nie mogło też być w tej samej proporcji rzetelnej i prawdziwej dokumentacji obrazującej pozyskiwanie atestów czy dostawy nawozów. Tak więc mając na uwadze możliwości wydobywcze kopalni bezcelowe było szczegółowe badanie formalne każdego z wystawionych rachunków i atestów. Organ odwoławczy nie przesądzając zatem o sfałszowaniu powyższych dokumentów odmówił im wiarygodności materialnej w zakresie wskazanych w nich ilości sprzedanego wapna tym samym zarzut naruszenia art. 5 § 1 k.p.k. przez jego niezastosowanie jest bezzasadny. Sąd zauważa również, iż w wydanych w sprawie wyrokach przesądzona została już kwestia, że dotacje przysługiwały H. O. wyłącznie od wydobycia z 1997 r. i ujęte w comiesięcznych zestawieniach nawozy mineralne pozyskane w roku poprzednim nie mogą być uznane za spełniające warunki określone w § 39 rozporządzenia w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1997r. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. II FSK 914/05 wskazał, że o ile istotnie § 39 rozporządzenia wprost nie mówi, że dotacje na dofinansowanie nawozów wapniowych mogą być udzielone tylko wówczas, gdy nawozy te równocześnie zostały wydobyte i sprzedane w 1997 r, to wynika to jednak z wykładni § 43 ust. 1 i § 65 rozporządzenia. Pierwszy z nich stwierdza wprost, że ,,podmioty zainteresowane korzystaniem z dotacji, o której mowa w § 40 i 42, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem w 1997 r.", co w kontekście stwierdzenia zawartego w § 39 rozporządzenia w sprawie dotacji, iż dotacje mogą być udzielone podmiotom produkującym lub pozyskującym nawozy wapniowe" oznaczać musi, że chodzi właśnie o nawozy pozyskane i sprzedane w 1997 r., a nie w latach ubiegłych, bez znaczenia jest tu również okoliczność podnoszona przez skarżącego, że nawozy pozyskane (wydobyte) w 1996 r. weszły w posiadanie (zostały nabyte) przez H. O. w 1997 r . Dla uzyskania przez podatnika dotacji za nawozy wapienne pozyskane i sprzedane przez niego – a nie przez inny podmiot –przewidziany był odrębny tryb w § 65 rozporządzenia. Dokonana przez NSA w wyroku z 4 lipca 2006 r. wykładnia prawa, tj. § 39 i następnych ww. rozporządzenia, wbrew stanowisku skarżącego wiąże zarówno organ jak i Sąd rozpoznający ponownie sprawę. Natomiast ocena przepisów rozporządzenia w sprawie dotacji przez świadka Z. G. w żaden sposób nie może wpłynąć na wykładnię tego aktu prawnego. Sam świadek zresztą wyraźnie wskazał, że nie jest organem właściwym do interpretacji przepisów. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów § 39 i następnych rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 18 lipca 1997 roku. Materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że H. O. nie spełniła wymogów określonych tymi przepisami dla podmiotów produkujących nawozy wapniowe - to jest nie wyprodukowała i nie sprzedała deklarowanych do wypłaty dotacji ilości wapna. Część z wystawianych rachunków sprzedaży została wprost zakwestionowana przez odbiorców, niemal połowa wydobycia pochodziła z produkcji poprzedniego 1996 roku dokonanej przez inny podmiot, co nie uprawniało do otrzymania dotacji. Ponadto na podstawie opinii geologicznych ustalono, że rzeczywiste wydobycie stanowiło tylko 13% wielkości dotacji deklarowanych we wnioskach o dotację, składanych przez H. O. do właściwej Izby Skarbowej. Odnosząc się natomiast do przyjętej w zaskarżonej decyzji metodologii wyliczeń Sąd zauważa, iż konfrontacja złożonych 12 wniosków o wypłatę dotacji, w których wykazano wydobycie i sprzedaż [...] ton nawozu (a wcześniej w 1996 roku z tego samego złoża – [...] ton) z faktycznie możliwym wydobyciem w okresie 1996 - 1997 w ilości [...]ton jednoznacznie wskazuje na nieprawdziwość danych zawartych w poszczególnych wnioskach za cały 1997 rok w ogromnych rozmiarach. Tak więc zasadnie organ uznał, że wartości podane w operacie szacunkowym stanowią górną granicę możliwości wydobywczych przedsiębiorstwa, a tym samym wyznaczają maksymalnie możliwą do uzyskania kwotę dotacji za 1997 rok — i to przyjmując, że podatnik spełnił wszystkie inne wymagane przepisami prawa warunki jej otrzymania - jak posiadanie ważnego atestu jakościowego, faktyczna dostawa towaru na wystawiony dowód sprzedaży oraz pobranie należności. Możliwości wydobywcze złoża, potwierdziło również pośrednio badanie dokumentów odzwierciedlających wydobycie wapna w drugiej połowie 1997 roku, gdy wszczęte zostały postępowania kontrolne. Według dowodów źródłowych pozyskano wówczas - tj. od połowy maja do końca grudnia 1997 roku - jedynie [...] ton nawozu - czyli ok. [...] ton miesięcznie. I to z pewnością był prawdziwy obraz możliwości wydobywczych kopalni i rozmiarów prowadzonej działalności. Powyższe potwierdza raz jeszcze, że dowody dotyczące wydobycia wapna, jego atestowania i sprzedaży nie są wiarygodne. W tym kontekście prawidłowe było również przyjęcie założenia, że możliwości wydobywcze złoża realizowano w latach 1996-1997 w takich proporcjach, w jakich deklarowano pełny fikcyjny obrót. Nie sposób bowiem przyjąć, że w 1996 r. S. O., prowadzący w tym roku wydobycie z tego złoża, o czym świadczy otrzymanie przez niego dotacji do wydobycia [...] ton wapna, nie wydobył, nie składował i nie sprzedał ani jednej tony nawozu. W związku z powyższym w ocenie Sądu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo oszacował wydobycie kredy z obszaru złoża w 1997 r. w ilości [...] ton i prawidłowo wyliczył też kwotę dotacji możliwej do otrzymania z uwagi na wielkość wyeksploatowanego złoża, a tym samym w prawidłowej wysokości określił kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd stwierdza, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w pełni zrealizował zalecenia WSA zawarte w wyroku z 15 kwietnia 2008 r. Organ w uzasadnieniu decyzji przeanalizował szczegółowo wszystkie wnioski składane w badanym okresie o wypłatę dotacji i przedkładane do nich atesty oraz wystawione rachunki (str. 17-22 decyzji) wskazując na ujawnione w nich nieprawidłowości. Ze zgromadzonych dokumentów wynikało, że według dokumentacji kopalni latach 1996-1997 na wydobycie niemal [...] ton kredy wystawiono ponad [...] atestów. Tak więc skoro wykazane w powyższym okresie wydobycie było niemal osiem razy wyższe od oszacowanego prezez biegłych geologów ([...] ton) to stwierdzono, że wiarygodność wszystkich atestów jest bardzo niska. Tym bardziej, że nie sposób było stwierdzić post factum, który z atestów odpowiadał w istocie stanowi faktycznemu – to jest potwierdzałby rzetelne wydobycie, składowanie, osuszenie i spełnienie wymogów norm. Przedstawiając konkretne argumenty na poparcie swojego stanowiska organ wskazał, że mimo, iż poszczególne dowody (zestawienia wydobycia, atesty, rachunki sprzedaży) wydawały się każdy z osobna spełniać wymogi przepisów, to jednak dokumentacja działalności gospodarczej H. O. w 1997 roku pojmowana jako całość w świetle opinii geologicznej jest w ogromnej mierze nierzetelna, gdyż brak jej jednego istotnego elementu - samego towaru, który miał być przedmiotem obrotu - wapna. Nie było bowiem możliwym zrealizowanie w tak wielkich rozmiarach wydobycia kredy jeziornej i następnie jej sprzedaży, skoro stwierdzona badaniami geologicznymi wielkość niecki pozostałej po eksploatacji kopaliny w granicach złoża była niemal ośmiokrotnie mniejsza. W ocenie Sądu organ odniósł się zatem do konkretnych transakcji i konkretnych atestów ustalając w oparciu o cały materiał zgromadzony w sprawie możliwe w 1997 r. wydobycie z obszaru złoża w ilości [...] ton. W związku z powyższym rozpoznający skargę Sąd doszedł do wniosku, że organy kontroli skarbowej przeprowadziły postepowanie dowodowe w sposób zgodny z zasadami przewidzianymi przepisami art. 122, art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to dało podstawy do stwierdzenia, że H. O. w roku 1997 pobrała nienależne dotacje do wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych we wskazanej w zaskarżonej decyzji kwocie. Organ w uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący i obiektywny przywołał dowody na których oparte zostało rozstrzygnięcie. Ponadto skarżący miał też zapewniony czynny udział w czynnościach kontrolnych, w tym także w zakresie pozyskiwania dowodów i ich oceny. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.