V SA/Wa 1290/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. P. K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] listopada 2013 r. określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S., rok produkcji 2006, w wysokości 1.146,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: P.K. w dniu [...] marca 2009r. kupił na terytorium D. pojazd marki S., który następnie został w dniu 28 marca 2009r. przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał [...] dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w D. jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W dniu 28 marca 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym ciężarowy typu VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 475 kg (przy masie własnej pojazdu 1600 kg oraz dopuszczalnej masie całkowitej 2075 kg) oraz liczbie miejsc siedzących 2. W dniu 19 kwietnia 2009 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd, co wynika z faktury VAT-marża nr [...] Pani M. Z. zam. ul. [...] bez uprzedniej jego rejestracji. Następnie ww. właścicielka pojazdu dokonała zgłoszenia do rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego według wniosku z dnia [...] kwietnia 2009 r. złożonego w organie rejestrującym. Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu 23 kwietnia 2009 r. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Następnie ten sam nabywca złożył do organu rejestrującego wniosek z dnia 19 maja 2009 r. o dokonanie zmiany w opisie pojazdu - zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Do zgłoszenia załączono zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 29 kwietnia 2009 r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, wystawione przez P. [...]. W zakresie dotyczącym zmian w ww. dokumencie zapisano: w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą, a zamontowano dodatkowo kanapy wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa /posiadające homologację/, przystosowano do przewozu 5/pięciu/ osób łącznie z kierowe, rodzaj pojazdu samochód osobowy. Zaświadczenie z dnia 29 kwietnia 2009 r. potwierdza dokonanie powyższych zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Zmianę rodzaju pojazdu na osobowy z 5 miejscami siedzącymi organ rejestrujący odnotował z datą 22 maja 2009 r. W dniu 5 marca 2012 r. (w obecności Strony postępowania) zostały przeprowadzone, stosownie do postanowień art. 157 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, oględziny samochodu marki S. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin 5- drzwiowe, 5- miejscowe, zamknięte jednobryłowe nadwozie zjedna przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz towarów. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie - przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi (klapę) do przestrzeni bagażowej. Wewnątrz pojazdu znajdowały się stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób zamocowane w fabrycznych gwintowanych otworach w podłodze pojazdu. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie górne przy suficie, radio CD, wykładzinę podłogową, jednolitą tapicerkę boczną, uchwyty górne dla pasażerów (3 szt), jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, 4 poduszki powietrzne, klimatyzację, schowki, elektryczne sterowanie szyb oraz głośniki we wszystkich drzwiach bocznych, miejsca na kubki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] listopada 2013 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S., nr [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1995 cm3, w wysokości 1.146,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703. Wyjaśniając stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup. Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zdaniem organu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. Z tego względu przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. W konsekwencji Naczelnik Urzędu powołując przepisy prawa podatkowego obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany. W ocenie strony organ I instancji pominął szereg informacji wynikających z dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania. Odwołujący wymienił wśród nich: kopię pisma [...] urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz kopią urzędowego tłumaczenia), kopię pisma [...] urzędu podatkowego ([...].) z dnia 23 maja 2011 r., kopię [...] świadectwa homologacji [...], kopię [...] dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2, przeznaczenie do przewozu towarów). Zdaniem strony okoliczności wynikające z tych pism zostały stwierdzone przez właściwe organy [...] przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem i wynika z nich, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy CN 8704, został zakwalifikowany przez administrację [...] do kategorii samochodów ciężarowych i był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe. Ponadto Naczelnik Urzędu pominął informacje uzyskaną od producenta spornego pojazdu – [...] wskazującą, że pojazd ten został sprzedany jako nowe auto ciężarowe kategorii N1, posiadał jedynie 2 miejsca siedzące i przestrzeń ładunkową oddzieloną stałą przegrodą zamontowaną za przednim rzędem siedzeń. Brak było wyposażenia kojarzonego z pojazdami osobowymi, a pojazd nie był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów dla transportu towarów. Dalej skarżący wskazał, że organ I instancji nie uwzględnił wiążącej informacji taryfowej - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd, który został zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Ponadto organ I instancji nie wziął pod uwagę zeznań strony opisujących cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu istniejące w momencie powstania ewentualnego obowiązku akcyzowego. Zdaniem strony cechy te potwierdzały, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Nie zostały też uwzględnione późniejsze zmiany w konstrukcji pojazdu polegające na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz przytwierdzonej trwale do podwozia metalowej płyty podłogowej w części towarowej. Skarżący zakwestionował przydatność dowodową informacji zawartych na stronie internetowej www.autocentrum.pl Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL wskazujących podstawowe parametry techniczne pojazdów marki S. w wersji osobowej nieistotne przy klasyfikacji spornego pojazdu. Równie negatywnie skarżący odniósł się do oparcia rozstrzygnięcia organu I instancji na dokonanych oględzinach pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczania pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie ponad trzech lat. Tym samym – jak podkreślił odwołujący się – organ oparł swoją decyzję na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie. W związku z powyższym skarżący podkreślił, że sporny pojazd w momencie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego posiadał jeden rząd siedzeń i poza tym rzędem brak było punktów kotwiczenia siedzeń, co jest potwierdzone dokumentami pochodzącymi od [...] organów zajmujących się rejestracją pojazdu oraz organów podatkowych. Następnie skarżący zarzucił organowi I instancji niewzięcie pod uwagę informacji pochodzących od [...] producenta spornego pojazdu. Wynikało z nich natomiast, że pojazd ten nie był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób. Fakt, że pojazd opuścił fabrykę jako samochód osobowy, nie świadczy o jego osobowym przeznaczeniu, ponieważ ostatecznie do sprzedaży przez producenta po raz pierwszy, jako nowy, samochód został dopuszczony, jako samochód ciężarowy z homologacją ciężarową. Zatem z takim ostatecznym przeznaczeniem sporny samochód został wyprodukowany. Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju dnia [...] marca 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 28 marca 2009 r. należy, w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w dniu zakończenia procesu produkcji sporny pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta S. Sp. z o.o. z dnia [...] października 2011 r., z której wynika, iż pojazdy S. opuszczają fabrykę w wersji osobowej (fabryczna specyfikacja: pojazd osobowy, 5 osób). Dodatkowo przedstawiciel producenta poinformował, że samochody S. mogą być ewentualnie przystosowane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Dyrektor Izby Celnej w W., wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu, posłużył się w celu ich ustalenia danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl. Według informacji zamieszczonych na stronie internetowej www.autocentrum.pl pojazd marki S., rok produkcji 2007, pojemność silnika 1995 cm3, silnik benzynowy posiadał nadwozie 5-drzwiowe, 5 miejsc siedzących. Wymiary zewnętrzne: długość - 4470 mm, szerokość - 1810 mm, wysokość - 1695 mm, rozstaw osi 2640 mm. Wymiary bagażnika - maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone)-2065 I. minimalna pojemność bagażnika - (siedzenia rozłożone) – 187 l. Dalej organ odwoławczy zauważył, że z [...] dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Wskazał, iż w dniu 28 marca 2009 r. samochód marki S. przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia, z którego wynika, iż był to samochód ciężarowy typu VAN z liczbą miejsc siedzących 2. Podniósł, że pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu [...] kwietnia 2009 r. w Urzędzie Miasta w S. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy Następnie w dniu 19 maja 2009 r. właścicielka pojazdu złożyła wniosek o dokonanie zmiany pojazdu z ciężarowego na osobowy. Podkreślił, że do zgłoszenia załączono zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, wystawione przez P. [...]. W zakresie dotyczącym zmian w ww. dokumencie zapisano: w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą, a zamontowano dodatkowo kanapy wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa /posiadające homologację/, przystosowano do przewozu 5/pięciu/ osób łącznie z kierowe, rodzaj pojazdu samochód osobowy. Zaświadczenie z 29 kwietnia 2009 r. potwierdza dokonanie powyższych zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Zmianę rodzaju pojazdu na osobowy z 5 miejscami siedzącymi organ rejestrujący odnotował z datą 22 maja 2009 r. W dniu 5 marca 2012 r. (w obecności Strony postępowania) zostały przeprowadzone, stosownie do postanowień art. 157 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, oględziny samochodu marki S. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin 5- drzwiowe, 5- miejscowe, zamknięte jednobryłowe nadwozie zjedna przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz towarów. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie - przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi (klapę) do przestrzeni bagażowej. Wewnątrz pojazdu znajdowały się stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób zamocowane w fabrycznych gwintowanych otworach w podłodze pojazdu. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie górne przy suficie, radio CD, wykładzinę podłogową, jednolitą tapicerkę boczną, uchwyty górne dla pasażerów (3 szt), jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, 4 poduszki powietrzne, klimatyzację, schowki, elektryczne sterowanie szyb oraz głośniki we wszystkich drzwiach bocznych, miejsca na kubki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Jednocześnie w dniu 5 marca 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka M. Z. - aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu, a jednocześnie osobę rejestrującą ten pojazd po raz pierwszy w kraju. Właścicielka pojazdu zeznała, że przedmiotowy samochód został przez nią zakupiony jako ciężarowy, przy czym z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą chciała kupić samochód ciężarowy. Z zeznań świadka wynika, że pojazd w dniu zakupu posiadał 2 miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa, natomiast za fotelami pierwszego rzędu zamontowana była kratka. Ponadto świadek zeznała, że po zakupie pojazdu dokonano w nim zmian konstrukcyjnych w celu zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Zmiany te polegały na montażu drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Elementy wyposażenia zostały zakupione za pośrednictwem internetu lub na giełdzie po zakupie auta. Właścicielka nie posiadała wiedzy na temat sposobu montażu tych elementów wyposażenia, ani wykorzystywanych przy tym narzędzi, a także lokalizacji warsztatu, który dokonywał niniejszych zmian i ich kosztu, gdyż - jak zeznała, sprawami tymi zajmował się jej mąż. Dodatkowo świadek zeznała, że obecnie samochód jest wykorzystywany do celów prywatnych i jest zarejestrowany jako samochód osobowy. Obecny przy oględzinach przedmiotowego samochodu i przesłuchaniu świadka P. K. zgłosił do protokołu, że pojazd w dniu oględzin nie posiada cech konstrukcyjnych jakie miał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. około 3 lat temu. Dokładny opis przedmiotowego pojazdu znajduje się w aktach sprawy. Podczas przesłuchania świadek przedstawiła również: Kartę Pojazdu seria [...] nr [...], w której organ rejestrujący z datą 22 maja 2009 r. dokonał adnotacji urzędowej w zakresie zmiany parametrów technicznych pojazdu: rodzaj pojazdu - samochód osobowy, liczba miejsc - 5 oraz dowód rejestracyjny samochodu osobowego S. z zapisem w polu S1 - liczba miejsc siedzących 5. Organ II instancji stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż pojazd w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym. Organ odowławczy wskazał również, powołując się na przepisy WE i krajowe, że kategoria "N" oznacza pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków. Równocześnie wskazał, że istotą tych przepisów jest, że rodzaj nadwozia AC - kombi i AF - pojazd wielozadaniowy (np. van) decyduje o zaliczeniu samochodu do kategorii M1 - to znaczy do pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu osób (nie więcej niż osiem miejsc siedzących oprócz siedzenia kierowcy). Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki S. w dniu [...] marca 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Wskazał, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, a jedynie dokonano demontażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody i płyty na podłodze, która zasłoniła miejsca kotwiczące foteli drugiego rzędu. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Tak więc wskazać należy na luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, czy pełne oświetlenie wnętrza. Nie bez znaczenia jest wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Zgodził się, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Z tego względu nie ma podstaw aby twierdzić, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał przegrody, nadanej przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza demontażem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa, obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej i metalowej płyty podłogowej zakrywającej mocowania wcześniej zdemontowanych siedzeń. Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki S. w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu [...] marca 2009 r., wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę [...] dokumentów stwierdził, że wynika z nich wyłącznie, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w D. dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Pojazd ten również wyeksportowany został jako samochód ciężarowy. Jednakże na podstawie tych dowodów nic można przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. Przedłożone przez Podatnika zaświadczenia [...] Urzędu Podatkowego S. nie może wpłynąć na interpretację podatkową, bowiem w D. interpretacja ustaw podatkowych opiera się rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe posiadające moc wiążącą wydawane są przez [...] Radę Orzecznictwa Podatkowego ([...]), do której wnioski o wydanie orzeczenia należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ interpretacje dotyczą przepisów stosowanych przez [...] administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych. Ponadto w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu [...] marca 2009r. nie miały zastosowania regulacje art. 7b ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że w przedmiotowej sprawie zebrany został cały materiał dowodowy oraz dokonana została jego kompleksowa ocena pod kątem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Biorąc pod uwagę dostarczone przez Podatnika dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium D. jako samochód ciężarowy (m in. [...] dowód rejestracyjny, dokument homologacyjny) oraz, że jako samochód ciężarowy opuścił granice D. (zaświadczenie [...] urzędu podatkowego [...]), krajowe dokumenty rejestracyjne, pismo S. Sp. z o.o. z dnia 3 października 2011 r., wyjaśnienia Podatnika odnośnie stanu pojazdu w chwili jego nabycia i wprowadzenia na terytorium Polski oraz oględziny pojazdu i zeznania aktualnego właściciela pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w C. zasadnie uznał, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta, tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Natomiast wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany nie wyłączały go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (uzupełnionej pismami procesowymi) skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie: 1) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie wywodzącej się z niego zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Z fasady tej Trybunał Konstytucyjny wywiódł szereg zasad szczegółowych, w tym: zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę bezpieczeństwa prawnego i zasadę sprawiedliwości społecznej. W państwie prawa rozstrzygnięcia organów państwa nie mogą być zaskakujące i nieprzewidywalne, nie mogą stanowić pułapki dla obywateli (wyroki: z 20 listopada 1996 r., sygn. akt K 27/95, opubl. OTK 1996, z. 6, s. 50; z 3 czerwca 2002, sygn. akt K 26/01, opubl. OTK-A 2002, z* 4, poz. 40). W związku z powyższym skoro Naczelnik Urzędu Celnego w C. w 201ffr wydał Decyzje klasyfikujące podobne pojazdy jak sporny do pozycji 8704. nie może teraz wydać odmiennej Decyzji nie naruszając Konstytucji RP i wywodzącej się z niej zasady zaufania obywateli do państwa. 2) naruszenie art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a."), poprzez przekroczenie ram postępowania dowodowego, do przeprowadzenia którego obowiązane były organy. Oceny przeznaczenia auta należało dokonać na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia auta jako dnia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego, a nie na dzień oględzin.(por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 III SA/Po 799/11, wyrok z dnia 27 października 2011 I SA/Ke 464/11). 3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 2. i art. 7. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne, w tym treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), a mianowicie: a)ustaleniu, iż ,,(...)pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta." (s. 29 zaskarżonej Decyzji). Konkluzja ta w ogóle nie uwzględnia treści informacji od generalnego bezpośredniego [...] producenta S. i jest z nią sprzeczna. Stąd przywołane ustalenie jest wadliwe, zaś w konsekwencji wadliwe jest oparte na nim ustalenie, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. b)nieprawdziwym ustaleniu, iż pojazd został wyprodukowany jako 5 miejscowy osobowy, a następnie w D. "przystosowany" przez dystrybutora do przewozu towarów jedynie poprzez demontaż tylnych foteli. Podczas gdy przedstawiciel producenta dokonujący istotnych zmian w pojeździe staje się producentem pojazdu zgodnie z powszechnie obowiązującą definicją. W tym przypadku przedstawiciel producenta dokonał zmiany konstrukcyjnej wnętrza pojazdu, wpłynął znacząco na właściwości pojazdu, na co musiał uzyskać świadectwo techniczne potwierdzające prawidłowość i bezpieczeństwo dokonanych zmian konstrukcyjnych, tym świadectwem jest homologacja. Ponadto przedstawiciel producenta zapewnił powtarzalna produkcie, co zostało sprawdzone przez władze homologacyjne. Zatem pojazd został wyprodukowany, tak jak został po raz pierwszy sprzedany. W tym wypadku zgodnie z dowodami w sprawie pojazd został wyprodukowany jako 2 miejscowy, konstrukcyjnie przystosowany do przewozu towarów. Zatem ocena organu przedstawiona na stronie 23. Decyzji "(...)Dyrektor Izby Celnej w W. wskazuje, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki S. w dniu [...] marca 2009r.. tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany" jest nie zgodna z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy i sprzeczna z dowodami. W D. od momentu wyprodukowania w pojeździe nikt nie dokonywał żadnych zmian. Pojazd nie został wyprodukowany z siedzeniami w drugim rzędzie, więc nie można było ich zdemontować. Stąd przywołane powyżej ustalenia organu są wadliwe, zaś w konsekwencji wadliwe jest oparte na nich ustalenie, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób: c)oparciu rozstrzygnięcia na odwracalnym i nie trwałym charakterze zmian konstrukcyjnych zmieniających przeznaczenie auta, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi nic o charakterze zmian konstrukcyjnych. Warto zauważyć, że Noty Wyjaśniające do HS mówią, iż w celu zmiany przeznaczenia auta wymagane jest przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych, w swojej istocie i nie mówią o rodzaju zmian. Zmiana ilości miejsc siedzących w pojeździe jest zmianą konstrukcyjna zgodnie z obowiązująca definicją. Ocena charakteru zmiany konstrukcyjnej jest nieuzasadniona i nie logiczna. Należy przypomnieć, iż zabudowa pojazdu dokonana została przez przedstawiciela producenta (producenta) w wyspecjalizowanym zakładzie na linii produkcyjnej i była dopuszczalną w świetle prawa zmianą konstrukcyjną pojazdu. Na podstawie tych zmian pojazd zmienił typ pojazdu z osobowego na ciężarowy, co jest możliwe tylko na drodze zmiany świadectwa homologacji (por, wyrok I SAA/Vr519/11. III SA/Wa 1200/04). d)oparciu się na twierdzeniu, że uniedostępnienie punktów kotwiczenia nie jest jednoznaczne z ich usunięciem, co jest sprzeczne z zasadami logicznego myślenia, bo jeśli mam dziurę, którą wypełnię/zakleję, powoduję jej usunięcie; e) nieuprawnionym posłużeniu się informacjami z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl, które rzekomo dotyczą spornego pojazdu, podczas gdy w rzeczywistości dotyczą one zupełnie innych pojazdów marki S. wypuszczonych na rynek z 5 miejscami siedzącymi, a nie jak sporny pojazd z 2 miejscami. Ponadto wszystkie dane techniczne pojazdu znajdują się w świadectwie technicznym pojazdu, którym jest homologacja, którą organ uznał za nieistotny dowód w sprawie. Zatem stwierdzenie organu "Dyrektor Izby Celnej w W. wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez niezależny PortaI Motoryzacyjny AutoCentrum.PL(.,,)" jest bezpodstawne i nieuprawnione, a wynikające z niego ustalenie organu sprzeczne z dokumentami urzędowymi będącymi dowodami w sprawie; 4) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749ze zm.; dalej "o.p."), art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN): a)informacji z S. Sp. z o.o. oraz S. [...] wskazującej, iż przedmiotowy pojazd został sprzedany jako auto nowe ciężarowe kategorii N1, posiadał jedynie dwa miejsca siedzące i przestrzeń ładunkową oddzieloną stałą przegrodą zamocowaną za przednim rzędem siedzeń. Brak było wyposażenia kojarzonego z pojazdami osobowymi oraz, że .auto konstrukcyjnie nie było przystosowane do przewozu osób", a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej, iż sporny pojazd "został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta", w takim bowiem wypadku nie otrzymałby homologacji ciężarowej a osobową; b)przedłożonych przeze mnie dokumentów w postaci kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego ([...]) z dnia 23 maja 2011 r., i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy [...] przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację [...] do kategorii na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zgodnie również z którym Dyrektor IC dokonuje klasyfikacji pojazdu w Nomenklaturze Scalonej; był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe. Dowody te nie zostały rozpatrzone na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji oraz jak w Unii klasyfikuje się takie pojazdy, a z góry odrzucone, gdyż nie dotyczą polskich przepisów podatkowych; uważam, że organ w ogóle nie zapoznał się z w/w dowodami. Podsumowując organ odrzucił omawiane dowody jako niewiążące organ, nie dokonał jednak ich merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę. c) [...] świadectwa homologacji ciężarowej N1, [...] dowodu rejestracyjnego i okoliczności wynikających z tych dowodów, stwierdzonych przez właściwe organy [...] przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w [...] jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem producenta do prywatnego przewozu towarów (zapis w dowodzie), posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków co bezsprzecznie wynika z ciężarowe] homologacji auta, która jest świadectwem technicznym pojazdu, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunków. d)okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych po raz pierwszy dopiero w Polsce po dni u nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w D., polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody z wyciętym logo producenta dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania.. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza opis ze [...]; e)okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze [...], organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli (...) okna w panelach bocznych." f)wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Infonnation - EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę. 5) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p" art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez: a)wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego. b)nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że były to tylko domysły organu bez poparcia nowymi dowodami, a sprzeczne ze zgromadzonym materiałem, oparte na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe, czy też ustalenie w konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta", w takim bowiem wypadku nie otrzymałby homologacji ciężarowej, a osobową, przedłożonych przez Skarżącego dokumentów w postaci kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego ([...]) z dnia [...] maja 2011 r. i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy [...] przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację [...] do kategorii CN 8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zgodnie z którym również Dyrektor Izby Celnej w W. dokonuje klasyfikacji pojazdu w Nomenklaturze Scalonej, był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe. Dowody te jak twierdzi Skarżący nie zostały rozpatrzone na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji oraz jak w Unii klasyfikuje się takie pojazdy, a z góry odrzucone, gdyż nie dotyczą polskich przepisów podatkowych. Skarżący uważa, że organ w ogóle nie zapoznał się z ww. dowodami. Podsumowując organ odrzucił omawiane dowody jako niewiążące organ, nie dokonał ich merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę, [...] świadectwa homologacji ciężarowej N1, [...] dowodu rejestracyjnego i okoliczności wynikających z tych dowodów, stwierdzonych przez. właściwe organy [...] przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w D. jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem producenta do prywatnego przewozu towarów (zapis w dowodzie), posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków co bezsprzecznie wynika z ciężarowej homologacji auta, która jest świadectwem technicznym pojazdu, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, czyli w dacie przemieszczania go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunków, okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w D., polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody z wyciętym logo producenta dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ podatkowy, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN 8703 zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza opis ze [...], okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze [...], organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami wyjaśniającymi do CN ,,(...) pojazd typu Van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji HS 8704, nawet jeżeli (...) okna w panelach bocznych. ", -wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBT1), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu CN 8704. Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę; 5) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: -wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą, np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego; -nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że były to tylko domysły organu bez poparcia nowymi dowodami, a sprzeczne ze zgromadzonym materiałem, oparte na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo iż dokonał istotnych zmian w pojeździe, czy też ustalenie w ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta; -nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń; -nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym, np. WIT, zaświadczeń ze [...], informacji od S.; -nie przedstawienie wyjaśnień podstaw prawnych decyzji, na których oparł się organ, np. główny argument organu, iż zmiany konstrukcyjne, które zaszły w pojazdach są łatwe i odwracalne, więc nie zmieniły przeznaczenia auta nie ma podstaw prawnych; 6) naruszenie art. 3. i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowitą autonomię prawa podatkowego względem wszystkich innych przepisów obowiązujących w Polsce tworzących jednolity system prawa, polegającą, m.in. na: -pominięciu dokumentu urzędowego w postaci homologacji auta, jako nie wiążącego organ podatkowy, w tej sprawie jasno wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt GSK 339/04 "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa."; -tworzeniu i stosowaniu własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, np.: 1- "trwały" zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Ze stosowania tego pojęcia przez organ wynika, że żaden okres nie jest jednak wystarczająco "długotrwały". Organ podatkowy określając zmiany jakie zaszły w pojeździe posłużył się określeniem, iż nie były trwałe. Jednakże od momentu wprowadzenia pojazdu na rynek do momentu dokonania pierwszych zmian w Polsce pojazd jako ciężarowy jeździł przez 3 lata. Przy czym przerwanie trwałości zmian zostało niejako wymuszone, a nie oznaczało ich krótkotrwałości (uznając 3 lata za krótki okres, co biorąc jednak pod uwagę "żywotność" aut nie jest krótkim okresem), -"producentem" zgodnie z powszechnie obowiązującą definicją zawartą m.in. w Słowniku Języka Polskiego wydawnictwa PWN oraz w ustawie z dnia 12 grudnia 2003 r. o ogólnym bezpieczeństwie produktów (Dz. U. Nr 229, poz. 2275) jest również przedstawiciel wytwórcy, który dokonuje zmian w pojeździe, czemu organ ,zaprzecza, nie uznając, iż pojazd został wyprodukowany tak jak został po raz pierwszy sprzedany, -"zmiana konstrukcyjna" jest to, m.in. zmiana liczby miejsc siedzących w pojeździe zgodnie z powszechnie obowiązującą definicją oraz wynikającą z ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, czego organ podatkowy nie uznaje, powołując się na własną definicję, która nie znajduje się w żadnym słowniku ani w żadnych przepisach prawa, zdaniem organu zmiany konstrukcyjne muszą być nieodwracalne, co przy obecnym stanie techniki dyskredytuje w zasadzie każdą możliwą przebudowę pojazdu, oraz naruszenie powyżej wymienionych przepisów prawa poprzez : - tworzenie własnych przepisów i wytycznych nie zapisanych w żadnym akcie prawnym i stosowaniu ich, choć są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, np.: -choć ustawa akcyzowa nakazuje dokonać oceny zasadniczego przeznaczenia auta na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, organy dokonują ogólnej oceny przeznaczenia auta od dnia wyprodukowania, przez dzień oględzin, a nawet przewidując przyszłe zmiany ewentualnie dokonane w pojeździe, co jest abstrakcją, gdyż pojazd po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych i przeprowadzeniu specjalistycznych badań może kilkukrotnie zmieniać swoje przeznaczenie, jest to określone w przepisach i zostało przewidziane i uwzględnione w konstrukcji pojazdu przez jego producenta. "Polityka opodatkowania ambulansów", które w dniu produkcji są pojazdami -ciężarowymi, wskazuje, iż stan pojazdu w jakim opuszcza fabrykę nie jest istotny dla oceny przeznaczenia auta; -z Noty wyjaśniającej do Systemu Zharmonizowanego do pozycji HS 8703: "określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów" wynika, iż jeśli w pojeździe w celu umożliwienia przewozu nim osób musimy dokonać zmiany konstrukcyjnej wnętrza samej w sobie to pojazd ten nie będzie klasyfikowany do pozycji 8703, zdaniem organu te zmiany konstrukcyjne muszą być jeszcze dodatkowo trwałe i nieodwracalne, gdzie takiego wymogu w żadnym przepisie ani nocie nie ma napisanego; 7) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 10321/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art.12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej w W. organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego; 8)naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, mimo iż nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mógł doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż został przeprowadzony po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych. Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne. Organ podatkowy nie mógł określić utraconych cech. Nie mógł zatem organ ustalić na podstawie oględzin auta po dwóch latach od momentu nabycia, czy w dniu nabycia również istniała możliwość zamontowania tylnych foteli bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, pojazd zmienił cechy konstrukcyjne. Cechy konstrukcyjne spornego pojazdu na dzień ewentualnego obowiązku akcyzowego zostały opisane w licznych dokumentach zgromadzonych w sprawie. Ponadto oględziny przeprowadzone przez [...] są znacznie bliższe dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia niż oględziny przeprowadzone przez organ podatkowy w Polsce; 9)naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany, co stanowi potwierdzenie zapłacenie wszystkich należnych podatków za ten pojazd zgodnie z komunikatem interpretacyjnym Komisji Wspólnot Europejskich w sprawie procedur rejestracji pojazdów silnikowych pochodzących z innego państwa członkowskiego na którego str. 4-5 informuje: "Według Trybunatu Sprawiedliwości, rejestracja stanowi naturalne następstwo wykonania uprawnień d opodatkowania w obszarze pojazdów silnikowych. Ułatwia ona nadzór zarówno państw członkowskiemu dokonującemu rejestracji, jak również innym państwom członkowskim, ponieważ rejestracja w jednym państwie członkowskim stanowi potwierdzenie zapłacenia podatków od pojazdów silnikowych w tym państwie." [Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2002 r., Cura Anlagen GmbH przeciw AutoService Leasing GmbH (ASL), sprawa C-451/99]. Ponadto z art. 2 Konstytucji RP wynika zasada zaufania do państwa, którą organ celny naruszył dokonując odmiennej klasyfikacji spornego pojazdu niż organ rejestrujący; 10)naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, a zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego poprzez celowe poświadczę: nieprawdy przez Dyrektora Izby Celnej w W. w wydanej decyzji, co jest rażąc naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności niniejszej decyzji. Naruszę powyższych przepisów nastąpiło poprzez niezgodne z prawdą wykorzystanie przez organ informacji zawartych w [...] dowodzie rejestracyjnym na niekorzyść Podatnika c poświadczenie, iż w pojeździe nie zaszły zmiany konstrukcyjne, mimo posiadania zaświadczenia potwierdzającego te okoliczności. Wszystkie wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, według skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony i zapewnienia jej udziału w kształtowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i dokonywania oceny dowodów w zgodzie z ich treścią oraz do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z nich okoliczności, w tym wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały należytej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Organy zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na dowodach, które opisywały sporny pojazd według jego cech istniejących w datach nieistotnych z punktu widzenia powstania tego obowiązku. W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju, był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704). W efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wszystkie wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, według skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony i zapewnienia jej udziału w kształtowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i dokonywania oceny dowodów w zgodzie z ich treścią oraz do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z nich okoliczności, w tym wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały należytej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Organy zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na dowodach, które opisywały sporny pojazd według jego cech istniejących w datach nieistotnych z punktu widzenia powstania tego obowiązku. W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju, był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704). W efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Przed rozprawą w dniu 19 listopada 2014r. wpłynęło pismo strony skarżącej przy którym skarżący dołączył decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] listopada 2013r., informację techniczną z 6 maja 2012r., wyciąg z bazy BTI, zdjęcia pojazdu, a także korespondencję mailową między pracownikami służby celnej wraz z pismem Izby Celnej w W. z 24 lipca 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa, vide art.145 §1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134 §1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie ww. ustaw sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki S. był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to, czy podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma [...] urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. To było przyczyną nie złożenia przez skarżącego określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadzenia podatku akcyzowego. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie (i sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) podlega podatkowi akcyzowemu. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. jedn. Dz.U. 2011 r., Nr 108 poz. 626). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 O.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. W ocenie Sądu – o czym będzie mowa poniżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała tak właśnie sytuacja. Dyrektor Izby Celnej nie zgromadził bowiem kompletnego materiału dowodowego, a także tego zebranego nie rozpatrzył w sposób przewidziany w powołanym przepisie. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O. p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd podkreśla, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe. Takich ustaleń dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w materiale dowodowym zabrakło. Przede wszystkim organy podatkowe – pomijając z niewyjaśnionych przyczyn część zgromadzonego materiału dowodowego – nie dokonały prawidłowego ustalenia, czy oceniany samochód został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób, czy towarów. Organ II instancji przytoczył w uzasadnieniu decyzji treść informacji z dnia 3 października 2011 r. uzyskanej z S. Sp. z o.o., według której samochody S. opuszczają fabrykę w wersji osobowej (fabryczna specyfikacja; pojazd osobowy, 5 osób). Zupełnie pominięto przy tym, że z okoliczności tej wcale nie musi wynikać, iż samochód został wyprodukowany jako osobowy, czego nie wykluczył również ww. przedstawiciel producenta wskazując, że samochody S. mogą być ewentualnie przystosowane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl. Wynikało z nich, że pojazd marki S., rok produkcji 2007, pojemność silnika 1995 cm3, silnik benzynowy posiadał nadwozie 5-drzwiowe, 5 miejsc siedzących. Nie wzbudziło wątpliwości organu również to, że już choćby z dokonanych oględzin i zeznań aktualnego właściciela samochodu – na które organ też się zresztą powołuje – nie wynika, iż siedzenia i pasy bezpieczeństwa dla tylnego rzędu siedzeń zostały zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Organ poprzestał na gołosłownym stwierdzeniu – o czym szerzej poniżej – iż wszystkie fotele, zarówno w pierwszym jak i w drugim rzędzie siedzeń, były zainstalowane w miejscach konstrukcyjnego ich montażu, pomijając przy tym sygnalizowaną przez skarżącego okoliczność braku punktów kotwiących dla tylnego rzędu siedzeń. W konsekwencji opierając się na opisanych powyżej trzech dowodach, tzn. informacjach z S. Sp. z o.o. i Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum oraz oględzinach pojazdu dokonanych trzy lata po jego wyprodukowaniu przedwcześnie uznano, że sporny samochód marki S. został wyprodukowany jako 5-osobowy samochód osobowy. Wskazać należy, że dokładny opis samochodu ustalony w wyniku oględzin przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych dotyczy jego stanu na dzień przeprowadzenia tych oględzin, tj. na 5 marca 2012 r., a więc prawie trzy lata po nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Jest to opis luksusowo wyposażonego samochodu osobowego. Co do mocowania siedzeń zapisano jedynie, że "posiada 2 siedzenia z przodu pojazdu (siedzenie kierowcy i pasażera regulowane ręcznie) dodatkowo w II rzędzie siedzeń trzyosobowa kanapa rozkładana". Z zapisu tego nie wynika jednak, czy zostały zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Co do mocowania pasów bezpieczeństwa stwierdzono, że "posiada 5 punktów do mocowania pasów wraz z pasami bezpieczeństwa". Na zdjęciach dokumentujących przeprowadzone oględziny widać natomiast ślady wskazujące na zamontowanie kanapy w warunkach pozafabrycznych, warsztatowych, co stałoby w sprzeczności ze stwierdzeniem, że siedzenia zostały zamontowane w istniejących wcześniej punktach kotwiących. W dniu 5 marca 2012 r. w charakterze świadka została przesłuchana aktualna właścicielka samochodu, tj. M. D., który zeznała, iż chciała dokonać zakupu samochodu ciężarowego, z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą. Przedmiotowy pojazd został zakupiony jako samochód ciężarowy. Świadek zeznał, iż w dniu zakupu pojazd posiadał dwa miejsca do siedzenia, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, natomiast za fotelami pierwszego rzędu zamontowana była kratka. Świadek zeznała, że po zakupie pojazdu dokonano w nim zmian konstrukcyjnych w celu zmiany pojazdu z ciężarowego na osobowy. Zmiany te polegały na montażu drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Właścicielka nie posiada wiedzy na temat montażu elementów wyposażenia, gdyż tym zajmował się jej mąż. Dodała także, że obecnie pojazd jest wykorzystywany do celów prywatnych i zarejestrowany jako samochód osobowy. Świadek w treści protokołu wskazała, że przesłuchanie i oględziny samochodu tyle lat po zakupie są bezużyteczne, gdyż auto nie posiada już cech jakie miało w momencie powstania obowiązku podatkowego. Reasumując, stwierdzić należy, że organy orzekające nie ustaliły cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stan pojazdu został opisany dopiero na dzień przeprowadzenia oględzin, czyli 5 marca 2012 r., co jednak wobec nieustalenia stanu pojazdu na etapie produkcji i zakresu zmian wprowadzonych w samochodzie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Sąd nie podziela stanowiska organu, iż zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe nie wpłynęły na konstrukcje pojazdu, z oględzin i dokumentacji fotograficznej nie wynika jednoznacznie, że siedzenia i pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu zamocowane były do fabrycznych punktów kotwiących. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że organy nie odniosły się do przedłożonych przez podatnika dokumentów w postaci: pisma Urzędu Podatkowego S. z 16 lipca 2010r. oraz pisma Urzędu Podatkowego [...] z 23 maja 2011r. przy klasyfikowaniu spornego pojazdu i nie zostały one poddane ocenie organu podatkowego. Należy także zwrócić uwagę, że również w samochodzie S. możliwe jest istnienie cech, które uzasadniają zaklasyfikowanie tego typu samochodu do kodu 8704, na co wskazują WIT-y powołane przez stronę skarżącą. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy – w ocenie Sądu – decydujące znaczenie winna mieć informacja techniczna (k. 103 akt administracyjnych, dołączono również do pisma skarżącego z 19 listopada 2014r.) sporządzana przez S., z której treści wynika, że auto to nie było przystosowane do przewozu osób i zostało sprzedane jako auto ciężarowe kategorii N1; brak było też wyposażenia kojarzonego z pojazdami osobowymi. Auta konstrukcyjne nie były przystosowane do przewozu osób. Zadaniem organu celnego będzie też ocena przedłożonego przy wspomnianym piśmie z 19 listopada 2014r. [...] B. (po dokonaniu tłumaczenia na język polski). A zatem późniejsze zmiany dokonywane przez Skarżącego i dalszych właścicieli są bez znaczenia w sprawie. Trudności budżetowe Państwa nie mogą uzasadniać nadmiernego fiskalizmu i oderwania praktyki od rzeczywistości zwłaszcza od zasady praworządności i uczciwości. Trudno obronić tezę, że producent nie wie jakie samochody produkuje, a wiedzę tę posiadają polskie organy celne. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.