V SA/Wa 1340/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez "E." Sp. z o.o. w Z. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] stycznia 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] października 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z [...] sierpnia 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...]. Do wniosku dołączono fakturę sprzedaży samochodu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej; fakturę zakupu samochodu na terytorium kraju; dokument przewozowy CMR; oświadczenia L. Sp. z o. o. o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego, wskazując, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej był samochód osobowy zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Dyrektor IC wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W ocenie Dyrektora IC spółka wypełniła wszystkie wskazane przesłanki do zwrotu akcyzy oprócz braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Organ zauważył, że data złożonego wniosku o rejestrację pojazdu wskazuje początek procesu związanego z rejestracją pojazdu. Zatem nie ma znaczenia data wydania przez organ rejestrujący decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdu, ponieważ dotyczy tej samej rejestracji. Przed rejestracją stałą organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej. Dyrektor IC wyjaśnił, że gdyby uznać te dwa procesy rejestracyjne jako odrębne, to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1. zasady demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej określonych w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania, 2. zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego i niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, 3. art. 32 w zw. z 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa, przejawiające się w nieuzasadnionej odmowie zwrotu podatku akcyzowego, 4. art. 74 ustawy prawo o ruchu drogowym poprzez uznanie, iż czasowa rejestracja pojazdu miała charakter wyłącznie poprzedzający rejestrację właściwą i dopuszczenie pojazdu do ruchu, 5. art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż podatkowi nie przysługuje zwrot podatku w przypadku dokonania czasowej rejestracji pojazdu, oraz przepisów prawa procesowego: 1. art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszelkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz zastosowanie krzywdzącej dla podatnika wykładni przepisów, 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w szczególności poprzez arbitralne uznanie, iż: celem czasowej rejestracji pojazdów było trwałe zarejestrowanie pojazdów w Polsce, dopuszczenie ich do ruchu i ich konsumpcja na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 3. art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wysuwanie przez organ podatkowy twierdzeń nie mających poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, - niewłaściwą i nie wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Ponadto, decyzji organu II instancji zarzuciła niezastosowanie art. 233 §1 pkt. 2a Ordynacji podatkowej poprzez podtrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Celnego [...] w W. pomimo wydania jej z naruszeniem prawa. W ocenie skarżącej "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie Prawa o ruchu drogowym, gdyż są to dwie odrębne instytucje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 30 maja 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że pojazd o numerze [...] został zarejestrowany i jego rejestracja ma charakter stały. Rejestracji dokonało [...]. Podkreślono, że już na etapie rejestracji wiadomym było, iż ww. samochód zostanie przeznaczony do sprzedaży poza granice kraju. Zdaniem pełnomocnik strony skarżącej dokonaną rejestrację należy uznać za rejestrację o charakterze czasowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia spełnienia przez Spółkę przesłanki dotyczącej braku rejestracji spornego samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Należy podzielić stanowisko organów orzekających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu marki [...]. Bezsporne jest, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do samego wniosku. Sporne jest wypełnienie warunku co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju). W zaskarżonej decyzji organ słusznie wykazał, że powyższa przesłanka nie została spełniona, gdyż przedmiotowy samochód osobowy został zarejestrowany w dniu [...] stycznia 2014 r., zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniu [...] stycznia 2014 r. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż w sprawie wystąpiła czasowa rejestracja pojazdu. Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje wprawdzie na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie dokonano jednak rejestracji stałej. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany przed rozpoczęciem procedury przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwu członkowskiego, o czym świadczy data złożonego wniosku o rejestrację stałą, określone typy dokumentów: dowód rejestracyjny i 7-znakowy numer rejestracyjny pojazdu (dane wynikające z rejestru Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Dane zamieszczone w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców pochodzą od jednostek samorządu jednostek terytorialnych i uzyskana informacja jest na równi traktowana z informacjami bądź danymi będącymi w posiadaniu wydziału komunikacji właściwego organu rejestrowego. Ustawodawca nie uregulował wprost w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym rodzaju rejestracji pojazdu, a jedynie użył zwrotu "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju". Rejestracja stała poprzedzona jest rejestracją czasową, która stanowi element postępowania. W przypadku rejestracji czasowej wyjątkiem dla celów podatkowych (zwrotu akcyzy) jest przeznaczenie takiej rejestracji, np. na wywóz za granicę, przejazd pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju oraz przejazd pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy, o czym mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a)-c) ustawy Prawo o ruchu drogowym. Czasową rejestrację określa art. 74 Rozdziału 2 zatytułowanego "Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu" ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Zasadniczym celem rejestracji jest dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, tj. umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Jednakże, aby takie uprawnienie uzyskać, musi poprzedzać je element postępowania rejestracyjnego, jakim jest czasowa rejestracja. Okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa, a jej miejsce zajmuje rejestracja stała. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, "Racją prawną czasowej rejestracji pojazdu, w przypadku opisanym w ust. 2 pkt 1 jest przede wszystkim umożliwienie organowi administracji, do którego złożono wniosek, sprawdzenie dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację, sprawdzenia własności pojazdu i jego cech identyfikacyjnych, a następnie wydanie stosownej decyzji kończącej procedurę rejestracji" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I OW 235/13). Sąd podziela także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, według którego "Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Tak więc czynnością mającą znaczenie prawne jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, zaś dowód rejestracyjny lub pozwolenie czasowe są rodzajami dokumentów potwierdzających dopuszczenie pojazdu do ruchu". W związku z powyższym za chybiony należy uznać zarzut Skarżącej, że była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo spornych samochodów osobowych w oparciu o art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż spełniła przesłankę braku wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do treści pisma procesowego z dnia 30 maja 2015 r. w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na niekonsekwencję oświadczeń strony skarżącej. Z jednej strony wskazuje ona bowiem, że dokonana rejestracja ma charakter stały, z drugiej że należy ją uznawać za rejestrację czasową. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie z żadnych dokumentów nie wynika, aby dokonana rejestracja miała charakter czasowy (brak takiej adnotacji organu rejestrowego), a strona skarżąca takich dowodów nie przedstawiła. Wbrew twierdzeniom strony o charakterze rejestracji nie świadczy cel sprowadzenia pojazdu. Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnia, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób staranny. W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania oraz zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie w oparciu o własne stanowisko. Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.