V SA/Wa 1348/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Asesor WSA - Aleksandra Młyńska, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. J. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia ... maja 2019 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) - dalej: o.p.; art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332, z późn. zm.) - dalej: ustawa SENT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika ... Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia ...sierpnia 2018 r., wydaną w przedmiocie nałożenia na J. J. kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika, polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia SENT ... w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane przepisami prawa, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 29 maja 2017 r. w miejscowości C. na drodze krajowej nr ..., funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego o nr rej. ... wraz z naczepą o nr rej. .... W trakcie kontroli kierowca okazał m.in.: prawo jazdy, dowody rejestracyjne pojazdów, dokument CMR b/n, raport wagowy nr ..., dokument handlowy nr ..., sprawozdania z badań laboratoryjnych, licencja na przewóz ..., numer referencyjny SENT .... Ustalono, że podmiotem wysyłającym była firma C. Sp. z o.o., ul. D. , O., zaś podmiotem odbierającym była firma H. GmbH z N.. Przewoźnikiem towaru była firma J. J. Usługi ... z siedzibą w P.. Kontrolujący ustalili, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia SENT... o prawidłowe dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT tj. dotyczące numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Postanowieniem z dnia ... lipca 2017 r. Naczelnik ... Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przez spółkę obowiązku wynikającego z przepisów ustawy SENT. Decyzją z dnia ... listopada 2017 r. Naczelnik ... Urzędu Celno-Skarbowego w K. nałożył na skarżącą spółkę karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia ... marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika ... Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia ... listopada 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując, iż niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i zbadanie z urzędu przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary. Po zebraniu materiału dowodowego decyzją z dnia ... sierpnia 2018 r. Naczelnik ...Urzędu Celno-Skarbowego w K. nałożył na stronę skarżącą karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Pismem z dnia 11 sierpnia 2018 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz odstąpienie od wymierzenia kary. Naczelnik ... Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania zawartego w odwołaniu i przekazał je wraz aktami sprawy na podstawie art. 227 o.p. do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K. Pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przekazał odwołanie Strony wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., jako organ właściwy miejscowo w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 221a§2 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, iż stanowiąca podstawę materialnoprawną wydanej decyzji stanowiły przepisy ustawy SENT, która reguluje między innymi zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, określonych w art. 3 ust. 2 ustawy, a nadto odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Ustawodawca w art. 5 ust. 4 ustawy SENT nałożył na przewoźnika obowiązek uzupełnienia danych wymienionych w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy przed rozpoczęciem przewozu. Istotny jest zatem moment czasowy wprowadzenia danych do zgłoszenia, z którym wiążą się określone skutki w postaci nałożenia kary pieniężnej. W przedmiotowej sprawie przewoźnik nie uzupełnił prawidłowych danych przed rozpoczęciem przewozu, co jest równoznaczne z naruszeniem obowiązków ciążących na przewoźniku. Powyższe stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów określonych w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w związku z art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy SENT jest zagrożone karą pieniężną w wysokości 5.000 zł. Odnośnie żądania Strony odstąpienia od nałożenia na nią kary pieniężnej organ odwoławczy wskazał, iż użyte w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT sformułowanie "może" oznacza jednoznacznie, ze przewidziana ustawą możliwość odstąpienia od ukarania, pod warunkiem, że odstąpienie to nie stanowi nie stanowi pomocy publicznej; albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (art. 26 ust. 3 ustawy) oparta została na uznaniu administracyjnym. Dalej organ wskazał, iż odstąpienie od wymierzenia kary uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia przesłanki "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego". Zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przez "ważny interes strony" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. To sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, a przykładem tego rodzaju sytuacji może być utrata możliwości zarobkowania, czy utrata losowa majątku. Przy czym o istnieniu "ważnego interesu strony" nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, a względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie, życie oraz możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez pojęcie "interesu publicznego" rozumie się obowiązek respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władz, sprawność działania aparatu państwowego. Analizując przesłankę ważnego "ważnego interesu przewoźnika" organ odwoławczy stwierdził, iż wiąże się ona przede wszystkim z sytuacją ekonomiczną wnioskodawcy. Przesłanka ta nie może być rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej i życiowej wnioskodawcy. Strona nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej jej sytuację finansową na żadnym etapie postępowania, w tym postępowania odwoławczego. Tym samym przyznanie Stronie wsparcia stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów które znalazły się w analogicznej lub gorszej sytuacji finansowej, a mimo to wywiązują się z nałożonych na nie obowiązków. Tym samym byłoby sprzeczne z "interesem publicznym". W ocenie organu odwoławczego, powołane przez Skarżącego argumenty nie przemawiają za odstąpieniem od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny w kontekście zasady zaufania do organów. Omyłka, na którą zresztą w większości przypadków powołują się podmioty co do których stwierdzono naruszenie przepisów ustawy SENT, nie uzasadnia w żadnej mierze uwolnienia się podmiotu od odpowiedzialności prawnej za naruszenie tych przepisów, a całą pewnością nie wpisuje się w działanie organu w interesie publicznym. Organ II instancji wskazał, iż zasady przewozu towarów wrażliwych objętych ustawą SENT, w tym również dane jakie przewoźnik jest zobowiązany wpisać do rejestru zgłoszeń, jasno zostały określone przepisami ustawy SENT i każdy uczestnik obrotu takimi towarami ma obowiązek stosować się do tych reguł. Ustawodawca nie określił, które dane z art. 5 ust. 4 są ważniejsze, a które są mniej istotne. Brak wpisania przez przewoźnika numeru licencji, w ocenie ustawodawcy podlega takiej samej karze pieniężnej, jak brak uzupełnienia przez ten podmiot każdej innej danej wskazanej w art. 5 ust. 4. Rolą organu stosującego prawo nie jest ocena legalności czy zasadności wprowadzenia takiego czy innego zapisu w ustawie SENT. Organ ma obowiązek stosować przepisy prawa w kształcie ustanowionym przez ustawodawcę, co do których istnieje domniemanie konstytucyjności. Jeśli ustawodawca wprowadził obowiązek wpisania numeru licencji do zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu, to przewoźnik nie ma podstaw prawnych do kwestionowania rangi tego wymogu i żądania od organu odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na zasadę zaufania do organów państwowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., przyjmując taki tok rozumowania należałoby przyjąć, iż w każdym przypadku naruszenia przepisów ustawy SENT należałoby odstąpić od tej kary ze względu na powyższą zasadę. To prowadziłoby w ocenie organu do "obejścia" przepisów tej ustawy i dokonywania przez organ wartościowania naruszenia przepisów, które legły u podstaw kary, co poważałoby cel ustawy oraz wprowadzony przez ustawodawcę obligatoryjny charakter kar za stwierdzone obiektywnie naruszenia. Organ odwoławczy zauważa, że gdyby intencją ustawodawcy było zwolnienie z karania przewoźników za niewpisanie w zgłoszeniu SENT numeru zezwolenia/licencji, to wprowadziłby stosowne zapisy w ustawie SENT. Tymczasem ani w ustawie SENT w kształcie obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji, ani w nowelizacji tej ustawy, która weszła w życie 14 czerwca 2018r., ustawodawca nie zdecydował się na takie rozwiązanie, co oznacza, że uzupełnienie przez przewoźnika zgłoszenia SENT w zakresie numeru licencji jest obligatoryjne i niedopełnienie tego obowiązku skutkuje nałożeniem na ten podmiot kary pieniężnej. Powyższego nie zmienia fakt, że w momencie kontroli kierowca okazał wypis z licencji, ani fakt, że dane dotyczące licencji dostępne są na stronie internetowej, gdyż ustawa SENT wprowadza wymóg wpisania numeru takiego dokumentu do zgłoszenia, a to, co jest bezsporne, zostało dokonane dopiero w trakcie kontroli. W ocenie organu administracji, ani omyłka podmiotu przy wypełnianiu zgłoszenia, ani uzupełnienie brakujących danych w czasie kontroli nie są, na gruncie przepisów ustawy SENT, podstawą do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny. Natomiast, co do zarzutu wskazanych w odwołaniu przepisów proceduralnych organ odwoławczy uznał je za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: art. 22 ust. 2 ustawy o SENT (w brzmieniu ustawy obowiązującym w dniu kontroli przesyłki) w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, dopuszczając się złamania konstytucyjnej zasady proporcjonalności poprzez przyjęcie, że brak podania przez przedsiębiorcę w zgłoszeniu SENT numeru licencji/zezwolenia, gdy informacja ta za sprawą publicznie prowadzonej bazy przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego jest daną powszechnie dostępną, kwalifikuje się do wymierzenia kary Przedsiębiorcy, kiedy Przedsiębiorca dopełniła wszelkich obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i dał możliwość kontroli przesyłki wrażliwych wyrobów, podczas której nie stwierdzono żadnych innych uchybień, a przecież celem ustawy, zwanej potocznie pakietem przewozowym nie było karanie za każde uchybienie w zgłoszeniu SENT, a tylko za działania naruszające interesy budżetowe Państwa, w tym przede wszystkim fikcyjny obrót wyrobami wrażliwymi; art. 22 ust. 3 ustawy o SENT (w brzmieniu ustawy obowiązującym w dniu kontroli przesyłki) poprzez zawężenie badania możliwości odstąpienia od wymierzenia kary przede wszystkim do ważnego interesu przedsiębiorcy, z kolei przy ocenie interesu publicznego, przez który należy rozumieć również zasadę zaufania obywateli/przedsiębiorców do władzy publicznej, ograniczenie się do kwestii czysto ekonomicznych, kiedy nawet formalne wydzielenie pozaekonomicznej sytuacji zobowiązanego w skarżonej decyzji wiąże się jedynie ze sferą ewentualnych wydatków z Budżetu Państwa np. na zasiłki dla bezrobotnych; art. 22 ust. 3 ustawy o SENT (w brzmieniu ustawy obowiązującym w dniu kontroli przesyłki) poprzez niezrozumiałe stawianie znaku równości pomiędzy uzasadnionym odstąpienia od wymierzenia kary z formą rezygnacji przysługujących budżetowi należności oraz nieuzasadnioną próbę uznania sytuacji przedsiębiorcy, gdy odstąpiono od wymierzenia kary w jego przypadku za uprzywilejowaną względem innych podmiotów karanych w takich samych przypadkach, kiedy Skarżący uważa, że każdy przedsiębiorca, który by się znalazł w analogicznej sytuacji powinien korzystać z możliwości odstąpienia od wymierzenia kary; art. 120 o.p. poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa z pominięciem wykładni celowościowej, stosownie do której nałożenie kary powinno być związane z brakiem dokonania zgłoszenia lub takimi brakami zgłoszenia, które realnie mają wpływ na brak możliwości kontroli przesyłki, czy też na wysokość wpływów z tytułu podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, a nawet pewnego rodzaju automatyzm stosowania kar administracyjnych, oderwany od kwestii winy, powszechnej dostępności do tej informacji, powinien być poprzedzony analizą możliwości odstąpienia od kary, bez ograniczenia tejże analizy jedynie do kwestii czysto ekonomicznych; art. 121 § 1 o.p. poprzez przyjęcie stanowiska, że karany powinien być każdy przypadek braków w zgłoszeniu SENT w oderwaniu od rodzaju brakującej danej (powszechnie dostępnej oraz będącej w posiadaniu kierowcy w momencie kontroli) oraz celu wskazanej regulacji prawnej, którym jest faktyczne zwalczanie fikcyjnego obrotu wyrobami wrażliwymi, wielokrotnie zresztą ww. cel jest podnoszonych w skarżonej decyzji poprzez wskazanie na zagrożenie występowania "szarej strefy" (przedsiębiorca działa na rynku od 2003 r.), czy też podkreślanie, że pakiet przewozowy nie jest wymierzony w przedsiębiorców legalnie działających, gdy w niniejszej sprawie całe uzasadnienie decyzji można podsumować w jedynym zdaniu wydającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "...brak jest wpisów odnośnie upadłości, czy postępowania naprawczego, co sugeruje, że sytuacja podmiotu jest stabilna...", co mogłoby jednak sugerować, że właśnie legalne firmy dysponujące pewnym majątkiem, nie zaś właśnie przedstawiciele "szarej strefy", często bez majątku, są faktycznymi adresatami przepisów pakietu przewozowego; art. 121 § 1 o.p. poprzez nie uwzględnienie dodatkowo okoliczności, że zdarzenie miało miejsce w pierwszym miesiącu obowiązywania ustawy (w zakresie stosowanych kar), kiedy system obsługujący zgłoszenia SENT nie tylko nie walidował dokonywanych zgłoszeń, ale również w sposób mylny sugerował fakultatywność pola dotyczącego licencji/zezwolenia przewoźnika; art. 122 o.p. poprzez pominięcie w niniejszej sprawie faktu, że sporny numer licencji jest powszechnie dostępny na urzędowej stronie internetowej Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego, kopia dokumentu była w posiadaniu kierowcy i została podczas kontroli zaprezentowana, z kolei wszystkie inne dane podane w zgłoszeniu SENT przez Przedsiębiorcę w pełni pozwalały na identyfikację przesyłki w trakcie jej przewozu, przez co dokonane zgłoszenie SENT w pełni spełniało wymogi nałożone przepisami pakietu przewozowego; - art. 124 o.p., pomimo wielokrotnie powtarzanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że przepisy pakietu przewozowego wprowadzone zostały do walki z występującym zjawiskiem "szarej strefy", a nie do uderzenia w przedsiębiorców leganie prowadzących działalność gospodarczą, poprzez faktyczne ukaranie Przedsiębiorcy legalnie działającego za nie podanie w zgłoszeniu SENT powszechnie dostępnej danej, również wykazanej podczas kontroli przez kierowcę (co jest bezsporne), która nie wpłynęła negatywnie na identyfikację przewożonych za zgłoszeniem SENT towarów, kwestię tę jednak w ogóle pominięto, skupiając się w spornym rozstrzygnięciu jedynie na tym, że ciężar przewidzianej w decyzji kary w żaden sposób nie wpłynie na kondycję sprawnie działającego Przedsiębiorstwa. Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wnosił o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej Skarżący uczynił Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia .... maja 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika ...Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia ...sierpnia 2018 r. wydaną w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika, polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia SENT ... w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane przepisami prawa, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT. Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy SENT oraz Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 220 § 1 o.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (art. 220 § 2 o.p.). Wskazać należy, iż na gruncie niniejszego stanu faktycznego organem I instancji, który nałożył na skarżącego w drodze decyzji karę pieniężną był Naczelnik ... Urzędu Celno-Skarbowego w K., właściwy dla miejsca dokonanej kontroli przewozu towarów, stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy o SENT. Zgodnie z tym przepisem karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego, właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Wskazany wyjątek dotyczy sytuacji, gdy naruszenie podlegające karze pieniężnej, nie zostało stwierdzone w trakcie kontroli SENT, lecz w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. W takiej sytuacji właściwym do wydania decyzji jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenia. Pozostałe przepisy zamieszczone w art. 30 ust. 2-6 ustawy o SENT przewidują inne zasady właściwości miejscowej organu I instancji, w określonych sytuacjach. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, ustalając tym samym właściwość miejscową organu I instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu, lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Łączy zatem właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Natomiast ustęp 5 artykułu 26 ustawy SENT stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 i 648). W art. 17 § 1 o.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 o.p. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT stanowi zatem lex specialis względem tego unormowania. Zgodnie z art. 221a § 2 o.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Zaznaczyć jednak trzeba, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Skoro art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 o.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 o.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 o.p. Poza tym art. 221a § 2 o.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z decyzją wymierzającą administracyjną karę pieniężną, a nie z decyzją podatkową wydaną w wyniku zakończenia postępowania podatkowego. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów, kontrolowanej czynności. W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w I instancji) był Naczelnik ... Urzędu Celno-Skarbowego w K. podległy instancyjnie właściwemu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K. i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Tenże organ - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., stosownie do powołanego wyżej art. 220 § 2 o.p. był zatem właściwy do rozpatrzenia odwołania skarżącej spółki od decyzji organu I instancji, do którego zresztą, jak wynika z załączonych do skargi akt administracyjnych, odwołanie było kierowane. Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażane w tej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 lutego 2019 r., sygn. II GSK 2050/18; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. II GSK 398/19; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Łd 173/19 oraz z 18 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Łd 339/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 20-19 r., sygn. III SA/Po 246/19, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zasadność powyższego stanowiska potwierdza dokonana przez ustawodawcę nowelizacja ustawy SENT, przeprowadzona ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1556), którą do art. 26 ustawy o SENT dodano ust. 4a, zgodnie z którym organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Powyższa zmiana została prowadzona z mocą obowiązującą od dnia 4 września 2019 r. Z przyczyn wskazanych wyżej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie był właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia sprawy na skutek odwołania, to jego działanie było dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, wadą nieważności dotknięta jest decyzja ostateczna, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Organy administracji obowiązane są z urzędu przestrzegać swej właściwości, zarówno miejscowej, jak i rzeczowej oraz instancyjnej, w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 o.p. Przepisy dotyczące właściwości organów mają charakter bezwzględnie obowiązujący, dlatego też decyzja wydana z ich naruszeniem jest nieważna. Powyższe uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., który zobowiązuje sąd do stwierdzenia nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności, określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że w związku ze stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów o właściwości przedwczesne było analizowanie sprawy pod względem merytorycznym. Dlatego Sąd nie odniósł się do przedstawionych w skardze zarzutów. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.