V SA/Wa 1349/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Asesor WSA - Aleksandra Młyńska, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nr [...] z [...] czerwca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z [...] marca 2019 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: grudzień 2014 r. oraz grudzień 2015 r. w łącznej wysokości 175.381,00 zł. oraz umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe: styczeń - listopad 2014 r. oraz styczeń - listopad 2015 r. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniach od 3 października 2016 r. do 7 grudnia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili w [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kontrolę obrachunkową w zakresie obrotów magazynowych alkoholem etylowym skażonym benzoesanem denatonium rozpuszczonym w alkoholu tert-butylowym, wyliczenia dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego skażonego podczas magazynowania, rozliczenia zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji wyrobów, wyliczenia ubytków alkoholu etylowego skażonego w 2014 i 2015 roku ponad dopuszczalne normy ustalone przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Ustalenia kontroli zawarto w protokole nr [...] z 9 grudnia 2016 r., który tego samego dnia został doręczony Spółce. Pismem z 23 grudnia 2016 r. skarżąca wniosła zastrzeżenia do kwestii zawartych w ww. protokole kontroli. Pismem z 10 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] poinformował Spółkę o rozpatrzeniu zastrzeżeń dotyczących protokołu kontroli z 9 grudnia 2016 r. W związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli obrachunkowej, postanowieniem z [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu wobec [...] Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. Postanowienie doręczono skarżącej w dniu 22 maja 2017 r. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: grudzień 2014 r. i grudzień 2015 r. w łącznej wysokości 175.381,00 zł. oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe: styczeń - listopad 2014 r. oraz styczeń - listopad 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że w okresie objętym kontrolą Spółka nabywała alkohol etylowy skażony ze składu podatkowego prowadzonego przez [...] Spółka z o.o. w [...]. Alkohol etylowy skażony zużywany był do produkcji kosmetyków. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. włączył do akt, jako dowód w sprawie niżej wskazane dokumenty: * decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z [...] marca 2011 r.; * decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z [...] czerwca 2014 r., * decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z [...] maja 2015 r. Przedmiotowe decyzje dotyczą ustalenia dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego roztworem benzoesanu denatonium w alkoholu tert-butylowym. Ponadto, postanowieniem z [...] maja 2018 r. organ I instancji uznał za dowód i włączył do akt postępowania podatkowego złożone przez Spółkę za pismem z 23 grudnia 2016 r. zastrzeżenia do protokołu kontroli obrachunkowej obrotu i zużycia alkoholu etylowego skażonego z 9 grudnia 2016 r. oraz interpretację indywidualną nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu [...] kwietnia 2016 r. na wniosek Spółki z 1 lutego 2016 r. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że w 2014 r. nastąpiło u skarżącej przekroczenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego ustalonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w ilości: * 4,0 kg w przypadku produkcji wyrobu [....] [...] [...] formuła chemiczna 69546311, * 84,0 kg w przypadku produkcji wyrobu [...] formuła chemiczna 69580610, * 146,0 kg (przekroczenie normy recepturowej) w przypadku produkcji wyrobu [...] formuła chemiczna 6959352 * 809,0 kg (przekroczenie normy recepturowej) w przypadku produkcji wyrobu [...] formuła chemiczna 6959362. Razem przekroczenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego w 2014 r. wynosiło 1043,0 kg, co odpowiada 1249,7 dm3 100% vol. Organ I instancji wskazał, że kontrolujący stwierdzili w 2014 r. ubytek magazynowy alkoholu etylowego skażonego w ilości 138,0 kg, co odpowiada 165,0 dm3 100% vol. Mając jednak na uwadze to, że Spółka posiadała normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego skażonego benzoesanem denatonium rozpuszczonym w alkoholu tert-butylowym podczas magazynowania ustalone przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. w wysokości 325,3 kg, ostatecznie kontrolujący nie stwierdzili, ubytku alkoholu etylowego podczas magazynowania powyżej norm ustalonych ww. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Ponadto, podkreślono, że w trakcie kontroli kontrolujący stwierdzili także w 2015 r. przekroczenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego ustalonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w ilości: * 686,3 kg (przekroczenie normy recepturowej) w przypadku produkcji wyrobu [...] formuła chemiczna 6959352. * 654,5 kg w przypadku produkcji wyrobu [...] formuła chemiczna 88257205. Razem przekroczenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego w 2015 r. wynosiło 1340,8 kg, co odpowiada 1607,0 dm3 100% vol. Ponadto organ I instancji dodał, że kontrolujący stwierdzili także, że w 2015 r. u Podatnika powstał ubytek alkoholu etylowego skażonego benzoesanem denatonium rozpuszczonym w alkoholu tert-butylowym podczas magazynowania powyżej norm ustalonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w wysokości 182,1 kg co odpowiada 218 dm3 100% vol. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w okresie objętym niniejszą decyzją, Spółka dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, normowanym ustawą o podatku akcyzowym oraz aktami wykonawczymi, wydanymi na podstawie delegacji ustawowej. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w ramach czynności sprawdzających, Spółka nie wykazała w deklaracjach dla podatku akcyzowego należnej akcyzy od niektórych czynności dotyczących wyrobów akcyzowych dokonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności. W myśl art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864); dalej: "u.p.a." podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie. Zgodnie z art. 93 ust. 4 u.p.a., stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 5704,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił dzień powstawiania obowiązku podatkowego dla powstałych u Podatnika ubytków 31 grudnia 2014 oraz 31 grudnia 2015 r. Z uwagi na powyższe organ podatkowy I instancji obliczył zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia oraz magazynowania alkoholu etylowego skażonego benzoesanem denatonium rozpuszczonym w alkoholu tert-butylowym w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. w następujący sposób: - zobowiązanie w podatku akcyzowym - grudzień 2014 r. (przekroczenie dopuszczalnych norm zużycia skażonego alkoholu etylowego): 1249,7 l x 5.704 zł =71 282,88 zł, - zobowiązanie w podatku akcyzowym - grudzień 2015 r. (przekroczenie dopuszczalnych norm magazynowania oraz zużycia skażonego alkoholu etylowego: 1825 l x 5.704 zł =104 098,00 zł. Pismem z 15 kwietnia 2019 r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2019 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992, s. 21); dalej: "dyrektywa alkoholowa" przez opodatkowanie alkoholu etylowego skażonego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w ilości przekraczającej dopuszczalne normy zużycia, a w efekcie ograniczenie prawa do zastosowania zwolnienia, - art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 7 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. L 9 z 14.1.2009, s. 12); dalej: "dyrektywa horyzontalna" przez ograniczenie zwolnienia z akcyzy dla ubytków naturalnych w wysokości przekraczającej normy ubytków, a w efekcie bezpodstawne opodatkowanie ponadnormatywnych ubytków naturalnych, a także naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 210 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900); dalej: "O.p." poprzez brak odniesienia do twierdzeń zawartych w powołanej interpretacji indywidualnej, a będącej częścią jej stanowiska, - art. 14k § 1 i 3 O.p. przez nieuwzględnienie wynikającego z tych przepisów zakresu ochrony mimo wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej przedmiotowego stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i przy piśmie z 25 kwietnia 2019 r. przekazał do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ww. odwołanie wraz z aktami sprawy. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] maja 2019 r., w trybie art. 200 § 1 O.p., poinformował Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 21 maja 2019 r. przy piśmie z dnia 17 maja 2019 r. do organu wpłynęło pismo Spółki, do którego załączono m.in. pismo Komisji Europejskiej z 31 marca 2016r . zawierające stanowisko w zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących instytucję norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2019 r. Pismem z 19 lipca 2019 r. skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wnosząc o: * uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, * orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy alkoholowej przez opodatkowanie alkoholu etylowego skażonego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w ilości przekraczającej dopuszczalne normy zużycia, a w efekcie - ograniczenie prawa do zastosowania zwolnienia, - art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 7 dyrektywy horyzontalnej przez ograniczenie zwolnienia z akcyzy dla ubytków naturalnych w wysokości przekraczającej normy ubytków, a w efekcie - bezpodstawne opodatkowanie ponadnormatywnych ubytków naturalnych, a także naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 5 O.p. poprzez brak odniesienia do twierdzeń zawartych w powołanej interpretacji indywidualnej, a będącej częścią jej stanowiska, - art. 14k § 1 i 3 O.p. przez nieuwzględnienie wynikającego z tych przepisów zakresu ochrony mimo wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej przedmiotowego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Należy wskazać, iż skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kosmetyków, wykorzystując w procesie produkcji alkohol etylowy skażony benzoesanem denatonium rozpuszczonym w alkoholu tert-butylowym. Kontrolowane postępowanie podatkowe dotyczy rozliczenia magazynowania i zużycia alkoholu etylowego skażonego w stosunku do norm zużycia i norm ubytków w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. włącznie. Na potrzeby rozliczania akcyzy, Spółka zastosowała zwolnienia: - dla ubytków alkoholu skażonego o charakterze naturalnym: przewidziane w art. 30 ust. 4 u.p.a., w związku z wyłączeniem ich z opodatkowania w art. 7 ust. 4 dyrektywy horyzontalnej; - dla zużycia alkoholu skażonego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi: przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., w związku ze zwolnieniem przewidzianym w art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy alkoholowej. W okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka posiadała decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] ustalające normy dopuszczalnych ubytków alkoholu skażonego oraz normy zużycia. Skarżąca - w odniesieniu do prawa do stosowania zwolnienia z akcyzy dla alkoholu zużytego do produkcji kosmetyków w ilości ponadnormatywnej - przywołała ponadto stanowisko organu z interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] dotyczącej analogicznego stanu faktycznego (dostępnej w Systemie Informacji Podatkowej; sip.mf.gov.pl). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że ograniczenie zakresu zwolnienia ponadnormatywnych ubytków i zużycia mieści się w pojęciu "ustalania warunków" stosowania zwolnienia przez poszczególne państwa członkowskie UE, zgodnie z odpowiednio w art. 7 ust. 5 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 27 ust. 1 dyrektywy alkoholowej. Dyrektor zwrócił uwagę, że zwolnienia dla ubytków ponadnormatywnych i ponadnormatywnego zużycia, przewidziane odpowiednio w art. 30 ust. 4a i 32 ust. 4 pkt. 4 u.p.a., weszły w życie odpowiednio 19 września 2018 r. i 1 stycznia 2016 r. Tym samym, przy ocenie przedmiotowej sprawy należy przyjąć stan prawny z lat 2014-15 obowiązujący w rozpatrywanym okresie, w którym takich zwolnień nie było. W związku z powołaniem się przez Spółkę na wydaną na jej rzecz interpretację indywidualną, Dyrektor zakwestionował także tzw. wąską ochronę podatnika stosowaną dla interpretacji wydanych dla już istniejącego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że cały alkohol etylowy skażony w ilości normatywnej i ponadnormatywnej - został zużyty do produkcji kosmetyków, wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Tym samym niniejszy spór ma charakter prawny i sprowadza się do oceny legalności ograniczenia zakresu obu przedmiotowych zwolnień do ilości wyrobu ustalonej decyzją organu podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma zatem wykładnia przepisów prawa materialnego, przepisów krajowych, jak i regulacji wspólnotowych. Dlatego też w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy alkoholowej przez opodatkowanie alkoholu etylowego skażonego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w ilości przekraczającej dopuszczalne normy zużycia, a w efekcie ograniczenie prawa podatnika do zastosowania zwolnienia. W myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b. Należy w kontekście powyższej regulacji wskazać, iż zgodnie z Nowym słownikiem języka polskiego wykorzystywać znaczy "używać czegoś do określonego celu" (por. E. Sobol red.: Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1170). Produkcja to z kolei "celowa działalność przystosowująca zasoby i siły przyrody do wytwarzania dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka" (por. E. Sobol red.: Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 752). Mając to na uwadze, pojęcie "wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi" użyte przez prawodawcę w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., powinno być rozumiane jako używanie tego alkoholu w szeregu działań i czynności, których celem jest wyprodukowanie danego wyrobu (w przypadku Spółki - kosmetyków). Działania te mogą mieć różny charakter, będą one jednak elementem produkcji tylko wtedy, gdy przeprowadzenie określonego działania zostanie uznane za niezbędne do wyprodukowania danego wyrobu. W ocenie Sądu, Spółka trafnie wywiodła, że implementacja art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy alkoholowej do krajowego porządku prawnego, w stanie prawnym obowiązującym w chwili powstania obowiązków podatkowych, tj. w grudniu 2014 r. oraz w grudniu 2015 r., w którym w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. stosowanie zwolnienia dla zużycia ograniczone zostało do wysokości ustalonej normy, stanowiło ograniczenie zakresu obligatoryjnego zwolnienia. Skarżąca zasadnie podniosła również, że z dniem 1 stycznia 2016 r. doszło do zmiany stanu prawnego w zakresie zwolnienia zawartego w ustawie o podatku akcyzowym. W art. 32 ust. 4 dodano pkt 4, w którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy, dla którego podmiot zużywający udowodni zużycie zgodnie z przeznaczeniem - w przypadku przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 3 u.p.a. W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega również alkohol etylowy przekraczający te normy. Przywołana zmiana niewątpliwie spowodowała osiągnięcie stanu zgodności prawa krajowego z regulacjami dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy alkoholowej zwolnione z opodatkowania są wyroby skażone zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia. Państwa członkowskie uprawnione są do ustalenia warunków zwolnienia, ale nie mogą określać zakresu tego zwolnienia. Nie jest więc możliwe opodatkowanie wyrobów w sytuacji, gdy spełniają one dyspozycje dyrektyw unijnych. W przeciwnym razie prowadziłoby to do naruszenia zasady skuteczności prawa wspólnotowego i stało w jawnej sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Z treści art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG wynika, co potwierdza liczne orzecznictwo TSUE, że zwolnienie produktów objętych tym przepisem ma charakter obligatoryjny, a co za tym idzie również taki charakter powinno mieć zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Oznacza to, że zasadą powinno być przyznanie zwolnienia, a wyjątkiem – jego odmowa. Przyznane państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów", o których mowa w tym przepisie, nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Zasadniczym celem zwolnienia przewidzianego w dyrektywie Rady 92/83/EWG jest bowiem zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych. Stąd też, zdaniem TSUE, państwa członkowskie nie mają prawa ani możliwości ograniczania zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG w sytuacji, gdy zastosowano prawidłową metodę denaturacji. TSUE wielokrotne w swoim orzecznictwie wskazywał, że przesłanki określone przez państwo członkowskie w ramach przyznanego mu uprawnienia nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu (v. wyroki TS z dnia: 19 kwietnia 2007 r. Profosa w sprawie C-63/06, pkt 18; 7 grudnia 2000 r. Włochy/Komisja w sprawie C-482/98, pkt 50; 9 grudnia 2010 r. Repertoire Culinaire w sprawie C-163/09, pkt 51 i 52; postanowienie TS z dnia 3 grudnia 2014 r. ASPROD sp. z o.o. w sprawie C-313/14, pkt 19 i 20; opubl. www.eur-lex.europa.eu). Skonstatować zatem wypada, że opodatkowanie alkoholu, w odniesieniu do którego, jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 lutego 2016 r. stanu faktycznego, w przypadku jednego produktu przyczyną przekroczenia normy zużycia było omyłkowe wskazanie we wniosku o ustalenie tej normy zaniżonej ilości alkoholu (tzn. ilości niższej, niż wynikająca z receptury produkcyjnej tego wyrobu), zaś w pozostałych przypadkach przekroczenia wynikały z drobnych wahań in plus ponad recepturę produkcyjną, przy dozowaniu alkoholu w trakcie produkcji (których to wahań nie uwzględniał zarówno wniosek Spółki, jak i decyzja ustalająca normy zużycia), nie realizuje celu dyrektywy - zneutralizowania wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, zwolnionych na mocy art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy alkoholowej. Tym samym podwyższa też ich cenę, produkt taki jest mniej konkurencyjny, jednocześnie zaburza zasady funkcjonowania rynku wewnętrznego, na którym produkty zwolnione na mocy omawianego przepisu z podatku akcyzowego nie powinny być obciążone tą daniną. Z powyższych powodów omówiony zarzut zasługiwał na uwzględnienie. Za usprawiedliwiony należało też uznać zarzut naruszenia art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 7 dyrektywy horyzontalnej przez ograniczenie zwolnienia z akcyzy dla ubytków naturalnych w wysokości przekraczającej normy ubytków, a w efekcie - bezpodstawne opodatkowanie ponadnormatywnych ubytków naturalnych, Z art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wynikają cztery kategorie ubytków zwolnionych od opodatkowania, a mianowicie: ubytki losowe, powstałe w wyniku siły wyższej, ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie oraz ubytki powstałe podczas produkcji, przetwarzania, składowania i transportu (ubytki naturalne). Podkreślić wypada, że pozostałe ubytki (poza wymienionymi w powołanym przepisie) podlegają opodatkowaniu. Podstawową cechą charakteryzującą podatek akcyzowy jest jego konsumpcyjny charakter. Stanowi o tym wprost art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Zgodnie z przywołanym przepisem "Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3". W świetle art. 14 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej opodatkowaniu podlegają należycie ustalone przez właściwe władze ubytki, które nie zostały zwolnione na podstawie art. 14 ust. 1 tej dyrektywy. Podział na cztery kategorie ubytków zwolnionych od opodatkowania prezentowany jest też w nauce. Na gruncie nowej dyrektywy horyzontalnej w art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE taki podział przedstawia w komentarzu do tej dyrektywy Krzysztof Lasiński-Sulecki. Autor dodatkowo stwierdza, że każdy z powodów zniszczenia lub utraty ma charakter samoistny. Zauważa również, że państwa członkowskie mogą (a nawet powinny) wprowadzić przepisy nakładające na podatnika obowiązek wykazania, że doszło do zdarzeń w postaci ubytków (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer SA, 2014, s. 84). Wskazać dalej należy, że wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego regulacji art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest obligatoryjne. Analizując treść art. 8 ust. 3 oraz art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a., zestawiając jednocześnie treść tych przepisów z treścią art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, stwierdzić należy, że przepisy krajowe mają węższy zakres od regulacji unijnej. Przepisy krajowe ubytki naturalne ograniczają do ubytków ustalonych w decyzji przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że polski ustawodawca implementował art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej do krajowego porządku prawnego w sposób wadliwy (niepełny), gdyż w jej wyniku nie wszystkie obligatoryjne zwolnienia zostały przeniesione do krajowego porządku prawnego. Przypomnieć należy, że w myśl art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 4 pkt 1 zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. W art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wskazano, że właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Z kolei zgodnie z art. 85 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Skarżąca posiadała normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego skażonego benzoesanem denatonium rozpuszczonym w alkoholu tert-butylowym podczas magazynowania ustalone przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] decyzją z [...] kwietnia 2008 r. w wysokości 296,6 kg. Kontrolujący stwierdzili ubytek alkoholu etylowego skażonego benzoesanem denatonium rozpuszczonym w alkoholu tert-butylowym podczas magazynowania powyżej norm ustalonych ww. decyzją w wysokości 182,1 kg co odpowiada 218 dm3 100% vol. Polskie regulacje prawne przewidują zatem dla ubytków naturalnych zwolnienie ograniczone wielkością ustaloną w decyzji administracyjnej. Ubytki te nie powinny być ograniczane do wielkości ustalonej w decyzji wydanej przez Naczelnika, gdyż muszą to być ubytki w wielkości rzeczywistej. O rzeczywistej ilości ubytków naturalnych stanowi bowiem art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Rację ma skarżąca Spółka, że taki stan rzeczy narusza cel dyrektywy horyzontalnej wyrażony w preambule, tj. zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, w którym ściągalność podatku winna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich. W ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości powiedzieć należy, że rozbieżności w interpretacji pojęć wynikających z prawa unijnego w poszczególnych krajach zagrażają celowi harmonizacji, dlatego uznać je należy za niedopuszczalne. Dlatego też pojecie ubytków winno być interpretowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Opodatkowanie ubytków naturalnych jest zatem niezgodne z art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Zauważyć należy, że art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przewiduje ustanowienie przez państwo członkowskie warunków zwolnienia. Mogą one jednak służyć jedynie zapewnieniu prawidłowego stosowania regulacji wspólnotowych, w przeciwnym wypadku godziłoby to w funkcjonowanie rynku wewnętrznego, na którym powinno funkcjonować takie samo opodatkowanie akcyzą tych samych wyrobów. Dlatego też – jak słusznie zauważa skarżąca Spółka – warunki przewidziane przez prawo krajowe nie mogą w żaden sposób ingerować w zakres opodatkowania przewidzianego przez prawo wspólnotowe. Dyrektywy unijne wiążą państwa członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit trzeci art. 249 TWE). Podatnicy zatem winni mięć możliwość wykazania, że alkohol etylowy został faktycznie wykorzystany do produkcji zwolnionej lub stanowi tylko i wyłącznie ubytek naturalny. W innym przypadku mimo wykorzystania alkoholu do celów zwolnionych ponosiliby niesłusznie ciężar opodatkowania akcyzą, co jak wcześniej już zauważono naruszałoby reguły wspólnego rynku. Decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość przewidzianą w art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej – zwolnienia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości. Nie można bowiem a priori przewidzieć wielkości rzeczywistych ubytków naturalnych, które powstaną w przyszłości. W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-226/07 Flughafen Koln/Bonn GmbH (punkty 31 i 33) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "(...) bezwarunkowy charakter obowiązku zwolnienia nie zostaje podważony przez pozostawienie państwom członkowskim pewnego zakresu swobodnego uznania przez sformułowanie pierwszej części zdania, takie jak to które znajduje się w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym zwolnienia są przyznawane przez te państwa "na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". W istocie państwo członkowskie nie może powoływać się wobec podatnika, który jest w stanie udowodnić, że jego sytuacja podatkowa należy faktycznie do jednej z kategorii zwolnień przewidzianych w dyrektywie, na fakt nieprzyjęcia przez to państwo przepisów mających właśnie ułatwić stosowanie tego zwolnienia. (...) przewidziany w artykule 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 obowiązek zwolnienia od określonego w tej dyrektywie opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, aby przyznać jednostkom prawo powoływania się na niego przed sądem krajowym w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu. Analogiczne stanowisko Trybunał przedstawił w wyroku z dnia 10 czerwca 1999 r, w sprawie C-346-97 Braathens (punkt 31), podkreślając, że przyznanie państwom członkowskim swobodnego uznania przez możliwość wprowadzenia warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku przewidzianego w tym przepisie, aby udzielić zwolnienia. W ocenie Sądu, Spółka jako podatnik podatku akcyzowego miała prawo powołać się na przepis dyrektywy horyzontalnej (art. 14 ust. 1) w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a.). Niemniej jednak zauważyć należy, że to na podatniku, który chce skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Niezależnie od powyższego warto też zwrócić uwagę na korespondencję znajdującą się w aktach sprawy, prowadzoną przez pełnomocnika skarżącej Spółki z Komisją Europejską. Jest ona wynikiem złożonej przez Spółkę skargi do Komisji (zarejestrowanej pod sygnaturą EU/5576/13) dotyczącej naruszenia przez Polskę dyrektywy 92/83/EWG. W piśmie z dnia 31 marca 2016 r., skierowanym do pełnomocnika Spółki, Komisja stwierdza, że polskie ustawodawstwo ustanawia jedynie maksymalne dopuszczalne poziomy strat produktów objętych podatkiem akcyzowym, nie przewidując żadnej możliwości dla podatnika, aby wykazał faktycznie generowane straty podczas produkcji powyżej tych maksymalnych poziomów. Według służb Komisji sytuacja najwyraźniej nie jest zgodna z dyrektywą 92/83/EWG, art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE i zasadą proporcjonalności. Skarżąca trafnie wywiodła przy tym, iż również ustawodawca krajowy, dokonując z dniem 19 września 2018 r. nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym polegającej na dodaniu w art. 30 ust. 4a, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych przekraczające normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, albo określone w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów, doprowadził do przywrócenia zgodności regulacji polskich z unijnymi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy winien zatem rozważyć kwestię opodatkowania 182,1 kg alkoholu etylowego skażonego benzoesanem denatonium rozpuszczonym w alkoholu tert-butylowym z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku, w szczególności w zakresie wykładni odnoszącej się do prawa wspólnotowego. Za uprawnione Sąd uznał ponadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 210 § 5 O.p. poprzez brak odniesienia do twierdzeń zawartych w powołanej interpretacji indywidualnej, a będącej częścią jej stanowiska, a także art. 14k § 1 i 3 O.p. przez nieuwzględnienie wynikającego z tych przepisów zakresu ochrony mimo wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej przedmiotowego stanu faktycznego. Sąd zauważa, że w art. 14k O.p. została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia, co oznacza, że podmiot, który zastosował się do interpretacji indywidualnej lub ogólnej, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawodawca wprowadził różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia. Wprowadził bowiem ochronę wąską, uregulowaną w art. 14k § 3 i art. 14I O.p., oraz ochronę szeroką, uregulowaną w art. 14m O.p. Węższa wersja zasady nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej miały miejsce przed jej opublikowaniem lub doręczeniem (art. 14I O.p.), i gdy podmiot zastosował się do interpretacji przed jej zmianą, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu (art. 14k § 2 O.p.), lub do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub uchyleniem, a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 O.p.). Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, że nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się, oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 O.p.). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14I O.p.). Z powyższych regulacji wynika zatem, że w przypadku gdy podatnik podjął określone działania kształtujące stan faktyczny, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej tego już zaistniałego stanu faktycznego i zastosował się do tej interpretacji, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej. Interpretacja ta nie wpływała bowiem na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny, skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji, a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji może natomiast mieć wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane. Ochrona podatnika w tym wąskim zakresie nieszkodzenia, jak to uregulowano w art. 14k § 3 O.p., skutkująca niewszczynaniem postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, bądź umorzeniem postępowań wszczętych w tych sprawach, a także nienaliczaniem odsetek, jest jednak niewystarczająca wówczas, gdy interpretacja dotyczy przyszłych stanów faktycznych, których kształt może być determinowany udzieloną interpretacją. Z uwagi na powyższe ustawodawca przewidział w art. 14m O.p. zasadę nieszkodzenia w szerszym rozmiarze - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Warunkiem tego zwolnienia jest jednak spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek - zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji, zaś skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej, zatem stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie może wystąpić w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej. Objęcie przez ustawodawcę szerszym zakresem ochrony podatnika, który zobowiązania podatkowego nie wykonał prawidłowo w efekcie zastosowania się do interpretacji, a skutki podatkowego zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji nie wystąpiły jeszcze w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po jej doręczeniu, wynika niewątpliwie z faktu, iż podatnik uzależnia podjęcie swojego zachowania od skutków podatkowych, jakie ono wywoła. Zatem ochrona podatnika wynikająca z tych działań opartych na zaufaniu do ministra do spraw finansów publicznych dokonującego interpretacji musi być pełna. Zatem zakres ochrony nieszkodzenia podatnikowi wynikający z udzielonej interpretacji zależy od zdarzenia, które już zaistniało (wywołało skutki podatkowe), oraz od zdarzenia, które takich skutków nie wywołało przed doręczeniem interpretacji, a zatem musi być zdarzeniem przyszłym. Mając powyższe regulacje na względzie, należy zatem przyjąć, że skoro wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej złożony w dniu 3 lutego 2016 r. dotyczył tożsamego stanu faktycznego jak w rozpatrywanej sprawie i przedstawiał stan faktyczny zaistniały przed 2016 r. (co wynika wprost z treści uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, w którym wskazano, że zwolnienie określone w art. 32 ust. 4 pkt 4 u.p.a. nie obowiązywało formalnie w okresie, którego dotyczy wniosek Spółki) to udzielona interpretacja dotyczyła zdarzenia zaistniałego. Zatem do stanu faktycznego opisanego jako zaistniały i wywołujący skutek podatkowy (powstanie obowiązku podatkowego) przed doręczeniem interpretacji wnioskodawcy, przysługuje ochrona wąska, przewidziana w art. 14k § 3 i art. 14I O.p. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy. Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 zł składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 2.000 zł, koszty pełnomocnika skarżącej w wysokości 5.400 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa - 17 zł.