V SA/Wa 1395/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez P. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] stycznia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie (dalej: Naczelnik UC) z [...] października 2014 r. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.800 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów osobowych Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem nadanym w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego 10 sierpnia 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 2.800 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów osobowych Renault Megane. Do wniosku dołączono m. in. faktury zakupu 28 maja 2014 r. samochodów na terytorium kraju, faktury sprzedaży 2 czerwca 2014 r. pojazdów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, list przewozowy CMR wystawiony 2 czerwca 2014 r. oraz decyzje Starosty [...] z 17 czerwca 2014 r. umarzające zainicjowane przez spółkę postępowania w przedmiocie rejestracji pojazdów. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów złożył deklaracje AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy (aczkolwiek w wysokości niższej niż dochodzony przez spółkę, bo 2.666 zł) od samochodów wyszczególnionych we wniosku. Decyzją z 16 października 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika UC z poczynionych ustaleń wynika, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terenie kraju 29 maja 2014 r. Wskazano także, że z przedstawionych dokumentów nie wynika, czy rozpoczęta 2 czerwca 2014 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa samochodów została rzeczywiście zakończona. Skarżąca nie przedstawiła bowiem dowodu dostarczenia samochodów nabywcy, w szczególności na liście przewozowym CMR brak jest pokwitowania odbioru pojazdów. Pismem z 7 listopada 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie zarzucając wskazanej decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także wadliwe ustalenie, że spółka nie udokumentowała dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sformułowano także zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktu zarejestrowania pojazdu w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w P., jak również błędną ocenę dowodów i wadliwe stwierdzenie, że decyzje Starosty [...] o uchyleniu rejestracji pojazdów są w sprawie bez znaczenia. Decyzją z 15 stycznia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że przepisy u.p.a. stanowią, iż uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie lub eksporcie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel; 2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. W pierwszej kolejności Dyrektor IC wskazał, że spółka nie wypełniła przesłanki wykazania dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów. Z przedstawionych dokumentów wynika, że rozpoczęła się ona 2 czerwca 2014 r., nie wiadomo natomiast czy, a jeżeli tak, kiedy się zakończyła. Dokument przewozowy nie zawiera pokwitowania odbioru przesyłki, faktu odbioru pojazdów nie potwierdzają adnotacje na fakturach VAT. Z tych przyczyn trudno też stwierdzić, czy spółka dochowała rocznego terminu do złożeniu stosownego wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Po wtóre Dyrektor IC uznał, że dostarczane wewnątrzwspólnotowo pojazdy były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, co jego zdaniem również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. Samochody zarejestrowano 29 maja 2013 r., a więc przed dniem rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej. W skierowanej do tutejszego Sądu skardze na decyzję Dyrektora IC z [...] stycznia 2015 r. spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji, w której decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone w całości oraz że strona nie wykazała dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu; 2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą o tym, że spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju samochodów osobowych. Tym samym, przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. W kontekście okoliczności sprawy należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 – dalej u.p.a.) umożliwiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące pojazdu sprowadzają się do tego, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być przy tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu eksport bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać wymagane prawem dokumenty potwierdzające wcześniejsze uiszczenie akcyzy oraz dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnośnie samego wniosku, wypada zauważyć, że powinien on zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów Renault Megane. Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Należy podkreślić, że ze zgromadzonych dokumentów jasno wynika, że 29 maja 2014 r. w Starostwie Powiatowym w P. na wniosek skarżącej spółki dokonano rejestracji przedmiotowych pojazdów. Okoliczność ta wynika z danych zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast w myśl ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze wskazane przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju jeszcze przed rozpoczęciem dokonywania ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Co więcej dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to ze sposobu gromadzenia danych oraz faktu prowadzenia ewidencji przez organ centralny. Organ był uprawniony do stwierdzenia, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Dlatego organ podatkowy także z tej przyczyny zasadnie odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że to ostatnie twierdzenie jest nieuprawnione. Po pierwsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w skuteczny sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Ponadto Sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie, co wynika z ewidencji CEPiK, wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza przy tym prawo skutecznego domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji (stałej) pojazdów, to należy uznać, że zostały one po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju 29 maja 2014 r., co potwierdzają dane z CEPiK. Już sama ta okoliczność wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że pojęcie niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu czasową rejestrację, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Warto w tym kontekście przywołać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 października 2014 r., I GSK 124/13. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił." Z całą mocą podkreślić należy, że decyzjami Starosty [...] z 17 czerwca 2014 r. ([...] oraz [...]) na wniosek właśnie skarżącej umorzono na podstawie art. 105 § 2 k.p.a. zainicjowane wcześniej przez nią postępowania w przedmiocie stałej rejestracji obu pojazdów. Z uzasadnienia tych rozstrzygnięć jasno wynika, że pojazdy (po złożeniu przez skarżącą stosownych wniosków) zostały zarejestrowane czasowo na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 prawa o ruchu drogowym (a więc w toku postępowania zmierzającego do uzyskania rejestracji stałej) i tym samym dopuszczone do ruchu na terenie kraju. Ponieważ 2 czerwca 2014 r. (a więc już po zarejestrowaniu) zostały zbyte francuskiemu kontrahentowi, kolejny wniosek spółki o umorzenie postępowania rejestracyjnego na podstawie art. 105 § 2 k.p.a. został uwzględniony po uznaniu, że dalsze prowadzenie postępowania rejestracyjnego stało się bezprzedmiotowe. Nie oznacza to jednak, że wyeliminowano z obrotu skutki wcześniejszej rejestracji czasowej pojazdów. Fakt umorzenia postępowania rejestracyjnego (a nie jak chce spółka uchylenia pierwotnej decyzji o rejestracji czasowej) w szczególności nie niweluje skutków wcześniejszej rejestracji na gruncie prawa podatkowego. Odmienne stanowisko spółki w tym zakresie nie przekonuje. Umorzenie postępowania rejestracyjnego nie wywołuje skutków ex tunc w odniesieniu do wcześniej podjętych czynności rejestracyjnych. Sygnalizowane w skardze ewentualne wady prawne postępowania rejestracyjnego (których prima faciae Sąd nie stwierdza) nie mogą być przedmiotem obecnego postępowania. Tym samym wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju, a więc zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w tym zakresie jest błędny. Ze wskazanych wcześniej przyczyn prawnych Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców i rzekome pominięcie decyzji umarzających postępowanie rejestracyjne. Treść znajdujących się w aktach decyzji Starosty [...] z 17 czerwca 2014 r. ([...] oraz [...]) także w powiązaniu z informacjami z CEPiK była w pełni wystarczająca do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W tym miejscu należy podkreślić, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Już sama ta okoliczność przesądza o legalności kontrolowanej decyzji. W niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku nie był jedynie fakt zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wbrew ciążącemu na niej wymogowi spółka nie wykazała, że dostawa wewnątrzwspólnotowa faktycznie się odbyła. W dniu jej rozpoczęcia 2 czerwca 2014 r. (por. informacje o dacie wystawienia listu przewozowego CMR) samochody były już zarejestrowane (od 29 maja 2014 r.). Przedmiotem dostawy były przy tym samochody, których właścicielem była skarżąca (por. dane z CEPiK). Francuski kontrahent spółki stał się ich właścicielem w dniu rozpoczęcia dostawy – 2 czerwca 2014 r. (por. dane na fakturach sprzedaży). Rację ma przy tym organ podatkowy twierdząc, że nie jest jasne, czy a jeżeli tak, kiedy dostawa wewnątrzwspólnotowa została faktycznie zakończona. List przewozowy CMR nie zawiera pokwitowania odbioru dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów ani daty, kiedy do tej czynności miało dojść. Na fakturach sprzedaży pojazdów francuskiemu kontrahentowi wskazano, że w dacie wystawienia tych dokumentów (2 czerwca 2014 r.) należność za auta nie była uiszczona. Tymczasem z wydruku transakcji bankowej wynika, że zapłatę za pojazdy francuski nabywca miał uiścić już 29 maja 2014 r. (a więc dzień po tym, jak spółka nabyła samochody na terenie kraju) a na 5 dni przed nabyciem przez niego pojazdów (2 czerwca 2014 r.). Rację ma jednak organ podatkowy stwierdzając, że sam fakt zbycia pojazdów zagranicznemu nabywcy nie jest jeszcze równoznaczny z dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Czy, a jeżeli tak, kiedy czynność ta miał faktycznie miejsce, nie wiadomo. Okoliczność ta ma przy tym istotne znaczenie prawne w kontekście skuteczności wniosku o zwrot akcyzy. Przy tym to na skarżącej spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu i wykazanie okoliczności, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Wbrew wymogom ustawowym spółka nie przedstawiła dowodów na faktyczne dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów. Wbrew argumentowi zawartemu w uzasadnieniu skargi Sąd nie stwierdza również sprzeczności zaskarżonej decyzji z tzw. Dyrektywą horyzontalną, tj. dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009). Skoro samochody zostały zarejestrowane na terenie kraju 29 maja 2014 r. i z tym dniem dopuszczone tutaj do ruchu, to ich konsumpcja w rozumieniu przepisów akcyzowych nastąpiła na terenie kraju. W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Był on przy tym w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania. Zebrane dowody zostały przy tym ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym Sąd nie stwierdza zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Reasumując wypada stwierdzić, że ogół argumentów zawartych w skardze nie wskazuje na wadliwość kontrolowanej decyzji. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).