V SA/Wa 1396/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz- Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej; 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. w W. kwotę 1740 zł (tysiąc siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi z [...] lipca 2009 r. (data nadania) W. Sp. z o.o. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2009 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] kwietnia 2004 r. o uznaniu zgłoszeń celnych z [...] maja 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanych leków i kwoty zobowiązania podatkowego, wydana w następującym stanie faktycznym: W. Spółka z o.o. w W. ( później W. Spółka z o.o., obecnie P. Spółka z o.o. z siedzibą w W.) [...] maja 2001 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentów SAD nr: [...], towar w postaci leków. Do zgłoszeń celnych załączyła m.in. faktury handlowe wystawione przez eksportera – firmę W. Sp. z o.o. z A. i C. ze S. oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Następnie, postanowieniem z [...] marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie odnośnie ww. zgłoszeń celnych, celem ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz kwoty należności celnych i należności podatkowych. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na wyniki kontroli dokumentacji księgowej firmy importującej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych w Izbie Celnej w W., podczas której ujawniono materiały oraz dokumenty handlowe i księgowe wskazujące na nieprawidłowości w zakresie wartości celnej towaru. Postanowieniem z [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu połączył postępowania dotyczące wskazanych wyżej zgłoszeń celnych celem ich wspólnego rozpoznania. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych leków oraz kwoty zobowiązania podatkowego i orzekając w sprawie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na ujawnioną Umowę Dystrybucyjną z [...] września 2000 r., zawartą przez polską spółkę z kontrahentem zagranicznym W. z siedzibą w W., oraz na wystawioną na podstawie postanowień zawartych w tej Umowie notę kredytową z [...] sierpnia 2001 r. opiewającą na kwotę [...], stanowiącą Dodatek motywacyjny za drugi kwartał 2001 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu wniesionego w sprawie odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] maja 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] kwietnia 2004 r. w części dotyczącej zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] maja 2001r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołał m.in. przepis art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.; zwanej dalej Kodeks celny), a także art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zasadności rozstrzygnięcia podjętego w decyzji organu I instancji w części dotyczącej zgłoszeń celnych z [...] maja 2001 r. nr SAD nr: [...] podał, iż W. Spółka z o.o., dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieujawnienie premii finansowych przyznanych tej Spółce przez jej kontrahenta zagranicznego. Wartość tę określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych załączonych do zgłoszenia celnego, gdy tymczasem z kontrahentem zagranicznym łączyły importera w sprawie postanowienia Umowy dystrybucyjnej zawartej [...] września 2000 r. Zgodnie z treścią ww. Umowy, spółka W. upoważniła kontrahenta polskiego z prawem wyłączności do dystrybucji, wprowadzenia do obrotu, sprzedaży i promocji ściśle w tej Umowie określonych produktów na terytorium Polski. Na podstawie postanowień przedmiotowej Umowy eksporter mógł udzielić Dystrybutorowi (importerowi), dodatku pieniężnego zwanego "Dodatkiem motywacyjnym". Dyrektor Izby wskazał, iż z informacji zawartych w załączniku I do ww. Umowy dystrybucyjnej, Dodatek motywacyjny został ustalony na następujące leki: [...]. Podał także, iż kwota Dodatku motywacyjnego była naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów wymienionych w załączniku I do ww. Umowy, sprzedanych przez stronę na terytorium Polski. W załączniku III do ww. Umowy określono, wyrażone w procentach, zakresy wartości Dodatku motywacyjnego, odpowiadające rzeczywistej wartości sprzedaży poimportowej w danym kwartale. Wyrażona w załączniku III do Umowy wartość procentowa danych rzeczywistych była rewidowana przez strony Umowy piętnaście dni przed końcem każdego kwartału. Dyrektor Izby wskazał też, iż realizując postanowienia ww. Umowy dystrybucyjnej, dnia [...] sierpnia 2001 r. spółka W. udzieliła stronie Dodatku motywacyjnego na kwotę [...], mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w drugim kwartale 2001 r. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny w sprawie Dyrektor Izby nie zgodził się z twierdzeniem strony jakoby Dodatek motywacyjny (nota kredytowa) był przyznawany z odrębnego od zakupu towaru tytułu prawnego. Zauważył, że Dodatek motywacyjny został ustanowiony w Umowie dystrybucyjnej, która została zawarta w związku z planowanym zakupem określonych leków. Dlatego też w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że to właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane przedmiotową umową. Dyrektor Izby stwierdził, że zastrzeżony w Umowie dystrybucyjnej Dodatek motywacyjny był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Podkreślił, iż nie ma przy tym znaczenia, że przekazanie Dodatku motywacyjnego uwarunkowano w Umowie dystrybucyjnej osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Udzielana premia pieniężna w formie Dodatku motywacyjnego była "elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty je produkującego". Przyjęta przez strony metoda ustalania wysokości Dodatku motywacyjnego była więc ustalonym przez strony umów technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez polską Spółkę importem ustalonych leków. Następnie Dyrektor Izby odniósł się do zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, iż 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz podatku akcyzowego. Wprowadzone z tym dniem zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (art. 11 ust. 2 ustawy) umożliwiły wydanie jednej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych. Odnosząc się do rozstrzygnięcia decyzji pierwszej instancji dotyczącego zgłoszenia celnego SAD nr [...] organ odwoławczy powołał się na art. 210 Ordynacji podatkowej i zauważył, że organ pierwszej instancji przyporządkował notę kredytową z dnia [...] sierpnia 2001 r. wystawioną na kwotę [...] przez firmę W. z A., a dotyczącą sprzedaży leków w II kwartale 2001 r. również do zgłoszenia celnego nr [...] z [...] maja 2001 r., na podstawie którego strona zgłosiła do odprawy celnej leki zakupione u kontrahenta [...], firmy C. Kontrola postimportowa nie ujawniła jednak żadnych umów zawartych między polską spółką a C. ze S. ani żadnych dokumentów potwierdzających fakt udzielenia polskiej spółce przez s. spółkę Dodatków Motywacyjnych. Ponadto w dniu [...] stycznia 2004 r. strona udzieliła kontrolującym wyjaśnień, z których wynika, że W. Sp. z o.o. była dystrybutorem produktów sprzedawanych przez C. w trzecim kwartale 2000 r. oraz że spółka s. nie udzielała W. Sp. z o.o. dodatków motywacyjnych. Dyrektor Izby przytoczył także fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt V SA/Wa 915/08 oraz wskazał, że w sprawie brak było podstaw do uwzględnienia ujawnionej noty kredytowej w części dotyczącej zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] maja 2001 r. i obniżenia ceny leków o rabat przyznany przez innego kontrahenta. W. Sp. z o.o. w W. [...] lipca 2009 r. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej utrzymała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej wartości celnej lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w tej części oraz o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji ją poprzedzającej wydanej przez Naczelnika Urzędu w części dotyczącej wartości celnej, z powodu ich niezgodności z prawem. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przepisów: 1. art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1, art. 64 § 1 i 2, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 – 3 Kodeksu celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1124/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej. W skardze kasacyjnej W. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), poprzez niezastosowanie tego przepisu przez WSA w Warszawie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w całości, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (polegającym między innymi na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego Spółce i na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do tego jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za II kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. może być alokowana do zgłoszenia celnego importowanych leków oraz na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego), a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przywoływanym w pkt b) poniżej; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) p.p.s.a. ze względu na to, że WSA w Warszawie nie uchylił zaskarżonej decyzji w całości mimo tego, że wyszły na jaw istotne dla sprawy w której wydano zaskarżoną decyzję nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom celnym w dniu wydania decyzji (szereg zgłoszeń celnych przedstawionych przez Spółkę w II kwartale 2001 r. dotyczyło importu leków od spółki W. ze S., czyli od podmiotu innego niż W. w A., który był wystawcą noty kredytowej za II kwartał); - art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez WSA w Warszawie nieważności w całości zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość celną towarów oraz niewłaściwie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające; b) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej: Kodeks celny), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym; - art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu przez WSA przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za II kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. także do zgłoszeń celnych od eksportera ze S., co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. Sygn. akt I GSK 227/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd II instancji stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna w tym zakresie, w którym podnosi naruszenie art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez zaaprobowanie ustalenia wadliwej wartości celnej towarów objętych zgłoszeniami nr [...] w wyniku błędnego alokowania kwoty noty kredytowej za II kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. NSA podkreślił, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji czterech zgłoszeń celnych z dnia [...] maja 2001 r. ([...]) wskazując, iż z racji wiążących skarżącą Spółkę, ujawnionych w trakcie czynności kontrolnych postanowień umownych wartość celną wykazaną w poszczególnych zgłoszeniach należało skorygować (obniżyć) o wartość wymienionej wyżej noty kredytowej za II kwartał 2001 r. po jej rozliczeniu na zgłoszenia z tego okresu (proporcjonalnie do wartości leków na które przysługiwał dodatek motywacyjny). Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zgłoszenia celnego nr [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie. Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie wymienionego wyżej zgłoszenia Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził jednocześnie, że brak było podstaw do obniżenia ceny leków objętych tym zgłoszeniem z uwzględnieniem rabatu przyznanego notą kredytową z dnia [...] sierpnia 2001 r., ponieważ zgłoszenie to dotyczyło towarów zakupionych u kontrahenta s. (W.), zaś wspomniana nota kredytowa została wystawiona przez kontrahenta a. (W.). NSA zważył, iż organ odwoławczy nie dokonał przy uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania co do jednego ze zgłoszeń zmian w ustalonej przez organ I instancji wartości celnej towarów objętej pozostałymi zgłoszeniami, w sytuacji gdy wobec zastosowanego w niniejszej sprawie proporcjonalnego rozliczania noty kredytowej za II kwartał wyeliminowanie z rozliczenia jednego ze zgłoszeń z zasady rzutować winno na określenie wartość celnej w pozostałych zgłoszeniach celnych. Nie zostały zatem w istocie zlikwidowane skutki alokowania noty kredytowej otrzymanej od firmy a. także do zgłoszenia importu towarów od firmy s. Zdaniem NSA w niniejszej sprawie - wobec dokonanego przez organ odwoławczy, zgodnego z twierdzeniami strony ustalenia co do potrzeby pominięcia zgłoszenia dotyczącego zakupu leków od innej firmy niż a. (W.) tj. s. firmy (W.) nie jest do zaakceptowania przyjmowanie przez Sąd I instancji jedynie założenia, iż takie "zgłoszenia" nie powinny być brane pod uwagę. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w omawianym zakresie nie ujawniły się żadne podstawy do poprzestawania jedynie w sferze założeń. NSA stwierdził, że skoro za okoliczność bezsporną należało potraktować ustalenie organu odwoławczego co do konieczności pominięcia zgłoszenia nr [...] to nie powinna ujść uwadze Sądu I instancji potrzeba objęcia kontrolą legalności pozostawienia przez organ odwoławczy w niezmienionej wysokości kwot wartości celnej w odniesieniu do pozostałych zgłoszeń celnych objętych rozpatrywaną sprawą. Przeszkodą do wskazania na konieczność ustalenia prawidłowej wartości celnej nie mogło stanowić wskazanie na korzystność dla skarżącej niższej obniżki wartości celnej. W ramach weryfikacji wartości celnej chodzi bowiem zawsze o ustalenie wartości celnej zgodnej z prawem. Strona skarżąca, a do niej należy określenie co dla niej jest korzystne, kwestionowała zaś niewątpliwie wartości celne przyjęte w zaskarżonej decyzji także w powołaniu na wadliwe uwzględnienie w rozliczeniu noty kredytowej za II kwartał 2001 r. przekazanej przez firmę a. także towarów importowanych od firmy s. Rzeczą organu odwoławczego było przy określonym kształcie wydanej przez niego decyzji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do tego w jakiej wysokości (po pominięciu zgłoszenia towarów importowanych ze s. firmy) ustalona być winna wartość celna w przypadku objętych niniejszą sprawą zgłoszeń importu towarów z firmy a.. Zaniechanie w tym zakresie, zdaniem NSA, winno być kwalifikowane także jako naruszenie art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a nawet art. 121 § 2 tej ustawy, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł z obrazą art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponadto NSA stwierdził, że w pozostałym zakresie skarga kasacyjna jest niezasadna. W dniu 26 lipca 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo P. Spółka z o.o. z siedzibą w W., z którego wynikało, że Skarżąca spółka W. Sp. z o.o. w W. została przez nią przejęta, zatem obecnie stroną skarżącą jest P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 227/10 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej skarżącej. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) – jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie zatem do zacytowanej normy przejściowej zawartej w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszeń celnych, tj. 10 kwietnia 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Oceniając zarzuty podniesione w skardze, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył art. 23 § 9, art. 64 § 1 i § 2 oraz art. 85 § 1 - § 3 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków z uwagi na ocenę postanowień umownych łączących stronę skarżąca z firmą a. Umowa dystrybucyjna z [...] września 2000 r. została zawarta pomiędzy W. Sp. z o.o. w W. oraz W. z A. Na jej podstawie eksporter, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w II kwartale 2001r., przyznał skarżącej dodatek motywacyjny w wysokości [...] i wystawił skarżącej notę kredytową z dnia [...] sierpnia 2001 r. w takiej kwocie. Zauważyć należy, że na podstawie pkt 4.4 umowy, dostawca zagraniczny mógł przyznać spółce pieniężny dodatek motywacyjny, a jego udzielenie zależało od wyników sprzedaży na terytorium importera. Strony ustaliły, że realizacja umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana będzie przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z 17 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 227/10, zgodnie z którym udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera, a następnie ich sprzedaży w kraju. Nawet jeżeli, jak chce skarżąca, uznać go za "bodziec ekonomiczny" udzielany jej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że jest i był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera. W konsekwencji udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków i był elementem kształtującym ich cenę. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej lub "mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej. W konsekwencji wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet, jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwość ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego, w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatek motywacyjny, chociaż został zrealizowany zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtował wartość transakcyjną, gdyż miał wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżał tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz stwierdzającym, że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęta w Kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanej lub mającej być dokonaną, nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przypomnieć należy, że przepis ten określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Stwierdzić należy, że umowa dystrybucyjna określała istotne warunki sprzedaży importowanych leków, mające wpływ na cenę i dlatego powinna być dołączona do zgłoszenia celnego. Obowiązek taki wynikał z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, który stanowił, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający winien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W rozpoznawanej sprawie skarżąca zobowiązana była zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej, jak i uwzględnienia przewidzianego tą umową upustu przy ustalaniu wartości celnej towaru. Przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny należało pod względem prawnym zaklasyfikować jako upust od ceny transakcyjnej (rabat), a więc dodatek ten podlegał uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków. W wyroku z 17 maja 2011 r. NSA przypomniał, że w obrocie handlowym nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków. Za uzasadniony uznać natomiast należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy celne art. 23 § 1 Kodeku celnego poprzez zaaprobowanie ustalenia wadliwej wartości celnej towarów objętych zgłoszeniami nr [...] w wyniku błędnego alokowania kwoty noty kredytowej za II kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. Przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji czterech zgłoszeń celnych z dnia [...] maja 2001 r. (nr [...]). Odwołując się do postanowień umownych wiążących skarżącą z eksporterem z A. organ obniżył wartość celną wykazaną w poszczególnych zgłoszeniach o wartość noty kredytowej za II kwartał 2001 r. po jej rozliczeniu na zgłoszenia z tego okresu (proporcjonalnie do wartości leków na które przysługiwał dodatek motywacyjny). Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zgłoszenia celnego [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do obniżenia ceny leków objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z uwzględnieniem rabatu przyznanego notą kredytową z dnia [...] sierpnia 2001 r., ponieważ zgłoszenie to dotyczyło towarów zakupionych u kontrahenta szwajcarskiego (W.), zaś wspomniana nota kredytowa została wystawiona przez kontrahenta austriackiego (W.). Zauważyć jednak należy, że organ odwoławczy nie dokonał zmian w ustalonej przez organ I instancji wartości celnej towarów objętej pozostałymi zgłoszeniami, w sytuacji gdy wobec zastosowanego w sprawie proporcjonalnego rozliczania noty kredytowej za II kwartał, wyeliminowanie z rozliczenia jednego ze zgłoszeń z zasady rzutować winno na określenie wartość celnej w pozostałych zgłoszeniach celnych. W konsekwencji nie zostały w istocie zlikwidowane skutki alokowania noty kredytowej otrzymanej od firmy a. także do zgłoszenia importu towarów od firmy s. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien zbadać jaki wpływ na wartość celną leków zadeklarowanych w trzech pozostałych zgłoszeniach celnych ma pominięcie zgłoszenia nr [...] przy rozliczaniu noty kredytowej za II kwartał 2001 r. oraz ustalić wartość celną leków importowanych z firmy a. i zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych nr [...]. Zaniechanie w tym zakresie należy zakwalifikować jako naruszenie art. 121 § 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.