V SA/Wa 1408/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi A.S. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej Naczelnik Urzędu, organ I instancji) z 9 maja 2012 r., nr 447000-UAGR-9110-764/11/16530/AK w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.318,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu 16 kwietnia 2010 r. skarżący, złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Z., pojemność 2.204 cm3, rok produkcji 2004. W złożonej deklaracji strona wykazała m.in. podstawę obliczenia podatku w kwocie 9.261,00 zł, kwotę podatku 1.723,00 zł oraz datę powstania obowiązku podatkowego – 9 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu pismem z 16 kwietnia 2010 r. wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skarżący odmówił zmiany wysokości podstawy opodatkowania ze względu na uszkodzenia pojazdu oraz zły stan ogólny. Do pisma załączył wycenę nr [...] z 14 kwietnia 2010 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego H.S.. Postanowieniem z [...] października 2011r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Z. w kwocie 3.318,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na zasadzie odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej u.p.a.) celem urealnienia w składanych przez podatników deklaracjach podatkowych wartości samochodów osobowych, ustawodawca postanowieniami art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. wprowadził tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania tych pojazdów w prawidłowej wysokości. Wskazał, że z dokonanej przez organ I instancji weryfikacji zadeklarowanej w złożonej przez stronę deklaracji podatkowej podstawy wynikały dysproporcje pomiędzy wartością zadeklarowaną a średnią wartością rynkową podobnego pojazdu. Przy czym dysproporcje te w ocenie organu wskazywały, że podana w deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Stwierdzona przez organ podatkowy pierwszej instancji różnica pomiędzy tymi wartościami wskazywała, że deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania stanowi ok. 48% średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej w oparciu o elektroniczną wersję informatora rynkowego. Dyrektor Izby odnosząc się do prawidłowości zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania w kwocie 9.261 zł wskazał, że tę podstawę należało odnieść do średniej wartości rynkowej aby stwierdzić, czy odbiega ona znacznie od tej wartości. Podkreślając przy tym, że "średniej wartości rynkowej'" nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego. Organ odwoławczy ustalając wartość rynkową samochodu uwzględnił takie czynniki jak marka samochodu , model, rocznik, wyposażenie, przebieg i stan techniczny posługując się danymi zawartymi w przedstawionej opinii rzeczoznawcy. Dyrektor Izby Celnej oparł się na wskazanej przez rzeczoznawcę wartości bazowej pojazdu (42 100,00 zł) oraz przyjętej przez niego korekcie ze względu na pierwszą rejestrację (-969,00 zł). Zastosował również przyjęte przez rzeczoznawcę (w metodzie stopnia uszkodzenia} wartości: stopnia uszkodzenia (0,0944), współczynnika stopnia uszkodzenia (0,73), współczynnika uszkodzeń ukrytych (0,95). Nie znalazł natomiast uzasadnienia dla zastosowanych przez rzeczoznawcę ujemnych korekt ze względu na aktualność badan technicznych i serwisowanie pojazdu oraz współczynnika zbywalności. Wskazał iż brak książki serwisowej nie oznacza że pojazd nie był serwisowany, albo, że książka ta nie istnieje w ogóle. Niepewność historii samochodu wynikająca z braku dokumentacji serwisowej pojazdu, może mieć znaczenie przy zakupie pojazdu nieuszkodzonego; w przypadku zaś pojazdów uszkodzonych, nie ma wpływu na ubytek wartości wskutek uszkodzeń. Co do braku podstaw do przyjęcia korekty, ze względu na aktualność badań technicznych wskazał, iż oceniany samochód jest uszkodzony i wymaga napraw, a zatem w stanie technicznym, w jakim został nabyty, nie może (nie powinien) mieć aktualnych badań technicznych. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż uwzględnił konieczność dokonania napraw, które doprowadzą przedmiotowy pojazd do stanu, który odpowiadać będzie co najmniej stanowi pojazdu tego samego modelu rocznika oraz, o ile to możliwe, o przybliżonym stanie technicznym. Przeprowadzenie zatem okresowych badań technicznych dopuszczenia pojazdu do ruchu, po przeprowadzeniu napraw, o których mowa w wycenie, zapewniających uzyskanie wymaganej sprawności, nie będzie wiązało się więc z dodatkowymi kosztami. Uznał też wskazaną w wycenie korektę spowodowaną zastosowaniem współczynnika zbywalności za nierzetelną i nieuzasadnioną. W tym zakresie wyjaśnił, iż współczynnik zbywalności uszkodzonego pojazdu uzależniony jest głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu, mierzonej łatwością zbycia w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie. Dotyczy on również okoliczności związanych z możliwością pozyskania tanich nowych lub używanych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych limitujących trwałość pojazdu. Wielkość współczynnika zbywalności dla określonego pojazdu jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. Tym samym dotyczy on konkretnego, poddawanego indywidualnej ocenie wartości pojazdu. Wobec powyższego jak wskazał współczynnik zbywalności nie ma wpływu na średnią wartość rynkową, której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym albowiem ta, jakkolwiek zindywidualizowana, stanowi iloraz otrzymany z podzielenia sum cen kompletnej liczby transakcji sprzedaży podobnych samochodów osobowych na rynku krajowym przez ich ilość. Przepis ten wymaga, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. Wpływ zaś czynnika zbywalności został już uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej. Wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana jest cena uśredniona (katalog "INFO-EXPERT" lub "EUROTAX") ujęto bowiem samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego, importowane oraz wyprodukowane/sprzedane w kraju. Zatem jak uznał uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację rynkową. Uwzględnia również trudności w zbyciu samochodu osobowego określonej marki. Reasumując wskazał, iż średnia wartość rynkowa nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu wynosiła 25.831,00 złotych. Dyrektor Izby następnie od ww. kwoty odliczył 22 % stawki podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatek akcyzowy w wysokości 18,6 % i jako podstawę opodatkowania otrzymał kwotę 17.852,00 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania organ określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.318,00 zł. (wg wyliczeń organu odwoławczego prawidłowa wysokość tej kwoty powinna wynosić 3.320,00 zł, jednakże mając na względzie treść art. 234 O.p. kwota ta została określona w wysokości wskazanej przez organ podatkowy I instancji). Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro skarżący w dniu 16 kwietnia 2010 r. uiścił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu w wysokości 1.723,00 zł, to zaległość podatkowa wynosi 1.595,00 zł, co stanowi różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a zapłaconym (3.318,00 zł – 1.723,00 zł = 1.595,00 zł) W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący nie zgodził się z decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2014r. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji a także zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 9 upa poprzez samodzielne i dokonane sprzecznie z obowiązującym prawem ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego pomimo udzielenia przez stronę odpowiedzi uzasadniającej wartość samochodu, wskazania jego uszkodzeń, oraz załączenia opinii biegłego rzeczoznawcy jak również brak powołania biegłego w sprawie. 2. naruszenie art. 104 ust. 11 upa poprzez nieprawidłowe wyliczenie średniej wartości rynkowej pojazdu bez uwzględnienia stanu technicznego samochodu i jego uszkodzeń. 3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Realizując powyższe uprawnienia Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach Dyrektora Izby nie sposób dopatrzyć się uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy u.p.a. W myśl art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" należy rozumieć stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, tj. m.in. podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Natomiast, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszym - w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, co do podanej podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania, inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. W drugim - gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ podatkowy jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej". Jednocześnie, zgodnie z 104 ust. 11 u.p.a., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Przed przystąpieniem do wyłożenia motywów zapadłego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż w orzecznictwie wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 104 ust. 8 u.p.a. (wcześniej 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r), które są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej". W wyroku z 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, na tle art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., iż wyznacznikiem prawidłowego rozumienia powołanego przepisu jest odkodowanie znaczenia tych pojęć. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. [...] co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Może to nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek, w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej co należy rozumieć przez "znacznie odbiega", to należałoby przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna. Natomiast, z inną sytuacją mamy do czynienia, jeśli chodzi o ostatni ze zwrotów wprowadzonych w art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. (obecnie art. 104 ust. 8 u.p.a.). Mimo, że został on określony w sposób nieprecyzyjny, to zawiera wyraźną wskazówkę, iż przy określaniu "średniej wartości rynkowej" należy kierować się "notowaniami na rynku krajowym", co wyklucza możliwość posługiwania się przy określaniu średniej wartości innymi notowaniami niż krajowe (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynnością tą było nabycie wewnątrzwspólnotowe, które polegało na przemieszczeniu niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Niesporne jest też, że czynność ta została dokonana przez skarżącego, w związku z czym musi być on uznany za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Poza sporem jest także wysokość stawki akcyzy zastosowanej do obliczenia tego podatku. Przedmiotem sporu jest natomiast określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należy obliczyć ten podatek. W ramach postępowania podatkowego organy uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie norma określona w art. 104 ust. 8 u.p.a., bowiem wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (9.261 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Jak wskazał to organ odwoławczy, (określając wartość rynkową (brutto) przedmiotowego samochodu oparł się na wskazanej przez rzeczoznawcę wartości bazowej pojazdu (42.100,00 zł) oraz przyjętej przez niego korekcie ze względu na pierwszą rejestrację (-969,00 zł). Zastosował również przyjęte przez rzeczoznawcę (w metodzie stopnia uszkodzenia) korekty ze względu na stan techniczny pojazdu, tj. stopień uszkodzenia (0,09441 współczynnik stopnia uszkodzenia (0,73), współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,95). Skarżona decyzja uwzględnia zatem wskazane przez rzeczoznawcę, parametry określające stan techniczny pojazdu i jego uszkodzenia. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie uwzględnił jedynie zastosowanych przez rzeczoznawcę ujemnych korekt ze względu na aktualność badań technicznych i serwisowanie pojazdu oraz współczynnika zbywalności. Odmawiając uwzględnienia korekt w tym zakresie organ zasadnie wskazał, iż elementy te nie mają wpływu na średnią cenę rynkową, bowiem zostały już w niej ujęte. A zatem brak dokumentacji serwisowej pojazdu, może mieć znaczenie przy zakupie pojazdu nieuszkodzonego, w przypadku zaś pojazdów uszkodzonych, wymagających koniecznych napraw, serwisowanie pojazdu nie ma wpływu na wielkość uszkodzeń i ubytek wartości. Nie ma też podstaw do przyjęcia korekty ze względu na aktualność badań technicznych, gdyż samochód był uszkodzony i wymagał napraw. Również wpływ czynnika zbywalności został uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej. Przedłożona przez podatnika wycena została sporządzona w oparciu o wytyczne Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego zawarte w Instrukcji nr 1/2005 gdzie wartość rynkową pojazdu uszkodzonego można określić metodami: 1. stopnia uszkodzenia pojazdu; 2. kosztu naprawy (metoda maksymalnego kosztu naprawy i metoda zredukowanego kosztu naprawy); 3. odzysku części. Opinii tej jak zasadnie wskazał to organ nie można przypisywać waloru dowodu z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową (tak wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 372/11). Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (tak wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt CKN 92/00). Opiniom takim przydaje się walor dokumentu prywatnego (tak wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r., sygn. Akt FSA 1/00). Odróżnić je zatem należy od dowodu z opinii biegłego. W konsekwencji organ podatkowy przyjmując jako narzędzie analizy porównawczej wycenę przedłożoną przez stronę postępowania winien mieć na względzie, iż ocena taka go nie wiąże. Organ podatkowy obowiązany jest więc poddać ją swej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał weryfikacji sporządzonej przez osobę posiadającą wiedzę fachową, wyceny i uznał, iż dane w niej zawarte nie uzasadniają przyjęcia wartości pojazdu w wysokości zadeklarowanej przez Podatnika, w związku z czym zastosował regulacje zawarte w art. 104 ust. 11ustawy akcyzowej. Wykładnia przepisów art. 104 ust. 8 oraz ust. 11 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ - na podstawie notowań na rynku krajowym - stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Sąd podziela w tym względzie stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny, iż czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. (104 ust. 11 u.p.a.) średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 956/12). Decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski). Zdaniem Sądu organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 u.p.a. W ocenie Sądu, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wskazać należy, iż wyliczona przez Dyrektora Izby różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega". Przy czym wynika to zarówno z różnicy procentowej (ok. 48%). jak i kwotowej (8.591,00 zł). W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a. Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie programów komputerowych takich jak EUROTAX (CARWERT) odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 11 u.p.a. Należy zauważyć, że spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania danych tych danych. Kontrolując postępowanie organów podatkowych, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ, zanim jeszcze wezwie podatnika do przedstawienia dowodów w przedmiocie wskazanych przyczyn, ma obowiązek samodzielnie zbadać, czy rozbieżność pomiędzy wartością proponowaną przez stronę a średnią wartością rynkową nie wynika z jakichś uzasadnionych powodów. Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika, jest jednak zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających zadeklarowanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica ta jest znaczna. Zauważyć należy, iż Naczelnik Urzędu wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Skarżący wyjaśnił, że sporny samochód był pojazdem uszkodzonym przekazując opinię rzeczoznawcy. Biorąc pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 104 ust 8, 9 i 11 u.p.a. prawidłowo organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 3.318,00 zł. Niezasadne jest twierdzenie autora skargi, o konieczności ustalenia podstawy opodatkowania po zasięgnięciu opinii biegłego W tym zakresie należy wyjaśnić, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 104 u.p.a. nie nakłada na organ obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Sąd podkreśla, iż w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r., sygn. akt: II FSK 120/11). W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dlatego też organ nie naruszył powołanego w skardze art. 187 § 1 o.p. Oceny zaś tego materiału dokonano w zgodzie z zasadami logiki. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie. Niezasadne są także zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) Z zasady tej wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Tak więc, co do zasady główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r" sygn. akt I FSK 1044/10). Z tych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.