V SA/Wa 1417/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi D. O. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia ... czerwca 2015 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej jako: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] czerwca 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (dalej jako: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] marca 2015 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2012 r. w kwocie 18.180 zł: Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniach od 20 października do 7 listopada 2014 r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. W toku czynności kontrolnych utrwalonych w protokole kontroli podatkowej nr [...] ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka dokonywała zakupu i sprzedaży oleju opałowego grzewczego, którego dostawcą był [...]. Stwierdzono, że w tym okresie na wyposażeniu strony znajdował się następujący sprzęt transportowo-dystrybucyjny: 3 autocysterny paliwowe o poj. 11,5 m3 oraz autocysterna paliwowa o poj. 18,55 m3. Strona nie posiadała stacjonarnych zbiorników do magazynowania oleju napędowego grzewczego. Proces dystrybucji organizowany był w systemie tzw. transportu tranzytowego w relacji bazy paliw - odbiorcy zamówionych dostaw. Nabywany olej był sprzedawany pod konkretne zamówienie (złożone telefonicznie, e-mailem lub faxem) i dostarczany pod wskazany adres. W momencie sprzedaży każdorazowo pobierane było oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu. Kontrolujący ustalili, że skarżąca nabywała olej napędowy grzewczy w temperaturze 15°C, który przyjmowany był na stan ewidencyjny na podstawie dokumentu PZ w temperaturze rzeczywistej. Sprzedaż oleju odbywała się w temperaturze rzeczywistej. Natomiast zgodnie z oświadczeniem spółki z [...] października 2014 r. rozliczenie materiałowo finansowe z dostawcą [...] S.A. prowadzone było w temperaturze 15°C, na podstawie dokumentów otrzymanych przy dostawie. Podatnik nie prowadził dziennej ewidencji rozchodu oleju w temperaturze 15°C. Jedynie dla potrzeb inwentaryzacyjnych strona dokonywała przeliczenia sprzedaży oleju za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu do 15°C. Kontrolujący w oparciu o dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT zakupu i sprzedaży, dokumentów PZ, paragonów fiskalnych, protokołu inwentaryzacji oleju ustalili, że na dzień [...] grudnia 2012 r. u strony wystąpiła różnica pomiędzy stanem ewidencyjnym, a rzeczywistym, tj. brak oleju w temperaturze rzeczywistej w ilości 9.870 litrów. Ustalenie to było zgodne z protokołem inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień [...] grudnia 2012 r. przez skarżącą, w którym ilość 9.870 litrów wykazała ona jako "ubytek naturalny". Kontrolujący nie ustalili żadnych innych nieprawidłowości związanych z dokumentowaniem obrotu olejami napędowymi do celów grzewczych, w tym również związanych z odbieraniem oświadczeń od nabywców tego oleju i składania miesięcznych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik UC wszczął wobec strony postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tym za grudzień 2012 r. i decyzją z [...] marca 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2012r. w kwocie 18.180 zł, przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych w ilości 9.870 litrów oleju napędowego grzewczego w temperaturze otoczenia, co stanowi 9.978 litrów w temperaturze 15°C, bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-12 u.p.a. Naczelnik UC wskazał, iż kontrolujący na podstawie dokumentów źródłowych (faktury VAT zakupu i sprzedaży, dokumentów PZ, paragonów fiskalnych, protokołu inwentaryzacji oleju) ustalili obrót olejem napędowym grzewczym w okresie styczeń - grudzień 2012r. oraz, że na dzień [...] grudnia 2012 r., a także w oparciu o dane zebrane w trakcie kontroli podatkowej, w magazynie powstał ubytek w ilości 9.870 l oleju napędowego grzewczego w temperaturze rzeczywistej, co stanowi 9.978 l oleju opałowego w temperaturze 15°C. W ocenie organu I instancji oznacza to, że na tę ilość oleju napędowego grzewczego strona nie przedstawiła kontrolującym oświadczeń nabywców, zatem zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., na powyższą ilość należało zastosować stawkę podatku akcyzowego zawartą w dyspozycji art. 89 ust. 14 pkt 1, tj. 1822 zł/1000l. Naczelnik UC wyjaśnił, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a., ubytki wyrobów akcyzowych są to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do tej ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Wyjaśnił, iż aby można było mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, w rozumieniu przepisów akcyzowych, straty wyrobów akcyzowych muszą dotyczyć wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit a) u.p.a. i muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. Tak więc przepisy prawa akcyzowego jako ubytków nie traktują wyrobów akcyzowych od których została uiszczona akcyza. Tym samym w sprawie sprzedaż oleju nie podlegała uregulowaniom dotyczącym ubytków. W konsekwencji Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 18.180 zł, jednakże po pomniejszeniu kwoty zobowiązania o akcyzę zawartą w cenie nabytego towaru (232,00 zł za 1000 l) zaległość podatkowa wynosiła 15.865,10 zł. Pismem z [...] kwietnia 2015 r. skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną i krzywdzącą spółkę wykładnię i zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym wyrażającą się w tym, że niezawiniony brak (ubytki naturalne) oleju opałowego (znacznie niższe niż dopuszczalne ubytki przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, Dz.U. nr 32, poz. 242, dalej: rozporządzenie w sprawie ubytków) niesłusznie został uznany jako sprzedaż wyrobu akcyzowego, którą należy opodatkować zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z brakiem oświadczeń nabywców oleju napędowego. Skarżąca wskazała, że ilość różnica między stanem ewidencyjnym, a rzeczywistym w wysokości 9.870 litrów oleju w temperaturze rzeczywistej powstała na skutek ubytków naturalnych tego produktu, wynikających z właściwości fizykochemicznych paliwa. Spółka podała, że wykazując ubytki naturalne oleju opałowego w corocznym protokole inwentaryzacyjnym czyniła to w całkowitym przeświadczeniu o legalności tego działania wynikającym z zasięgniętych opinii biegłych w zakresie obrotu produktami naftowymi oraz analizy dostępnego orzecznictwa sądowego i organów podatkowych w tym zakresie. Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] marca 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że aby można było mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, w rozumieniu przepisów akcyzowych, straty wyrobów akcyzowych muszą dotyczyć wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. i muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. Dodał, iż w przedmiotowej sprawie procedura zawieszenia poboru akcyzy nie miała zastosowania. W związku z tym organ II instancji uznał, że strona dysponowała olejem grzewczym w ilości 9.978 litrów w temperaturze 15°C, którego zabrakło na stanie w dniu 31 grudnia 2012 r., co uzasadniało przyjęcie, że ilość ta podobnie jak pozostały olej był przedmiotem zbycia przez spółkę, co odpowiada profilowi działalności gospodarczej prowadzonej przez nią. Dyrektor IC podkreślił, że strona nie dysponowała zbiornikami umożliwiającymi magazynowanie oleju grzewczego. Olej ten był dostarczany bezpośrednio po odbiorze od dostawcy do klientów skarżącej, kupowany był bowiem jak ustalono w sprawie pod konkretne zamówienia. Organu II instancji wskazał, że w sprawie olej opałowy znajdował się poza procedurą zawieszenia. Podkreślił, że strona nie kwestionuje tego ustalenia, również we wniesionym odwołaniu. Wręcz przeciwnie spółka powołuje się na fakt powstania niedoboru oleju poza procedurą zawieszenia akcyzy. Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora IC, w rzeczywistości, w sprawie należy mówić nie o ubytkach (które są pojęciem ustawowym), ale o braku oleju napędowego grzewczego. Stwierdzenie, że skarżąca zbyła olej opałowy odpowiadający stwierdzonemu niedoborowi, pociągał za sobą konieczność ustalenia, czy strona spełniła wymogi niezbędne do uznania, że zbycie miało miejsce na cele grzewcze. Ponieważ spółka nie okazała wymaganych przepisami prawa dokumentów sprzedaży jak również oświadczeń nabywców oleju opalowego, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., w konsekwencji, w ocenie organu II instancji zasadne było uznanie, że jest to nieudokumentowany rozchód oleju opałowego na inne cele niż opałowe podlegający zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. opodatkowaniu wg podstawowej stawki akcyzy. W ocenie Dyrektora IC spółka dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 u.p.a. Dokonując tych czynności strona zyskała przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. W sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] grudnia 2012 r. w stosunku do stwierdzonego braku 9.978 litrów oleju opalowego w temperaturze 15°C. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora IC wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika UC. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: I. prawa procesowego: 1) art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) polegające na tym, że organ podatkowy nie rozpatrzył właściwie - w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym zupełnie pomijając charakter ubytków naturalnych, które jak sama nazwa wskazuje - powstają z przyczyn niezależnych od jednostki gospodarczej oraz fakt, iż od przedmiotowego oleju został zapłacony podatek akcyzowy, co podważa zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia sankcji podatkowej w wysokości 1.822 zł/1.000 l, gdyż zdaniem organu nie dołączono wymaganych prawem poprawnych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń nabywców obejmujących brakującą ilość oleju opałowego. II. prawa materialnego: 1) § 1 pkt 1 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ubytków poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż do ustalonego stanu faktycznego nie może mieć zastosowania przedmiotowe rozporządzenie; 2) art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 5 i 6 i ust. 16, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie wyrażające się tym, że niezawiniony brak (ubytek naturalny) oleju opałowego (niższy niż ubytki przewidziane w cyt. wyżej rozporządzeniu w sprawie ubytków), należy opodatkować z powodu braku oświadczeń nabywców oleju opałowego; 3) art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. poprzez jego zastosowanie mimo, iż stwierdzony brak oleju opałowego (ubytek naturalny) nie wypełnia znamienia "użycia oleju niegodnie z przeznaczeniem", a także definicji "sprzedaży" wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.; Skarżąca potwierdziła fakt powstania ubytku naturalnego w oleju opałowym w ilości 9.978 litrów w temperaturze 15°C w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Wyjaśniła, iż na dzień [...] grudnia 2012 r. istnieje różnica między stanem rzeczywistym a stanem a stanem ewidencyjnym w temperaturze 15°C w ilości 9.978 litrów oleju (9.870 litrów w temperaturze rzeczywistej). W ocenie spółki ubytek naturalny - jak sama nazwa wskazuje - powstaje z przyczyn niezależnych od jednostki gospodarczej. W związku z tym podmiot taki ma prawo do stosowania tych ubytków. Podstawą do ich stosowania są Zakładowe Normy Braków Niezawinionych, które kierownik jednostki ustala we własnym zakresie (w załączeniu dokument obowiązujący w spółce) dbając jednak oto, aby ubytki naturalne nie przekraczały wielkości określonych Normą Polską. Strona wskazała, że mimo, iż opodatkowaniu podlegają ubytki wyrobów akcyzowych, to jednocześnie nie oznacza, że opodatkowaniu podlegają wszystkie ubytki w wyrobach akcyzowych. Stwierdziła, że opodatkowaniu podlegają jedynie te ubytki, które powstały podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego też ubytki powstałe w spółce nie podlegają opodatkowaniu, gdyż powstały poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wskazała na dwa orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną prawa podatkowego i stwierdziła, że w jej ocenie ubytki w obrocie olejami napędowymi na cele opałowe nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., gdyż przedmiotem opodatkowania nie była w sprawie sprzedaż wyrobów akcyzowych pozostających poza procedurą zawieszenia bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, tylko zaistnienie strat w olejach napędowych spowodowanych ich właściwościami fizykochemicznymi i błędami pomiarowymi urządzeń po miarowych. Wskazała, iż faktem jest, że przepisy nie regulują zasad dokumentowania ubytków naturalnych, tym niemniej podstawę do zastosowania ubytków w gospodarce magazynowej stanowić może wyłącznie rozliczenie paliw sporządzone na podstawie spisu z natury, obejmujące okres od ostatniej inwentaryzacji na podstawie tego spisu. Zwróciła uwagę, że ubytki naturalne można stosować tylko wówczas, jeśli ww. rozliczenie paliw, sporządzone na podstawie spisu z natury, wykazuje różnicę. Rozliczenie powinno być akceptowane przez kierownika jednostki. Ubytek każdorazowo podlega udokumentowaniu. Wyjaśniła, że rozporządzeniem w sprawie ubytków ustalono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności (magazynowanie, przeładunek, przyjęcie/wydanie, przewóz), w trakcie których może dojść do powstania ubytków. I tak, jeśli chodzi o paliwa ciekłe to § 5 rozporządzenia w sprawie ubytków odsyła do załącznika nr 4 rozporządzenia, w którym określono stosowne wskaźniki procentowe. Wyliczenia oparte o ww. wskaźniki pokrywają się z wyliczeniami skarżącej. Dodała, iż przy tak dużym obrocie olejem napędowym (ponad 3,5 mln. litów), uwzględniając współczynniki korekty – do ubytków naturalnych (normatywnych) spółka mogła zaliczyć ponad 20 tys. litrów oleju. Przeznaczenie kontrolowanego oleju do celów opałowych co istotne nie budziło i nie budzi żadnych zastrzeżeń wobec skontrolowania przez Naczelnika UC jego odbiorców i nie było kwestionowane na żadnym etapie postępowania. Zdaniem spółki, stwierdzone w toku działalności ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są to tzw. "ubytki naturalne", tj. wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem działalności spółki i z wiążących się z tymi właściwościami zjawisk fizykochemicznych, takich jak np. błąd pomiaru urządzeń pomiarowych, czy też parowanie. Jak bowiem wynika z przepisów prawa wspólnotowego, zwolnienie takich ubytków od akcyzy powinno mieć zastosowanie zawsze, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w dopuszczalnych normach ubytków, czy też nie. Dodała, iż Polska implementowała przepisy prawa wspólnotowego zwalniające ubytki od opodatkowania w art. 30 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Podkreśliła, że przepis art. 30 ust. 3 u.p.a. nie określa jakichkolwiek przesłanek, które ograniczałyby zakres jego zastosowania. Zdaniem spółki podatnicy mogą zatem skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego niezależnie od tego, czy posiadają decyzję ustalającą im dopuszczalne normy ubytków i dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych. Dodała, iż nie ma więc przeszkód, aby z tego zwolnienia skorzystać również w sytuacjach opisanych we wniosku. Do skargi skarżąca załączyła zarządzenie spółki z 1 września 2009 r. w sprawie wprowadzenia "Zakładowych norm braków niezawinionych paliw ciekłych" oraz m.in. sumaryczne zestawienie zakupu oleju napędowego grzewczego za 2012 r. wnosząc o dopuszczenie dowodów z ww. dokumentów na okoliczność ich treści. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3585/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zdaniem Sądu, organ II instancji, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym dokumenty przedstawione przez stronę), dokonał jego analizy badając jedynie możliwość użycia przez spółkę przedmiotowego oleju. Organ odwoławczy nie ocenił zaś dowodów pod kątem ewentualnego uznania powstałych niedoborów oleju za ubytki naturalne. Ograniczył się natomiast do wskazania, że stwierdzony wskutek inwentaryzacji brak oleju opałowego nie jest stratą, ponieważ spółka dysponowała olejem, którego zabrakło na stanie w dniu 31 grudnia 2012 r., co uzasadniało przyjęcie, że ilość ta, podobnie jak pozostały zasób, były przedmiotem użycia przez skarżącą, co odpowiadało przedmiotowi jej działalności gospodarczej. Takie działanie organu II instancji Sąd uznał za nieprawidłowe i naruszające przepisy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę właściwości fizykochemiczne przedmiotowego wyrobu akcyzowego np. lepkość, gęstość itp., czy też możliwość powstania ubytków podczas jego transportu, rozpoznając niniejszą sprawę, organ powinien dopuścić możliwość wystąpienia ubytków naturalnych przedmiotowego oleju. Podkreślono, że skarżąca, powołując się na zaistnienie ubytków naturalnych, powinna wykazać ich powstanie, zaś organ, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, powinien ocenić, czy faktycznie doszło do ich powstania, czy też strona dokonała np. zbycia, czy też użycia przedmiotowego oleju nie na cele grzewcze, nie uiszczając od niego należnej akcyzy. Dyrektor IC wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Warszawie skarżąc go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 545/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji uznał za nieprawidłowe dokonane przez organ ustalenia faktyczne, a jednocześnie uchylił się od oceny dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego, w tym art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. mającego kluczowe znaczenie dla rozpoznania tej sprawy. Podkreślono, że wyrażone przez Sąd I instancji stanowisko jest w opozycji do stanowiska organu, opartego na założeniu, że skoro ustawodawca uregulował tylko ubytki w wyrobach akcyzowych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, to wszelkie inne ubytki tych wyrobów, nie są ubytkami w znaczeniu prawnym i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem, w ocenie NSA, słusznie organ czyni zarzut Sądowi I instancji niewskazania przepisów prawa, na podstawie których organ mógłby odstąpić od opodatkowania stwierdzonego na koniec 2012 r. ubytku oleju opałowego. Z tego też względu NSA uznał, że zaskarżony wyrok należało uchylić. Podkreślono dalej, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien przede wszystkim ocenić, czy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów regulujących obrót olejami opałowymi i w razie potrzeby wyjaśnić jak należy je rozumieć. W ocenie NSA Sąd I instancji powinien zatem po pierwsze rozważyć, czy nieuznanie ubytku oleju opałowego za ubytek w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. wyłącza automatycznie opodatkowanie podatkiem akcyzowym tego ubytku. Po drugie, dokonać prounijnej wykładni, z uwzględnieniem w szczególności art. 7 ust. 4 i 5 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, w brzmieniu właściwym dla sprawy, definiującego pojęcie "straty" wyrobu akcyzowego a dopuszczenie do konsumpcji. Po trzecie, rozważyć, czy dopuszczalne odchylenia instalacji pomiarowej mogą stanowić usprawiedliwienie dla ubytku oleju opałowego i podstawę zaniechania określenia zobowiązania podatkowego. Po czwarte, rozważyć, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają pozostałe okoliczności wskazane przez organ w zakresie obrotu olejem opałowym, z których wynika, że podatnik dokonywał odprzedaży zakupionego oleju opałowego przy wykorzystaniu sprzętu transportowo – dystrybucyjnego w systemie tzw. transportu tranzytowego w relacji bazy paliw – odbiorcy zamówionych dostaw, a więc bez magazynowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd jest związany treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a"). Zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na wstępie Sąd zaznacza również, że uznaje stan faktyczny ustalony przez organ za prawidłowy i uczynił go przedmiotem własnych ustaleń. Sąd wskazuje, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje stwierdzony w toku kontroli przeprowadzonej u strony, brak oleju opałowego w ilości 9.870 litrów w temperaturze rzeczywistej na koniec 2012 r. Nie ma też sporu, co do tego, że przedmiotem obrotu był olej z zapłaconą akcyzą, w stawce preferencyjnej. Niesporne jest również to, że stwierdzony brak oleju opałowego nie mógł być uznany za ubytek w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., ponieważ powstał po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w związku z tym brak było podstawy do zastosowania art. 8 ust. 3 u.p.a. Sporna pomiędzy stronami pozostaje natomiast kwestia istnienia podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres grudzień 2013 r. z tytułu stwierdzonego w toku kontroli braku oleju opałowego w ilości 9.067 litrów. Zdaniem organu brak ten powinien być opodatkowany na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., ponieważ należy uznać, że w tej części będący w posiadaniu strony olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem (bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy). Natomiast według spółki nie ma podstawy prawnej do opodatkowania ubytku oleju opałowego, skoro powstał on po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy i jest związany z właściwościami fizykochemicznymi oleju opałowego oraz mieści się w granicach dopuszczalnych odchyleń instalacji pomiarowej. W ocenie Sądu rację w niniejszej sprawie należało przyznać organowi odwoławczemu. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ustawa o podatku akcyzowym definiuje pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych jako wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: – napojów alkoholowych, – wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych, c) wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą; Tym samym ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje innych ubytków olejów opałowych (wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa) niż powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Brak zatem w ocenie Sądu podstaw do uznania, że stwierdzone w toku kontroli braki w wyrobie akcyzowym, powstałe po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czego strona nie kwestionuje), nie podlegają opodatkowaniu. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym niniejszej sprawy (wyrok z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 545/16, dostępny w CBOSA: www.rzeczenia.nsa.gov.pl) stosownie do art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, z których wywodzone są podstawowe zasady konstytucyjne dla świadczeń publicznoprawnych (zasada lojalnej legislacji, określoności prawa, powszechności opodatkowania i władztwa daninowego państwa oraz wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego), wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, wymienione wprost w art. 217 Konstytucji RP, są zarezerwowane dla ustawy. Oznacza to, że określanie zakresu podmiotowego, przedmiotowego opodatkowania oraz wysokość stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii zwolnień od podatków powinno mieć umocowanie w akcie rangi ustawy. Nie można więc poszerzyć czy zawęzić przedmiotu opodatkowania w drodze wykładni prawa. Przypomnieć także wypada, że w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy została zdefiniowana jako "procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe". Istota tej procedury wyraża się zatem w tym, że do chwili, gdy wyrób jest nią objęty i spełnione są przewidziane w przepisach warunki, obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Jednakże z chwilą zakończenia tej procedury, co wyraźnie wynika z treści art. 45 ust. 1 u.p.a., powstaje zobowiązanie podatkowe, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Co istotne zobowiązanie podatkowe, na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku, dotyczy całego wyrobu akcyzowego objętego procedurą, a nie tylko jego części. A z zatem, w przypadku zastosowania stawki preferencyjnej z uwagi na przeznaczenie wyrobu akcyzowego, tak jak ma to miejsce przy olejach opałowych, zarówno nabywający jak i odsprzedający te wyroby muszą spełnić określone warunki, aby móc skorzystać z tej stawki. W konsekwencji stwierdzoną w toku kontroli różnicę ilości pomiędzy olejem zakupionym przez stronę a sprzedanym następnie nabywcom na cele opałowe należy traktować na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jako ubytek (który jest pojęciem ustawowym) i podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a., ale jako brak oleju napędowego grzewczego powstały w wyniku użycia bez zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy i będący przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 8 ust. 2 lit b) u.p.a. Na poparcie swoich racji spółka wskazała, że treść art. 7 ust. 4 i 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE, stanowiącej wspólnotowe ramy dla opodatkowania ubytków, pozwala na uznanie, że stwierdzone w toku działalności strony braki oleju opałowego podlegają zwolnieniu jako tzw. "ubytki naturalne", tj. wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem działalności spółki i wiążących się z tymi właściwościami zjawisk fizykochemicznych, takich jak np. błąd pomiaru urządzeń pomiarowych, czy też parowanie. Skarżąca zauważyła, że Polska implementowała przepisy prawa wspólnotowego zwalniające ubytki od opodatkowania w art. 30 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. W ocenie spółki powyższe przepisy powinny więc być interpretowane tak, aby zapewnić ich zgodność z regulacjami prawa wspólnotowego i aby wszelkie ubytki naturalne podlegały zwolnieniu od akcyzy. W przeciwnym razie konieczne stałoby się, zdaniem strony, pominięcie przepisów krajowych i zwolnienie ubytków od akcyzy bezpośrednio na podstawie przepisów prawa wspólnotowego. Należy zatem w tym miejscu przypomnieć, że w motywie 9 dyrektywy wskazano: "Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone". Zgodnie z art. 7 ust. 4 dyrektywy "Za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub – jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty – państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. Ponadto z ust. 5 ww. przepisu wynika, iż każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Powyższa regulacja unijna, w kwestii utraty wyrobów akcyzowych, wprost odnosi się, podobnie jak polska ustawa o podatku akcyzowym definiując ubytek wyrobu akcyzowego, wyłącznie do procedury zawieszenia poboru akcyzy. Kierując się zatem wykładnią prounijną wynikającą z zasady lojalności przewidzianej w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1), a także z zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego, należy stwierdzić, że zarówno treść art. 30 ust. 3-5 u.p.a. określającego zakres zwolnień od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych, cytowanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., definiującego pojęcie "ubytku wyrobu akcyzowego" w procedurze zawieszenia poboru, a także art. 8 ust. 3 i 4 u.p.a. stanowiącego, że ubytki wyrobów akcyzowych oraz zużycie określonych wyrobów może podlegać opodatkowaniu jest w pełni zgodna z dyrektywą Rady nr 2008/118/WE. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż co prawda z art. 7 ust. 5 dyrektywy wynika, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat (ubytków), jednakże w przepisie tym jest odesłanie wprost do "strat o których mowa w ust. 4". Swoboda poszczególnych państw w implementacji tej kwestii w krajowym porządku prawnym ograniczona jest zatem, o czym była już wyżej mowa, do określenia w ustawie możliwości wystąpienia ubytków wyrobów akcyzowych wyłącznie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 7 ust. 4 dyrektywy). Zgodnie z art. 30 ust. 3 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Ustawodawca krajowy zatem wyraźnie zaznaczył, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 3 u.p.a. dotyczy wyłącznie strat olejów opałowych powstałych podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. W niniejszej sprawie, czego skarżąca nie kwestionuje, stwierdzone w toku kontroli braki dotyczyły wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a zatem zwolnienie z art. 30 ust. 3-5 u.p.a. nie miało i nie mogło mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Na gruncie prawa krajowego, wyrazem realizacji postanowień dyrektywy Rady nr 2008/118/WE są ponadto m.in. art. 85 u.p.a. (wraz z przepisami wykonawczymi) określający podstawowe zasady ustalania norm ubytków niektórych wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalnych norm zużycia niektórych wyrobów akcyzowych, czy też przepisy regulujące ogólne zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych takie jak: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 8 ust. 2 i 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 89 u.p.a. Szczególne znaczenie w rozpoznawanym zakresie ma właśnie art. 89 u.p.a. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (tj. olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych o określonych kodach CN, a także pozostałych paliw opałowych), jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą), bądź oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej). Wspomniane oświadczenia nabywców powinny zawierać elementy precyzyjnie wyszczególnione w art. 89 ust. 6 lub w art. 89 ust. 8 u.p.a. W przypadku oświadczeń składanych przez nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej konieczne jest w szczególności wskazanie imienia i nazwiska nabywcy, numeru jego dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy (art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a.), jak również określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów (art. 89 ust. 8 pkt 3 u.p.a.). W art. 89 ust. 10 u.p.a. na sprzedawcę omawianych wyrobów akcyzowych został nałożony obowiązek odmowy sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba je nabywająca odmawia okazania dokumentu stwierdzającego tożsamość, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi ze wspomnianego dokumentu. Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie (o określonej treści) oświadczeń, o których mowa w ust. 5, których oryginały powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a.). W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Zatem z przywołanych przepisów wynika, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy w przypadku sprzedaży wyrobów określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. jest uzależnione od uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Oświadczenia te powinny zawierać elementy ściśle określone w art. 89 ust. 6 albo w art. 89 ust. 8 u.p.a. Brak któregokolwiek z elementów oświadczenia winien skutkować po stronie sprzedawcy (podatnika) odmową sprzedaży omawianych wyrobów akcyzowych z zastosowaniem obniżonej stawki. Natomiast dokonanie sprzedaży wspomnianych wyrobów akcyzowych bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. w sytuacji, gdy zostanie jednocześnie wykazane, że olej został użyty na inny cel niż opałowy, powinno skutkować zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Jako że stawka podatku jest istotnym elementem stosunku prawnopodatkowego, warunki jej zastosowania muszą być spełnione w momencie powstania takiego stosunku. W przypadku sprzedaży olejów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy oświadczenia nabywców powinny być zatem złożone co do zasady w dacie dokonania transakcji, ewentualnie w dacie wystawienia faktury. Dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bowiem bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanego wyrobu, a zatem zrozumiałe jest, że warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji. W tym miejscu zaznaczyć należy, że w treści skargi strona zarzuciła organowi odwoławczemu m.in. naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. poprzez jego zastosowanie. Podniosła, że w niniejszej sprawie nie było mowy o użyciu, czy też sprzedaży wyrobów akcyzowych w ilości 9.870 litrów (w temperaturze rzeczywistej), a stwierdzony brak stanowi jedynie "ubytek naturalny" oleju opałowego. Organ odwoławczy, zdaniem spółki, nie miał więc podstaw do określenia zobowiązania podatkowego od "użycia" tegoż oleju. Należy zatem zauważyć, że pojęcie "użycia" oleju opałowego ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 dotyczącym co prawda poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym (z dnia 23 stycznia 2004 r., Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) jednakże mającym znaczenie również na gruncie obowiązującej obecnie ustawy o podatku akcyzowym, Trybunał przesądził prawidłowość stanowiska, że "użycie" (olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe) należy interpretować również jako sprzedaż (olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe). Uznał ponadto za prawidłowe przyjęcie, że użyciem "niezgodnie z przeznaczeniem" jest nie tylko sprzedaż tych olejów bez uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu tych wyrobów na cele opałowe, ale także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a w konsekwencji weryfikację przeznaczenia oleju opałowego. Mając na uwadze powyższe należy zatem wskazać, że olej opałowy nabyty przez stronę poza procedurą zawieszenia akcyzy mógł zostać wykorzystany na dwa sposoby: przeznaczony do celów opałowych przez stronę lub sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych kolejnemu nabywcy. Skoro spółka nie wykazała, że 9.870 litrów oleju w temperaturze rzeczywistej (9.978 litry w temperaturze 15°C wykorzystała w ten sposób, to zastosowanie miał art. 8 ust. 2 pkt 1) lit. b) u.p.a. zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Należy jednocześnie zaznaczyć, że dokonując czynności opodatkowanych spółka niewątpliwie zyskała również w tym zakresie przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 u.p.n. W konsekwencji organ II instancji prawidłowo przyjął, że stwierdzony brak oleju opałowego należy opodatkować zgodnie z cytowanym wyżej art. 89 ust. 16 u.p.n., gdzie ustawodawca w sposób czytelny i nie wymagający przeprowadzenia żadnej wykładni nakazał w przypadku naruszenia przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, pozbawienia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. uznać zatem należało za niezasadny. Skład orzekający w tej sprawie podziela przy tym poglądy wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że celem jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Warto również zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycie oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych. TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł natomiast: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Raz jeszcze przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie, co nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, stwierdzono w okresie rozliczeniowym grudzień 2012 r. różnicę pomiędzy stanem faktycznym, a ewidencyjnym oleju opałowego, tj. 9.978 litrów w temperaturze 15°C (9.870 litrów w temperaturze rzeczywistej) oraz to, że strona nie posiadała w tym zakresie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Tym samym, w ocenie Sądu, Dyrektor IC, w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, a także dokonując prawidłowej wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa polskiego i unijnego, określił wobec strony zobowiązanie podatkowe z tytułu użycia (sprzedaży) oleju opałowego bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-12 u.p.a. uprawniających do zastosowania stawki akcyzy według art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.a. Wbrew bowiem stanowisku spółki w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlegał nie ubytek wyrobu akcyzowego, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym dotyczy wyłącznie straty powstałej podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a.), a stwierdzony brak wyrobu akcyzowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Skoro w toku kontroli organ stwierdził u strony różnicę pomiędzy stanem faktycznym a ewidencyjnym oleju opałowego, mając na uwadze fakt, że poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie można mówić o ubytkach wyrobu akcyzowego, a także biorąc pod uwagę wymagania związane z udokumentowaniem obrotu olejem z preferencyjną stawką akcyzy na ww. wyrób energetyczny, w sposób prawidłowy dokonał wymiaru podatku akcyzowego w oparciu o stawkę wskazaną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Tym samym zarzut naruszenia przez Dyrektora IC art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 5, 6 i 16 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie uznać należało za niezasadny. Mając na uwadze treść dotychczasowych rozważań oraz fakt, iż w niniejszej sprawie nie może być mowy o ubytkach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., uznać ponadto należało, że zawarte w skardze twierdzenia strony dotyczące przyczyn powstania stwierdzonego przez organy braku oleju opałowego (zdaniem strony są to "ubytki naturalne" będące wynikiem właściwości fizykochemicznych wyrobu akcyzowego i błędów pomiarowych urządzeń pomiarowych) są bez znaczenia dla sprawy. Jedynie na marginesie wyjaśnić należy, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany był pogląd, że błędy graniczne instalacji pomiarowych do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, pozostają poza regulacją przepisów dotyczących podatku akcyzowego, uznając przy tym, że dla urządzeń zalegalizowanych zawsze miarodajne są nominalne wskazania wag. Stąd też ustalając rzeczywistą ilość wyrobów akcyzowych nie można uwzględniać tolerancji przyrządów pomiarowych, gdyż wskazane w przepisach metrologicznych błędy graniczne zawsze są podawane w przybliżeniu na "+/-". Prawdopodobieństwo odchyleń na plus i na minus jak i brak odchyleń jest takie samo (por. wyroki NSA z: 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 778/04, z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 419/13 oraz 11 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 225/10; z 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 778/04 dostępne w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przypomnieć przy tym trzeba, że w przedmiotowej sprawie nie było mowy o ubytkach wyrobów akcyzowych, bowiem pojęcie to, zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a.), w stosunku do oleju opałowego mogłoby mieć zastosowanie wyłącznie w podczas stosowania co do tego wyrobu akcyzowego procedury zawieszenia poboru akcyzy, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało miejsca. Za nietrafny uznać należało również formułowany przez stronę zarzut naruszenia § 1 pkt 1 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ubytków poprzez ich niezastosowanie przez organ odwoławczy. Wskazać bowiem należy, że ww. rozporządzenie, jak słusznie uznał w zaskarżonej decyzji Dyrektor IC, odnosi się wyłącznie do ubytków, których definicja zawarta jest w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.n., a nie do jakichkolwiek stwierdzonych braków. W legalnej ustawowej definicji ubytku wyrobu akcyzowego, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia, nie mieści się stwierdzony u strony brak oleju napędowego grzewczego, ponieważ olej ten znajdował się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a aby mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych straty wyrobów akcyzowych muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. Podsumowując należy wskazać, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka dysponowała olejem grzewczym w ilości 9.978 litrów w temperaturze 15°C, którego zabrakło na stanie w dniu 31 grudnia 2012 r., co w związku z przedstawioną wyżej prounijną wykładnią krajowych przepisów regulujących kwestię ubytków wyrobów akcyzowych uzasadniało przyjęcie, że ilość ta podobnie jak i pozostały olej będący w posiadaniu spółki był przedmiotem zbycia przez stronę. Powyższe potwierdza dodatkowo profil działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, która dokonywała odprzedaży zakupionego oleju opałowego przy wykorzystaniu sprzętu transportowo-dystrybucyjnego w systemie tzw. transportu tranzytowego w relacji bazy paliw – odbiorcy zamówionych dostaw, a więc bez magazynowania. Stwierdzenie przez organy podatkowe, że spółka dokonała użycia oleju napędowego grzewczego odpowiadającego stwierdzonemu niedoborowi, pociągało zaś za sobą konieczność ustalenia, czy strona dopełniła wymogów potrzebnych do uznania, że użycie miało miejsce na cele grzewcze. Na skutek tych ustaleń stwierdzono, że skarżąca nie posiadała dokumentów potwierdzających użycie oleju opałowego w ilości 9.978 litrów w temperaturze 15°C litrów na cele grzewcze. Skarżąca, o czym również należy wspomnieć, nie prowadziła dziennej ewidencji rozchodu oleju w temperaturze 15°C, a jedynie na potrzeby inwentaryzacji i rozliczeń z kontrahentem dokonywała przeliczenia sprzedaży oleju opałowego za poszczególne miesiące. Wysokość ustalonej w toku kontroli różnicy pomiędzy stanem ewidencyjnym a rzeczywistym oleju nie była jednak przez stronę kwestionowana, a prowadzone przez stronę obliczenia w zestawieniu z dokumentami źródłowymi zbadanymi przez organy (faktury VAT, dokumenty PZ, paragony fiskalne, protokół inwentaryzacji oleju) niewątpliwie mogły stanowić podstawę wymiaru określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W konsekwencji, w ocenie Sądu, Dyrektor IC prawidłowo uznał, że stwierdzony brak w ilości 9.978 litrów w temperaturze 15°C stanowi nieudokumentowany rozchód oleju napędowego grzewczego na cele inne niż opałowe, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. według podstawowej stawki podatku akcyzowego. Nie można przy tym zgodzić się z oceną skarżącej, że organ II instancji rozpoznając przedmiotową sprawę pominął charakter ubytków naturalnych oraz fakt, że od przedmiotowego oleju opałowego został zapłacony podatek akcyzowy. Z uzasadnienia organu odwoławczego wynika bowiem, że w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny organ prawidłowo przyjął, że w ustawowej definicji ubytku wyrobu akcyzowego nie mieści stwierdzony u strony brak oleju opałowego, który znajdował się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Powyższy pogląd, w całości podzielany przez Sąd, został wyczerpująco uzasadniony również w treści niniejszego rozstrzygnięcia. Podkreślenia nadto wymaga, że organy w decyzjach uwzględniły to, że w cenie przedmiotowego oleju zawarta była kwota preferencyjnej stawki akcyzy. Należy również wskazać, że uzasadnienie decyzji Dyrektora IC zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, a także szczegółowe uzasadnienie prawne, wskazujące podstawę prawną i jej wyjaśnienie oraz odniesienie się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Zdaniem Sądu nie sposób również zarzucić dowolności ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom strony, brak jest podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia art. 120, 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Z tych względów, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.