V SA/Wa 1424/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalania ceny transakcyjnej oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Skarżąca, Strona, Wnioskodawca, Spółka, [...]) jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Organ) z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] , stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] (dalej: Porozumienie, decyzja APA). Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów wydał decyzję nr [...] w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi - porozumienie jednostronne. Na podstawie wydanego Porozumienia Spółka dokonywała rozliczeń transakcji zakupu opon i kompletnych kół od podmiotu powiązanego [...] S.A. z siedzibą w [...] (dalej: [...]). Porozumienie, będące podstawą rozliczeń podatkowych kluczowych z perspektywy funkcjonowania podmiotu transakcji, było stosowane w rozliczeniach Spółki przez okres pięciu lat, począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r., tj. zgodnie z punktem 6. Porozumienia, do dnia 31 grudnia 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu [...] lipca 2017 r. wszczął kontrolę w zakresie stosowania uznanej w Porozumieniu metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy [...] a [...]. Kontrola podatkowa prowadzona u Spółki trwała ponad rok i zakończyła się wraz z doręczeniem protokołu kontroli podatkowej z dnia 20 lipca 2018 r. Organ po przeprowadzeniu kontroli wszczął postępowanie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, nadto włączył do akt postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia Porozumienia dokumentację zgromadzoną w trakcie kontroli podatkowej i jednocześnie wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie spełnienia przez nią warunków Porozumienia. Spółka udzieliła odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 20 grudnia 2018 r., po którym Organ wydał decyzję z dnia [...] lutego 2019 r., którą stwierdził wygaśnięcie Porozumienia na mocy art. 20l ustawy z dnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydawania decyzji; dalej O.p.). Zgodnie z treścią decyzji, podstawą rozstrzygnięcia było naruszenie postanowień Porozumienia w zakresie: • zaliczania do przychodów z transakcji objętej Porozumieniem opłat z tytułu franczyzy, oraz • ponoszenia przez Spółkę kosztów zwrotu środków na rzecz klientów. Skarżąca w dniu 21 lutego 2019 r. wniosła odwołanie od decyzji, wskazując przede wszystkim na dokonanie przez Organ błędnej oceny materiału dowodowego, a także na dokonanie błędnej wykładni przepisów Działu IIa Ordynacji podatkowej. Szef Krajowej Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Organ wskazał, że decyzja w sprawie porozumienia to swoistego rodzaju umowa między podatnikiem a władzami podatkowymi, które zobowiązują podatnika do stosowania uzgodnionej metodologii w zakresie cen transferowych oraz wypełniania wszelkich warunków określonych w tej decyzji. Dzięki zawarciu uprzedniego porozumienia cenowego podatnik zyskuje pewność, że dopóki będzie przestrzegał ustalonych warunków decyzji, dopóty w stosunku do danych transakcji nie zostaną dokonane żadne korekty wyceny transferu. Szef KAS podkreślił również, że będąc stroną porozumienia, a jednocześnie organem zatwierdzającym porozumienie, ma prawo monitorować przestrzeganie warunków porozumienia. Może to robić w dwojaki sposób. Po pierwsze może dokonywać analizy składanych rocznych sprawozdań pokazujących stopień przestrzegania przez niego postanowień porozumienia APA oraz respektowania kluczowych założeń. Drugim sposobem badania zgodności postępowania podatnika z zawartym przez niego porumienieniem jest poddawanie go normalnej weryfikacji cen transferowych, z tą różnicą, że używana przez podatnika metoda ustalania ceny transferowej nie jest ponownie oceniana. Szef KAS może także zweryfikować wiarygodność i dokładność danych zawartych w porozumienia i w rocznych sprawozdaniach składanych przez podatnika pod kątem prawidłowości stosowania wskazanej metody wyceny transferu. Organ wskazał przy tym, że niewątpliwie przyjęta metodologia ustalania cen transferowych ma wpływ na wielkość rozliczeń z tytułu opodatkowania działalności podmiotu, który uzyskał porozumienie. W tym też kontekście, kwestia określenia w decyzji terminu jej obowiązywania, który to w przypadku porozumienia zawartego na wniosek [...] zakończył się w dniu 31 grudnia 2017 r. w żaden sposób nie może pomijać innych fundamentalnych uregulowań prawa podatkowego, m.in. w zakresie przestrzegania przez podatnika warunków porozumienia i prawidłowości rozliczeń ewentualnych zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, iż przyjęcie stanowiska [...] w kwestii braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. z uwagi na jej wcześniejsze wygaśnięcie z dniem [...] grudnia 2017 r. jest bezpodstawne. Brak możliwości formalnej weryfikacji i ewentualnego zakwestionowania rozliczeń transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w okresie ustawowego terminu przedawnienia, bo do tego de facto sprowadzałoby się twierdzenie spółki co do braku możliwości wygaśnięcia decyzji, realnie wpływałoby na ustawowe uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji powstałych w okresie obowiązywania decyzji zobowiązań podatkowych. Organ również podkreślił, iż stanowisko Spółki w zakresie możliwości wygaśnięcia decyzji z dniem [...] grudnia 2017 r. wiązałoby się również, w przypadku wszczęcia kontroli po 2017 r. za lata ubiegłe, nieobjęte jeszcze okresem przedawnienia, z negatywnymi konsekwencjami również dla samej spółki. Wiąże się to m. in. z regulacjami art. 11 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., poz. 397 z p. zm., dalej u.p.d.o.p.) przewidującymi, iż w przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną. Przyjęcie stanowiska Spółki prowadziłoby do konkluzji, iż to sama Spółka nie mogłaby powoływać się na postanowienia tej decyzji w trakcie kontroli podatkowej z uwagi na brak jej istnienia. W ocenie organu wykładnia [...] stoi w oczywistej sprzeczności z art. 281 Ordynacji podatkowej w zakresie kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie stosowania uznanej w porozumieniu metody ustalania cen transferowych. Mianowicie, zgodnie z art. 281 § 3 Szef KAS przeprowadza z urzędu kontrolę podatkową, której celem jest sprawdzenie stosowania uznanej przez ten organ metody ustalania ceny transferowej między podmiotami powiązanymi. Bezspornym jest oczywiście, iż wszczęcie kontroli nie wykracza poza generalne ramy czasowe przedawnienia zobowiązania podatkowego. Szef KAS wskazał, iż zgodnie z art. 20l Ordynacji podatkowej w przypadku niestosowania w okresie obowiązywania decyzji w sprawie porozumienia metody ustalania ceny transferowej lub niespełnienia warunków, określonych w tej decyzji, organ właściwy w sprawie porozumienia stwierdza z urzędu wygaśnięcie tej decyzji. Przepis ten jasno i precyzyjnie wskazuje dwie przesłanki do wzruszenia decyzji w sprawie porozumienia, a mianowicie: niestosowanie w okresie obowiązywania decyzji metody ustalania ceny transferowej lub niespełnienie warunków określonych w tej decyzji. Precyzyjność tego przepisu nie jest również negowana przez samą Spółkę. Spółka zarzuca jednak Szefowi KAS, iż ten opierając się jedynie na wykładni językowej przepisu 20l Ordynacji podatkowej dokonał rozstrzygnięcia zbyt daleko idącego. Organ powinien natomiast odwołać się również do pozajęzykowych metod wykładni. Zdaniem Szefa KAS przepis art. 20l O.p. jest jasny i precyzyjny, a rezultaty wykładni językowej nie budzą żadnych wątpliwości, ani nie podważają ratio legis przepisu. Tym samym nie było potrzeby poszukiwania znaczenia przepisu przy pomocy innych typów wykładni. Organ odniósł się również do przywołanej przez Spółkę konieczności dokonywania wykładni przepisów działu IIA Ordynacji podatkowej w korelacji z treścią Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wskazano na jednoznaczność przepisu art. 20l Ordynacji podatkowej, na co zwrócił uwagę również Szef KAS w decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. Zgodnie z art. 20l § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku niestosowania w okresie obowiązywania decyzji w sprawie porozumienia lub decyzji, metody ustalania ceny transferowej lub niespełnienia warunków, określonych w tej decyzji, organ właściwy w sprawie porozumienia stwierdza z urzędu wygaśnięcie tej decyzji. Imperatyw do zastosowania środka reakcji organu podatkowego w postaci wygaśnięcia decyzji wynika z bardzo precyzyjnego sformułowania ww. regulacji (organ właściwy w sprawie porozumienia stwierdza z urzędu wygaśnięcie tej decyzji). Jednocześnie przepis nie przewiduje możliwości fakultatywnego działania organu jak to ma miejsce np. w przypadku przepisów art. 20k Ordynacji podatkowej (decyzja może być zmieniona lub uchylona przez organ właściwy w sprawie porozumienia). Jest to następstwo warunkowego charakteru decyzji w sprawie porozumienia, a także negocjacyjnego charakteru postępowania. Imperatyw do zastosowania środka reakcji organu podatkowego w postaci wygaśnięcia decyzji wynika bowiem z bardzo precyzyjnego sformułowania ww. regulacji (organ właściwy w sprawie porozumienia stwierdza z urzędu wygaśnięcie tej decyzji). Jednocześnie przepis nie przewiduje możliwości fakultatywnego działania organu, na co organ podatkowy wskazywał wcześniej w tej decyzji. Nie można też w ocenie organu również zgodzić się, iż Szef KAS uchylił decyzję w sprawie porozumienia z uwagi na nieistotne naruszenie decyzji. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, iż ustawodawca, ze względu na negocjacyjny, nieschematyczny charakter postępowania w zakresie uzyskania uprzedniego porozumienia cenowego nie zdefiniował enumeratywnie katalogu warunków jakie mają znaleźć się finalnie w decyzji, pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia organowi podatkowemu w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. W tym też zakresie, analizując przesłanki wygaśnięcia danej decyzji organ podatkowy, w każdym przypadku powinien przeanalizować jej indywidualne zapisy i rozstrzygnięcia. Przeprowadzając analizę ewentualnego naruszenia przez Spółkę warunków porozumienia koniecznym jest odwołanie się, jak wskazał Szef KAS w decyzji z dnia [...] lutego 2019 r., do konstrukcji decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. Pomijając kwestię elementów wspólnych, które muszą znaleźć się w każdej decyzji administracyjnej zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej, szczególną uwagę należy zwrócić na bardzo obszerną treść rozstrzygnięcia decyzji APA. Prócz zatwierdzenia wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej (art. 20a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) Minister Finansów, zgodnie z art. 20i § 3 Ordynacji podatkowej, zobligowany był w szczególności do: (i) oznaczenia podmiotów objętych porozumieniem, (ii) wskazania wartości transakcji objętych porozumieniem, (iii) wskazania rodzaju, przedmiotu transakcji objętych porozumieniem oraz okresu, którego ono dotyczy, (iv) wskazania metody ustalania ceny transakcyjnej, algorytmu kalkulacji ceny oraz innych reguł stosowania metody, (v) określenia istotnych warunków będących podstawą stosowania metody, z uwzględnieniem podziału ryzyka, pełnionych funkcji przez podmioty oraz marży realizowanej przez podmioty, (vi) wskazania terminu obowiązywania decyzji. Jak wskazał Szef KAS - czyniąc zadość tym wymogom - decyzja APA określa (pkt 4 Decyzji APA): metodę kalkulacji ceny transakcyjnej i algorytm kalkulacji ceny (w tym określenie bazy kosztowej uwzględnianej w kalkulacji ceny transakcyjnej, wskaźnika marży netto), inne zasady stosowania metody (m. in. wyłączenie określonych transakcji spod porozumienia, wyłączenie z kalkulacji ceny określonych pozycji przychodów i kosztów). Ponadto Minister Finansów w pkt 5 decyzji APA określił istotne warunki będące podstawą stosowania metody (w tym określenie warunków ustalonych w relacjach podmiotów powiązanych, określenie profilu funkcjonalnego stron transakcji czy też ustalenie warunków krytycznych). Wszystkie te elementy, z uwagi na ich istotność znalazły się w rozstrzygnięciu decyzji. Organ wskazał, że wystąpienie przesłanek obligujących organ podatkowy do wygaśnięcia decyzji APA rozpatrywać należy w kontekście naruszenia przez Spółkę jakiejkolwiek z zasad określonych w rozstrzygnięciu decyzji, tj. elementów decyzji określonych przez art. 20i § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, z uwagi na datę wydania decyzji, obowiązującym do końca 2015 r. W innym przypadku, dokonanie wyboru - czy naruszenie któregoś z elementów rozstrzygnięcia decyzji jest istotne czy też nie - rodziłoby znaczące problemy interpretacyjne. Skoro dany warunek znalazł się w decyzji to oznacza, iż jest on integralną częścią decyzji, a jego naruszenie, zgodnie z art. 20l Ordynacji, skutkować musi wygaśnięciem decyzji. Niezrozumiała dla Szefa KAS jest również argumentacja Spółki w zakresie uniemożliwienia jej doprowadzenia swych rozliczeń do zgodności z warunkami porozumienia, tj. dokonania stosownej korekty rozliczeń. Zgodnie z aktami sprawy, Spółka na żadnym etapie postępowania nie zgłosiła chęci dokonania korekty. Korekta nie nastąpiła po przedstawieniu Spółce protokołu z kontroli, ani też na etapie prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Co więcej, Spółka na etapie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji odwołała zajmowane wcześniej stanowisko w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do przychodów z transakcji objętej decyzją APA opłat z tytułu franszyzy. Niepodważalny dla organu jest fakt naruszenia postanowień decyzji APA, m. in. poprzez działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem pkt pkt 4.3.2 decyzji APA "Transakcje związane z działalnością typu Fast-fit oraz związane z nią koszty". Fakt naruszenia warunków określonych w decyzji skutkuje jej wzruszeniem zgodnie art. 20l Ordynacji podatkowej. Wskazano, że Spółka w odwołaniu zarzuciła, iż Szef KAS błędnie przyjął, iż zwroty środków na rzecz jej klientów stanowiły koszty wymiany wadliwych opon, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że wydatki te nie były związane w wymianą wadliwych opon (nie stanowiły kosztów reklamacji), lecz dotyczyły wydatków na budowanie pozytywnych relacji handlowych, a tym samym koszty te były ponoszone zgodnie z porozumieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. Szef KAS wskazał, iż zgodnie z pkt 5.1.2.1. lit. e decyzji APA do najważniejszych ryzyk ponoszonych przez Stronę należy ryzyko zwrotu przeterminowanych towarów od klientów. Jednocześnie, zgodnie z pkt 5.1.2.2 lit. b [...] będąc odpowiedzialną za jakość towarów zobowiązana była do wymiany wadliwych opon oraz ponoszenia kosztów z tym związanych. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej Spółka wskazała, iż grupa [...] stara się zapewniać klientom obsługę o zasięgu globalnym. Funkcja obsługi gwarancyjnej w Polsce była realizowana przez Dział Obsługi Gwarancyjnej działający w Spółce. W ramach ww. funkcji pracownicy Działu Obsługi Gwarancyjnej, po odbyciu szkolenia z zakresu standardów [...] stosowanych do rozpatrywania reklamacji oraz na podstawie otrzymanego certyfikatu zajmowali się rozpatrywaniem reklamacji jakościowych i wykonywali wszelkie niezbędne działania w ramach tego procesu. Zarządzanie roszczeniami gwarancyjnymi było traktowane jako działalność pomocnicza w zakresie dystrybucji opon, a zespół w Polsce zarządzał głównie roszczeniami, które są bezpośrednio związane ze sprzedażą wykonywaną przez lokalnego dystrybutora. Zasady obsługi gwarancyjnej, tj. udzielania gwarancji oraz rozpatrywania reklamacji w Polsce były ustalone na podstawie wytycznych obowiązujących w firmie [...]. Proces rozpatrywania reklamacji odbywał się wg ustalonych procedur i był udokumentowany w systemie SAP, a także w formie papierowej. W trakcie prowadzonych czynności ustalono, że towar był dostarczany bezpośrednio od dostawcy (zwykle producent z Grupy [...]) do odbiorcy [...]. W zakresie ryzyka zwrotu towarów Spółka wyjaśniła: " W ofercie handlowej Spółka nie przewiduje możliwości zwrotów opon słabo rotujących. Możliwość zwrotu istnieje wyłącznie w przypadku stwierdzonej omyłki w dostawie lub zagrożonej spłaty należności w przypadku możliwości bankructwa klienta. Dla wsparcia sprzedaży opon z segmentu Premium wprowadzono możliwość wymiany opon. Jest to regulowane Ofertą skierowaną do klientów, w której wymienione są zasady zwrotów opon w celu wymiany na inne, z aktualnej sezonowej oferty.". Odnosząc się do zarzutów Strony, Organ wskazał, że z przedstawionych dokumentów i wyjaśnień Spółki wynika, że realizacja tego programu polegała na zwracaniu klientom kosztów napraw opon, w przypadku gdy uznano problemy z jakością opon. Część tych kosztów była pokryta przez [...], natomiast część kosztów ww. programu obciążyła koszty [...]. Spółka nie zakwestionowała wielkości wynikających z kontroli. Niemniej wskazała, iż koszty te nie stanowiły bezpośrednich kosztów uznanych reklamacji, natomiast były związane ze zwrotami środków na rzecz klientów w oparciu o indywidualne decyzję, niezwiązane z uznaniem reklamacji w ramach obsługi gwarancji. Na powyższą okoliczność - jak przypomniał Szef KAS - wezwał spółkę, pismem z dnia 12 grudnia 2018 r. do przedstawienia wyjaśnień. Spółka została zobowiązana m. in. do wyjaśnienia, jakie były przyczyny oraz co było podstawą zwrotu środków na rzecz klientów w oparciu o te decyzje, a także wyjaśnienie, czego dotyczyły te decyzje. W odpowiedzi Spółka wskazała, iż koszty opon uznanych za wadliwe pokrywała [...] po rozpatrzeniu reklamacji przez Dział Obsługi Gwarancyjnej. Nie wszystkie zgłaszane przez klientów reklamacje były uznawane, co skutkowało oddaleniem reklamacji. Niemniej w ramach indywidualnych decyzji udzielane były dodatkowe rabaty na rzecz poszczególnych klientów. Odbywało się to na zasadzie indywidualnej decyzji dyrektora danej dywizji opon. Decyzja ta była podyktowana i uzasadnioną chęcią utrzymania dobrych, przyszłych relacji handlowych z klientem. Decyzje te stanowiły rodzaj handlowego gestu dobrej woli. W ocenie Organu w powyższym zakresie trudno przyjąć wyjaśnienia Spółki za wiarygodne, również w kontekście przekazanej przy piśmie z dnia 20 grudnia 2018 r. przykładowej dokumentacji reklamacyjnej. Szef KAS wskazał bowiem, iż - jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie - płatności/upusty/rabaty związane były z reklamowanymi oponami pochodzącymi z dystrybucji Spółki, które zostały zakupione przez ostatecznych klientów i były w fazie użytkowania. Co więcej, Spółka udzielała rabatów na zakupione opony po złożeniu wniosku przez klienta. Jednocześnie, jak wynika z załącznika 2 do pisma z 20 grudnia 2018 r. Spółka udzielała, jak sama wskazuje, "rekompensat" na reklamowane opony. W tym też zakresie fakt, że Strona nie sklasyfikowała wydatków jako wydatków dotyczących bezpośrednich kosztów uznanych reklamacji, nie zmienia stanu faktycznego, z którego wynika, że wydatki dotyczyły negatywnych następstw użytkowania opon, czy też zaangażowania Spółki na rzecz jakości, bezpieczeństwa oraz troski o satysfakcję klienta w związku z zakupionymi przez niego oponami. Skoro Spółka zdecydowała się pokryć część kosztów w ramach rekompensaty/gestu dobrej woli to oznacza, że wadliwość towarów została przez Spółkę uznana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., jak również zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła organowi naruszenie: I. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 § 1 oraz art. 20l § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 20q Ordynacji podatkowej - poprzez stwierdzenie wygaśnięcia Porozumienia po upływie terminu jego obowiązywania, w sytuacji gdy postępowanie prowadzone w sprawie wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie Porozumienia powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe; II. art. 20l § 1 oraz art. 20q Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wygaśnięcia Porozumienia w sytuacji, gdy: - okoliczności sprawy wskazują, że wskazane przez Organ w decyzji naruszenia warunków ustalonych w Porozumieniu nie były naruszeniem metody i sposobu ustalania ceny transferowej w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, że Spółka nie wywiązywała się z kluczowych warunków porozumienia, a w konsekwencji nałożona sankcja jest nieproporcjonalna do stwierdzonego naruszenia, - stwierdzenie wygaśnięcia Porozumienia nie zostało poprzedzone umożliwieniem Spółce doprowadzenia jej rozliczeń do stanu zgodnego z zawartym porozumieniem, a w rezultacie utrzymaniem zawartego porozumienia w mocy, - nawet w przypadku gdyby uznać, że wydatki na budowanie pozytywnych relacji handlowych stanowiły koszty reklamacji, to treść Porozumienia dopuszcza, w ramach wyjątku od zasady, ponoszenie przez Spółkę kosztów wymiany wadliwych opon; III. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20l § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wybranie spośród możliwych rezultatów wykładni przepisu art. 20l Ordynacji podatkowej tych rezultatów, które są niekorzystne dla podatnika, w sytuacji, gdy na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy zaistniały nieusuwalne wątpliwości co do treści wykładanych przez Organ przepisów; IV. art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że ponoszone przez Spółkę koszty zwrotu środków na rzecz jej klientów stanowiły koszty wymiany wadliwych opon (do których ponoszenia na podstawie Porozumienia zobowiązana była [...]. a nie Spółka) w sytuacji, gdy całokształt okoliczności sprawy wskazuje jednoznacznie, że wydatki te nie były związane z wymianą wadliwych opon (nie stanowiły kosztów reklamacji), lecz dotyczyły wydatków na budowanie pozytywnych relacji handlowych, a tym samym koszty te były ponoszone zgodnie z Porozumieniem; V. art. 291 c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej oraz z art. 83 ust. 1 pkt 4 oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez oparcie ustaleń kontroli podatkowej poprzedzającej postępowanie podatkowe na dowodach zebranych z naruszeniem gwarancji procesowych przedsiębiorcy dotyczących łącznego limitu czasu kontroli działalności gospodarczej w roku kalendarzowym w sytuacji, gdy dowody takie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec przedsiębiorcy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarówno decyzja I instancji oraz zaskarżona decyzja zostały wydane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w sytuacji bezprzedmiotowości postępowania, co wynika z okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego już po upływie okresu obowiązywania Porozumienia. Po tym okresie nie jest natomiast dopuszczalne stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego, co wynika z natury instytucji wygaśnięcia rozstrzygnięć administracyjnych. Skarżąca podniosła też, że skoro - zgodnie z pkt E.3.2.81 Załącznika nr II do Rozdziału IV Wytycznych OECD - "Administracja podatkowa może zrezygnować z unieważnienia porozumienia, jeżeli podatnik poda rozsądną, zadowalającą administrację podatkową przyczynę zaistniałych nieprawidłowości oraz jeżeli podatnik wyrazi zgodę na wdrożenie wszelkich zmian zaproponowanych przez administrację podatkową w celu sprostowania nieprawdziwego oświadczenia, naprawienia błędu lub zaniedbania czy niewykonania albo uwzględni zmiany w założeniach krytycznych, prawie podatkowym lub przepisach konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania istotne dla porozumienia". Z treści Wytycznych OECD wywieść należy, że nie jest zgodne z założeniem instytucji uprzedniego porozumienia cenowego anulowanie go za wszelką cenę, w przypadku nawet najmniejszego naruszenia ustalonych warunków (co byłoby również sankcją nieproporcjonalną do naruszenia). Koncyliacyjny charakter porozumienia przejawia się nie tylko w momencie negocjacji przed wydaniem samego porozumienia - na co wskazuje również instytucja spotkania uzgodnieniowego uregulowana w art. 20g § 2 i 3 Ordynacji podatkowej lecz także na etapie stwierdzenia potencjalnych naruszeń warunków porozumienia przez podatnika. W sytuacji istnienia możliwości utrzymania porozumienia Wytyczne OECD preferują przedstawienie podatnikowi "ostatniej szansy", niż bezwzględne anulowanie porozumienia. Tym bardziej, zastosowanie wobec Skarżącej sankcji stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dodatkowo narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Cofnięcie skutków Porozumienia wiąże się bowiem ze zniweczeniem całości kilkuletniego procesu negocjowania Porozumienia, angażującego znaczne środki zarówno po stronie Ministra Finansów, jak też Spółki, w toku którego Spółka ustaliła z Ministrem Finansów metodę i warunki rozliczenia transakcji kluczowych dla jej działalności w sposób akceptowalny zarówno dla Spółki jak i Ministra Finansów. Skarżąca wskazała, że zapewnienie bezpieczeństwa obszaru cen transferowych poprzez zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego wymaga zapewnienia jego trwałości, opartej m. in. właśnie na zaufaniu podatnika do działań organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej naruszeniem tej właśnie zasady jest stwierdzenie wygaśnięcia Porozumienia bez zapewnienia Spółce możliwości uprzedniego dostosowania swoich rozliczeń do stanu zgodnego z oczekiwaniami Organu. Z kolei skutki wynikające z decyzji świadczą o zbyt dużym ryzyku przy zawieraniu podobnych porozumień, co podważa sens istnienia samej instytucji, opartej głęboko na zaufaniu obu stron Tym samym, stwierdzenie wygaśnięcia Porozumienia należy uznać za środek zbyt daleko idący w sytuacji, gdy zarówno względy systemowe, celowościowe jak i motywy wprowadzenia regulacji zawartej w Dziale IIa Ordynacji podatkowej wskazują, że podatnik powinien mieć wpierw możliwość doprowadzenia swych rozliczeń do zgodności z warunkami porozumienia, tj. dokonać stosownej korekty rozliczeń, w szczególności w sytuacji gdy powstałe naruszenia nie noszą cechy istotności. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko w sprawie. W ocenie organu skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 365 z p. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z p. zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy. Skarga analizowana pod tym kątem nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał bowiem, rozpoznając niniejszą sprawę, iż organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, przedstawiony w części historycznej uzasadnienia, uznaje za ustalony prawidłowo i przyjmuje go za podstawę oceny zaskarżonej decyzji. Na wstępie trzeba przypomnieć, że przedmiotem postępowania jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi - porozumienie jednostronne (tzw. decyzja APA). Przedmiotem Porozumienia była transakcja zakupu przez [...] sp. z o.o. (dalej: [...]) opon i kompletnych kół od podmiotu powiązanego – [...] S.A., z siedzibą w [...] (dalej: [...]), w celu ich dalszej dystrybucji, zgodnie z określonymi w Porozumieniu warunkami. Porozumienie obejmowało okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2017 r. Porozumienie zostało zawarte na podstawie ustawy z dnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydawania decyzji; dalej O.p.), jak również ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.). Wygaśnięcie decyzji nastąpiło na podstawie przepisu art. 20l § 1 O.p., który stanowił, że w przypadku niestosowania w okresie obowiązywania decyzji w sprawie porozumienia lub decyzji, o której mowa w art. 20i § 6, metody ustalania ceny transakcyjnej lub niespełnienia warunków, określonych w tej decyzji, organ właściwy w sprawie porozumienia stwierdza z urzędu wygaśnięcie tej decyzji. Przepis ten do 1 stycznia 2016 r. brzmiał : W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 20i § 3 pkt 3-5, określonych w decyzji w sprawie porozumienia, organ właściwy w sprawie porozumienia stwierdza z urzędu jej wygaśnięcie Należy wspomnieć, że w chwili wydawania decyzji APA, art. 20 1 § 3 O.p. brzmiał: Decyzja w sprawie porozumienia zawiera w szczególności: 1) oznaczenie podmiotów objętych porozumieniem; 2) wskazanie wartości transakcji objętych porozumieniem; 3) wskazanie rodzaju, przedmiotu transakcji objętych porozumieniem oraz okresu, którego ono dotyczy; 4) wskazanie metody ustalania ceny transakcyjnej, algorytmu kalkulacji ceny oraz innych reguł stosowania metody; 5) określenie istotnych warunków będących podstawą stosowania metody, o której mowa w pkt 4, z uwzględnieniem podziału ryzyka, pełnionych funkcji przez podmioty oraz marży realizowanej przez podmioty, o których mowa w pkt 1; 6) termin obowiązywania decyzji. Z § 2 tego przepisu wynika, że decyzja stwierdzająca wygaśnięcie, o której mowa w § 1, wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie stwierdza. W ocenie Sądu z brzmienia art. 20l O.p. wynika, iż mamy do czynienia z przepisem szczególnym, który przewiduje wyeliminowanie ostatecznej decyzji z obrotu prawnego z innych przyczyn, niż wady powstałe w procesie powstawania decyzji, jak to wynika z instytucji wznowienia postępowania, czy wady tkwiące w samej decyzji, co jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z art. 20l O.p. jest podobna w swojej konstrukcji do decyzji o wygaśnięciu, określonej w art. 258 O.p. lub uchyleniu decyzji (art. 255 O.p.) . Organ - wydając decyzję APA - określał w niej warunki, które wskazywał wprost przepis art. 20i § 3 pkt 3-5 O.p., a nieprzestrzeganie ich było obarczone sankcją wskazaną w art. 20l O.p. Z tego względu przepis sankcjonujący odnosił się do wykonywania decyzji APA przez osoby zainteresowane jej wydaniem, które miały świadomość zarówno istnienia tej decyzji, skoro była wydawana na ich wniosek, jak też warunków i sankcji z niej wynikających. Na marginesie należy też wskazać, że decyzja APA, wydana Skarżącej, zawierała informację odnoszące się do kwestii możliwości orzeczenia wygaśnięcia co do tej decyzji przez organ z uwagi na nieprzestrzeganie zapisów w niej zawartych. W ocenie Sądu należy zatem przyjąć, że organ może w stosunku do decyzji APA wydać decyzję o jej wygaśnięciu również po zakończeniu jej obowiązywania, albowiem odnosi się do ustalenia przez organ, w jaki sposób była wykonywana w czasie jej obowiązywania, a jej skutki będą się odnosiły do pełnego okresu jej obowiązywania, jak to stanowi art. 20l § 2 O.p. Pośrednio przepis tego paragrafu potwierdza zdaniem Sądu możliwość wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji już po okresie jej obowiązywania, gdyż wskazuje na całkowitą eliminację decyzji APA z obrotu prawnego, skoro wywołuje ona skutki prawne od dnia doręczenia decyzji APA. Inną kwestią jest zaś kwestia przedawnienia, albowiem podmiot, który legitymował się decyzją APA, może po orzeczeniu jej wygaśnięcia, w trakcie określania obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych za okres objęty decyzją APA, podnosić upływ przedawnienia, jak to wynika z treści Rozdział 8 Działu II O.p. Trzeba też zgodzić się z Organem, że decyzja APA nie ma charakteru wymiarowego, a jedynie regulującego zasady postępowania Skarżącej. Tym samym zarzut Strony skarżącej - odnoszący się do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 221 § 1 O.p. oraz art. 20l § 1 O.p. i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 20q O.p. - w ocenie Sądu nie mógł zostać uwzględniony. W świetle cyt. art. 20l Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu nie można też uznać kolejnych zarzutów, odnoszących się do charakteru naruszenia warunków wskazanych w decyzji APA. Decyzja APA - tak jak to wynikało z obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej - szczegółowo określała warunki, jakie Spółka ma spełniać, aby korzystać z jej zapisów. W tych postanowieniach były również zawarte warunki odnośnie przypisania kosztów wymiany opon dot. reklamacji drugiej strony transakcji czyli spółki zagranicznej. Trzeba zatem zgodzić się z organem, który zarzucił Skarżącej, iż nie stosowała metody ustalania ceny transferowej oraz nie spełniała warunków określonych w decyzji APA. Prawidłowo też Organ wskazał, że użycie spójnika "lub" w treści art. 20l O.p. oznacza, że warunkiem użycia tego przepisu jest wystąpienie jednego z dwóch zdarzeń. Trzeba również podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły oba rodzaje zdarzeń, co uzasadnia zastosowanie przez Szefa KAS instytucji orzeczenia o wygaśnięciu decyzji. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze Stroną skarżącą, iż okoliczności sprawy wskazują, że wskazane przez Organ w decyzji naruszenia warunków ustalonych w Porozumieniu nie były naruszeniem metody i sposobu ustalania ceny transferowej w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, że Spółka nie wywiązywała się z kluczowych warunków porozumienia, a w konsekwencji nałożona sankcja jest nieproporcjonalna do stwierdzonego naruszenia. Spółka znała warunki określone w decyzji APA, jednakże ich ściśle nie stosowała. W pkt 4. decyzji APA Minister Finansów określił metodę kalkulacji ceny transakcyjnej i algorytm kalkulacji ceny oraz inne zasady stosowania metody (wyłączenie określonych transakcji spod porozumienia, wyłączenie z kalkulacji ceny określonych pozycji przychodów i kosztów). W pkt 5. decyzji APA Minister z kolei ustalił istotne warunki będące podstawą stosowania metody, w tym określenie warunków ustalonych w relacjach podmiotów powiązanych, określenie profilu funkcjonalnego stron transakcji czy też ustalenie warunków krytycznych. Zasadnie zatem Organ zanegował prawidłowość działania Spółki odnośnie zaliczania opłat z tytułu franczyzy wnoszonych przez kontrahentów do przychodów z działalności objętej decyzją APA. W ocenie Sądu wszystkie argumenty odnośnie tej kwestii, podnoszone w decyzjach Szefa KAS, zasługują na aprobatę. Sąd uznaje za prawidłowe również argumenty podnoszone przez Organ odnośnie nieprawidłowości przy ponoszeniu przez Skarżącą kosztów reklamacji. Spółka w całym postępowaniu twierdziła, że realizacja programu polegała na zwracaniu klientom kosztów napraw opon, w przypadku gdy uznano problemy z jakością opon. Część tych kosztów była pokryta przez [...] natomiast część kosztów programu obciążyła koszty [...]. Wskazywano, że koszty te nie stanowiły bezpośrednich kosztów uznanych reklamacji, natomiast były związane ze zwrotami środków na rzecz klientów w oparciu o indywidualne decyzję, niezwiązane z uznaniem reklamacji w ramach obsługi gwarancji. Skarżąca Spółka wskazywała również, iż koszty opon uznanych za wadliwe pokrywała [...] po rozpatrzeniu reklamacji przez Dział Obsługi Gwarancyjnej, przy czym nie wszystkie zgłaszane przez klientów reklamacje były uznawane, co skutkowało oddaleniem reklamacji. Niemniej jednak Skarżąca przyznała, że w ramach indywidualnych decyzji udzielane były dodatkowe rabaty na rzecz poszczególnych klientów (na zasadzie indywidualnej decyzji dyrektora danej dywizji opon; decyzja była podyktowana chęcią utrzymania dobrych relacji handlowych z klientem). W ocenie Sądu Szef KAS prawidłowo ocenił, że skoro płatności/upusty/rabaty były związane z reklamowanymi oponami pochodzącymi z dystrybucji Spółki, a dotyczyły opon zakupionych przez ostatecznych klientów i były w fazie użytkowania, Spółka udzielała rabatów na zakupione opony po złożeniu wniosku przez klienta, a nadto udzielała "rekompensat" na reklamowane opony, to wydatki dotyczyły negatywnych następstw użytkowania opon czy też zaangażowania Spółki na rzecz poprawy jakości, bezpieczeństwa oraz "troski o satysfakcję klienta" w związku z zakupionymi przez niego oponami. Prawidłową zatem była konstatacja Organu, że skoro Spółka zdecydowała się pokryć część kosztów w ramach rekompensaty/gestu dobrej woli, oznaczało to, że wadliwość towarów została uznana przez Skarżącą. Nie można przy tym zgodzić się ze Stroną, jak to podniesiono w skardze, iż nawet w przypadku gdyby uznać, że wydatki na budowanie pozytywnych relacji handlowych stanowiły koszty reklamacji, to treść Porozumienia dopuszcza, w ramach wyjątku od zasady, ponoszenie przez Spółkę kosztów wymiany wadliwych opon. Organ prawidłowo wskazał, że skoro ryzyko nieprawidłowej jakości towaru, które w świetle decyzji APA powinna ponosić spółka zagraniczna ([...]), pozostało po stronie Skarżącej spółki, należało takie działanie zakwalifikować jako naruszenie warunków Porozumienia. Trzeba też zgodzić się z twierdzeniem Organu, że wykładnia art. 20l O.p. wskazuje wprost, że intencją ustawodawcy było w tym przypadku pominięcie "istotności" naruszenia, jako przesłanki zastosowania tego przepisu. Przesłankami zastosowania przez organ instytucji wygaśnięcia decyzji APA jest stwierdzenie braku stosowania metody ustalania ceny transferowej lub niespełnienie warunków określonych w tej decyzji. W przepisie tym nie ma mowy o istotności naruszenia (jak np. w przypadku przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji), jest tylko wskazanie na zaistnienie samych przesłanek jako takich. Zasadnie zatem Organ wskazał, że zastosowanie art. 20l O.p. jest możliwe w przypadku samego wystąpienia naruszenia, niezależnie od jego stopnia. Z akt administracyjnych wynika, że Skarżąca strona miała prawo dokonania korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 81 § 2 O.p., zresztą pouczenie o takiej treści znalazło się w protokole kontroli. Zasadnym jest zatem twierdzenie Organu, że Skarżąca miała możliwość doprowadzenia swoich rozliczeń do stanu zgodnego z zawartym porozumieniem, jednakże z tej możliwości nie skorzystała. Nie można zatem w ocenie Sądu uznać zarzutu zawartego w skardze, że stwierdzenie wygaśnięcia Porozumienia nie zostało poprzedzone umożliwieniem Spółce doprowadzenia jej rozliczeń do stanu zgodnego z zawartym porozumieniem, a w rezultacie utrzymaniem zawartego porozumienia w mocy. W ocenie Sądu nie można również zarzucić Organowi, iż działał z naruszeniem pkt E.3.2.81 Załącznika nr II do Rozdziału IV Wytycznych OECD, tak jak na to wskazywała Spółka. Tym samym chybione są zarzuty naruszenia przez Organ art. 20l § 1 oraz art. 20q O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 128 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższych rozważań nie można też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez uznanie, że ponoszone przez Spółkę koszty zwrotu środków na rzecz jej klientów stanowiły koszty wymiany wadliwych opon. Materiał dowodowy wskazuje bowiem odmiennie, niż chciałaby to Skarżąca, że wydatki te były związane z wymianą wadliwych opon, a nie dotyczyły wydatków na budowanie pozytywnych relacji handlowych. Sąd - rozpoznając skargę - nie uznał również, że zastosowanie prze Organ wobec Skarżącej sankcji stwierdzenia wygaśnięcia decyzji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Owszem, Skarżąca zasadnie wskazała, że cofnięcie skutków Porozumienia wiąże się ze zniweczeniem procesu negocjowania Porozumienia, w toku którego Spółka ustaliła z Ministrem Finansów metodę i warunki rozliczenia transakcji kluczowych dla jej działalności w sposób akceptowalny zarówno dla Spółki jak i Ministra Finansów. W ocenie Sądu nie jest to jednak argument przemawiający za stanowiskiem Spółki, gdyż to na Skarżącej ciążył obowiązek wywiązywania się z treści Porozumienia i dochowanie warunków określonych w decyzji APA, a działania, jakie podejmowała Spółka, nie były wynikiem niezależnych od Strony okoliczności. Niezasadne jest zatem zarzucanie Organowi działanie z naruszeniem art. 2a O.p. w zw. z art. 20l § 1 O.p. - poprzez wybranie spośród możliwych rezultatów wykładni przepisu art. 20l Ordynacji podatkowej tych rezultatów, które są niekorzystne dla podatnika, albowiem w ocenie Sądu brak jest wątpliwości co do treści wykładanych przez Organ przepisów. Co do ostatniego zarzutu, odnoszącego się do naruszenia art. 291 c O.p. w zw. z art. 200 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej oraz z art. 83 ust. 1 pkt 4 oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, również należy stwierdzić, że nie może on stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Mianowicie w myśl art. 83 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) - jak również art. 55 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) - ograniczenia czasu trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie stosuje się, jeżeli kontrola dotyczy podmiotów, którym na mocy odrębnych przepisów właściwy organ wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi - w zakresie związanym z wykonaniem tej decyzji. W ocenie Sądu organy w zaskarżonym rozstrzygnięciu tym samym nie naruszyły przepisów prawa materialnego, jak również w sprawie w żaden sposób nie doszło też do naruszenia przepisów dotyczących postępowania, w tym wskazywanych w zarzutach skargi zasad ogólnych. Sąd uznał, że organy wydając zaskarżone decyzje odniosły się zarówno do zgromadzonego materiału dowodowego, jak i twierdzeń Strony skarżącej. Odmienna ocena materiału dowodowego, niż jak to chciałaby Strona skarżąca, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Jak już wyżej wskazano, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.gov.pl). Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skarga podlega oddaleniu jako niezasadna. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.