V SA/Wa 1427/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] stycznia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] czerwca 2014 r. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 9.500 zł z tytułu eksportu samochodów osobowych Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z 9 maja 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 9.500 zł z tytułu eksportu 3 samochodów osobowych Suzuki SX4 oraz 2 samochodów osobowych Mercedes Benz. Do wniosku dołączono m. in.: faktury zakupu na terenie kraju: 3 samochodów Suzuki SX4 z 8 maja 2013 r. i 2 samochodów Mercedes Benz z 9 maja 2013 r.; faktury sprzedaży w ramach eksportu: pojazdów Suzuki z 10 maja 2013 r. oraz Mercedes Benz z 9 maja 2013 r.; list przewozowy CMR wystawiony 10 maja 2013 r. dotyczący eksportu pojazdów Suzuki (oraz jego kopię z dodatkowo wypełnionym polem pokwitowania odbioru pojazdów), list przewozowy CMR wystawiony 10 maja 2013 r. dotyczący eksportu pojazdów Mercedes (oraz jego kopię z dodatkowo oryginalnie wypełnionym polem pokwitowania odbioru pojazdów), wydruk komunikatu potwierdzenia wywozu (IE599) pojazdów Suzuki z 10 maja 2013 r., wydruk komunikatu potwierdzenia wywozu (IE599) pojazdów Mercedes z 10 maja 2013 r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – CEPIK. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów. Stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego w wyniku wskazanej czynności jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika UC z poczynionych ustaleń wynika, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terenie kraju 8 maja 2013 r. (jeden pojazd Suzuki) oraz 9 maja 2013 r. (dwa pojazdy Suzuki i dwa pojazdy Mercedes). Pismem z 1 lipca 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie zarzucając wskazanej decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sformułowano także zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że przepisy u.p.a. stanowią, iż uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie lub eksporcie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel; 2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Na wstępie Dyrektor IC stwierdził, że spółka dochowała rocznego terminu na złożenie stosownego wniosku oraz wykazała fakt uiszczenia przez zobowiązane podmioty podatku akcyzowego od eksportowanych samochodów. Skarżąca nie wykazała natomiast, że eksport został zrealizowany przez nią lub w jej imieniu. Zdaniem Dyrektora IC - mimo że w polach nr 1 i 22 listów przewozowych CMR jako nadawcę przesyłki wskazano spółkę, podobnie jak w polu "Nadawca" komunikatu potwierdzenia wywozu (IE599) - w dniu 10 maja 2013 r. eksportowanymi pojazdami rozporządzali już ich szwajcarscy nabywcy. Wynika to z daty zbycia im samochodów (10 maja 2013 r.) oraz warunków dostawy (EXW). Tym samym rola skarżącej ograniczyła się do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywców, a spółka nie przyjęła roli gestora transportu. Po wtóre Dyrektor IC uznał, że eksportowane pojazdy były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, co jego zdaniem również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. Samochody zarejestrowano 8 i 9 maja 2013 r., a więc przed rozpoczęciem ich eksportu (10 maja 2013 r.). W skierowanej do tutejszego Sądu skardze na decyzję Dyrektora IC z [...] stycznia 2015 r. spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania samochodami jak i nie wykazała dokonania eksportu pojazdów we własnym imieniu; 2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w CEPiK. W uzasadnieniu wskazano m. in., że wskutek błędnego działania agenta celnego w komunikacie IE599 wadliwe określono warunki dostawy jako EXW zamiast DDU. Zakwestionowano przy tym moc dowodową wydruku tego komunikatu z uwagi na brak poświadczenia jego zgodności z oryginałem i brak pod nim podpisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą o tym, że spółka dokonała eksportu niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju samochodów osobowych. Tym samym, przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. W kontekście okoliczności sprawy należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 – dalej u.p.a.) umożliwiającego zwrot podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są zatem: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące pojazdu sprowadzają się do tego, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być przy tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu eksport bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać wymagane prawem dokumenty potwierdzające wcześniejsze uiszczenie akcyzy oraz dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnośnie samego wniosku, wypada zauważyć, że powinien on zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246). W przedmiotowej sprawie skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu łącznie 5 samochodów Suzuki i Mercedes. Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały pełne podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Rację ma Dyrektor IC wskazując, że w chwili rozpoczęcia procedury eksportu pojazdy nie spełniały wymogu brak zarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Tylko wywóz samochodu osobowego przed jego rejestracją uprawnia do zwrotu akcyzy. Należy podkreślić, że ze zgromadzonych dokumentów jasno wynika, że 8 i 9 maja 2014 r. w Urzędzie Miejskim w G. na wniosek skarżącej spółki dokonano rejestracji przedmiotowych pojazdów. Okoliczność ta wynika z danych zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz informacji zamieszczonych przez urzędników Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w G. na fakturach nabycia pojazdów przez skarżącą. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Z kolei na podstawie ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza), a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należy wskazać, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając na uwadze wskazane przepisy organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju jeszcze przed rozpoczęciem dokonywania ich eksportu. Nie budzi przy tym najmniejszych wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Co więcej dowód ten jest równoważny z dowodem urzędowym. Wynika to ze sposobu gromadzenia danych w ewidencji oraz faktu jej prowadzenia przez organ centralny. Organy podatkowe obu instancji były zatem uprawnione do stwierdzenia, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Dlatego także z tej przyczyny zasadnie odmówiono zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się z kolei do twierdzeń skarżącej wskazującej, że rejestracja pojazdów w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w ocenie spółki ma przesądzać o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że to ostatnie stanowisko jest nieuprawnione. Po pierwsze organy podatkowe dysponują dowodami, które jasno wskazują, że pojazdy w chwili ich eksportu były zarejestrowane. Co więcej dowodu tego skarżąca w skuteczny sposób nie obaliła, mimo że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Ponadto Sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, którego celem było ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując wskazane przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji (stałej). Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie, co wynika z ewidencji CEPiK, wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza przy tym prawo skutecznego domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji (stałej) pojazdów, to należy uznać, że zostały one po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju 8 i 9 maja 2014 r., co potwierdzają dane z CEPiK i informacje zawarte na fakturach nabycia pojazdów. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że pojęcie niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu czasową rejestrację, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Warto w tym kontekście przywołać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 października 2014 r., I GSK 124/13. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił." Tym samym wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju, a więc zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w tym zakresie jest błędny. Ze wskazanych wcześniej przyczyn prawnych Sąd uznał za chybiony także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W tym miejscu należy podkreślić, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Już sama ta okoliczność przesądza o legalności kontrolowanej decyzji. W niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku nie był jedynie fakt zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wbrew ciążącemu na niej wymogowi spółka nie wykazała, że w chwili to ona dokonała eksportu pojazdów, którymi dysponowała jak właściciel, bądź by taki eksport został zrealizowany w jej imieniu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. eksport to wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej. Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem ubiegającym się o zwrot akcyzy, należy podkreślić, że wskazywany art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje użyty w przepisie spójnik "i". Ustawa wymaga, by podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i by podmiot taki dokonywał eksportu albo wewnątrzwspólnotowej dostawy (równorzędnie traktowana jest sytuacja, w której jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku: dokonanie eksportu pojazdu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się również, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, co do zasady nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Rzecz jednak w tym, że w realiach rozpoznawanej sprawy szwajcarscy nabywcy samochodów mieli je otrzymać na warunkach EXW G. Pomimo, że w polach nr 1 i 22 listów przewozowych CMR oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatów IE-599 widnieją dane spółki, to nie sposób uznać, że sama spółka dokonała wywozu (eksportu) pojazdu lub też, że taki eksport odbył się w jej imieniu. Przemawia za tym pozostała treść wskazanych dowodów - warunki dostawy zostały określone kodem "EXW". Reguła "EXW" ujęta w Incoterms 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (... named place) i oznacza "od zakładu" (... określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Reguła EXW - Ex Works oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt 1 FSK 970/11). W tej sytuacji rola spółki ograniczyła się do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę (G.), a nie przyjęciu roli "gestora transportu" samochodu osobowego. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt. Kluczowym przy zwrocie akcyzy jest przy tym legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 284/12). Skoro zatem w niniejszej sprawie strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodów osobowych, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, zawodowo zajmującym się także wewnątrzwspólnotowym nabywaniem i zbywaniem pojazdów. W toku postępowania podatkowego była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Na niej spoczywał obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, w tym udowodnienia faktu eksportu pojazdów, którymi rozporządzała jak właściciel. Wydruk komunikatów IE-599 o nr [...] oraz IE -599 o nr [...] "Potwierdzenie wywozu" z [...] maja 2012 r. wygenerowanych z systemu Huzar Software wskazuje tymczasem, że eksport miał się dokonać na warunkach EXW G., a więc na koszt i ryzyko nabywcy. W tej sytuacji nie sposób uznać, by spółka wykazała, że samodzielnie, bądź na jej zlecenie faktycznie dokonano eksportu pojazdu na terytorium Szwajcarii. Zupełnie nie przekonują przy tym obecne twierdzenia spółki, że wydruk z elektronicznego systemu ECS nie może być dowodem w sprawie, skoro nie został podpisany i nie potwierdzono jego zgodności z oryginałem. Sąd stoi na stanowisku, że wydruk taki stanowi podstawowy dowód dokonania eksportu a zawarte w nim dane odzwierciedlają treść oryginału, co wynika z założenia specyfiki systemu ECS, t.j. szybkiej i prostej procedury oraz sprawnej weryfikacji danych. Za uzasadnieniem wyroku WSA w Gliwicach z 14 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1475/10 wskazać wypada, że: "skoro w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE599 – podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, który to komunikat dokumentuje czynność łatwą przez organy celne do zweryfikowania, to jego kopię może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który by wiernie odzwierciedlał treść oryginału. Treść przepisów ustawy nie sprzeciwia się bowiem temu, aby był to również dokument zapisany w formie elektronicznej. Ponadto, jeśli celem ECS jest m. in. zapewnienie przejrzystości i weryfikowalności przeprowadzanych operacji celnych, to organ, mający jakikolwiek wątpliwości co do treści otrzymanych dokumentów, czy też podejrzeń co do fikcyjności transakcji ma narzędzia służące do weryfikacji uzyskanych od podatnika danych. Tym samym może w łatwy sposób zbadać, czy nadesłany wydruk, kserokopia, czy plik jest kopią oryginalnego komunikatu IE 599". W rozpoznawanej sprawie organy celnie nie kwestionują przy tym bynajmniej rzetelności złożonego przez skarżącą wydruku komunikatu IE599. Czyni to za to dopiero w skardze spółka powołując się na popełnienie błędu przez agenta celnego. Na twierdzenie to nie przedstawia jednak jakiegokolwiek dowodu. Tymczasem to zadaniem podmiotu ubiegającego się o zwrot uiszczenia podatku akcyzowego jest wykazanie łącznego spełnienia przesłanek opisanych w art. 107 u.p.a. Dokonania eksportu na warunkach DDU skarżąca nie wykazała, mimo że dowodzenie w tym zakresie obciążało ją a nie organy podatkowe. Tym samym rację miał Dyrektor Izby stwierdzając w kontrolowanej decyzji, że wbrew wymogom prawa skarżąca nie wykazała złożonymi dokumentami spełnienia także przesłanki rozporządzania pojazdami jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub wykazania, że eksport taki został zrealizowany w jej imieniu, co uprawniałoby skarżącą do zwrotu akcyzy. Okoliczność ta również świadczy o tym, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującym prawem. Wbrew argumentowi zawartemu w uzasadnieniu skargi Sąd nie stwierdza również sprzeczności zaskarżonej decyzji z tzw. Dyrektywą horyzontalną, tj. dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009). Skoro samochody zostały zarejestrowane na terenie kraju 8 i 9 maja 2013 r. i z tym dniem dopuszczone tutaj do ruchu, to ich konsumpcja w rozumieniu przepisów akcyzowych nastąpiła na terenie kraju. W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Był on przy tym w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania. Zebrane dowody zostały przy tym ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym Sąd nie stwierdza zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Reasumując wypada stwierdzić, że ogół argumentów zawartych w skardze nie wskazuje na wadliwość kontrolowanej decyzji. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).