V SA/Wa 1432/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. Uchyla zaskarżoną decyzję II. Orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. w W. 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez R. - Spółkę z o.o. z siedzibą w W. wg SAD z [...] grudnia 2000 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - F. z siedzibą w S. Decyzją z [...] grudnia 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru, kursu walut a także podatku od towarów i usług od zaimportowanych leków i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona oraz skorygował zastosowany kurs waluty. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lutego 2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług, orzekając iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie oraz utrzymał ją w mocy w pozostałej części. Wskutek skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 grudnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1400/05 uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przez organ celny I instancji art. 80 § 1 i § 5 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych sposobu i rozporządzenia Ministra Finansów z 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez NBP w celu ustalania wartości celnych polegające na przyjęciu przez organy celne nieprawidłowego kursu waluty. Dyrektor Izby Celnej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...] czerwca 2006 r. nr [...] na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ustawy z 19 marca 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 11 ust. 2, art. 11c, ust. 2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej: ustawy o VAT - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz i orzekł w tym zakresie oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Natomiast w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę Dystrybucji i Dostaw (bez daty) oraz noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera premii pieniężnej (w istocie rabatu), pomniejszającej fakturowane ceny leków. Na podstawie niniejszej umowy (punkt [...] dostawa i składowanie produktów), Spółka polska zobowiązała się do otrzymywania produktów medycznych wyłącznie od ww. [...] firmy lub od dostawcy wskazanego przez nią. Na początku każdego kwartału zobowiązała się przekazywać oszacowanie swojego zapotrzebowania przez najbliższe 24 miesiące. W punkcie [...] Umowy strony uzgodniły, że płatność ma być standardowo dokonywana nie później niż w terminie 120 dni od otrzymania faktury towarowej. Natomiast w punkcie [...] Umowy strony uregulowały kwestie premii pieniężnych. Zobowiązały się wspólnie uzgadniać roczny plan sprzedaży produktów ([...]), w którym ma być określana wartość produktów sprzedawanych przez Spółkę polską w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Roczny plan sprzedaży produktów ma być ustalany przez strony w formie kolejnych załączników do Umowy. W punkcie [...] Umowy przewidziano, iż premia dla okresu powinna być ustalana jako następujący procent sprzedaży dokonanej w danym okresie: -[...]% jeżeli sprzedaż w danym okresie wynosi od 50% do 80% sprzedaży docelowej w tym okresie, -[...]% jeżeli sprzedaż w danym okresie wynosi od 80% do 130% sprzedaży docelowej w tym okresie, -[...]% jeżeli sprzedaż w danym okresie przekracza 130% sprzedaży docelowej w tym okresie. Premia ma być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez firmę [...] w ciągu 120 dni od danego okresu. W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona. Wartość celną towaru importowanego ustalono w wyniku proporcjonalnego rozbicia kwoty ujawnionych not kredytowych do ogólnej wartości faktur dołączonych do zgłoszeń celnych za miesiąc, którego noty kredytowe dotyczyły. Było to konsekwencją stwierdzenia strony, iż nie jest możliwe przyporządkowanie not kredytowych związanych ze sprzedażą leków w kraju do dokumentów SAD związanych z zakupem leków, ze względu na brak związku - zdaniem skarżącej Spółki - pomiędzy przyznawaną premią od sprzedaży a wielkością zakupów towarów od eksportera. Organ orzekający stwierdził, że nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i określonym przepisami celnymi trybie. Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Mogą one być następstwem udzielonych rabatów, upustów cenowych, różnego rodzaju postanowień cenowych wynikających z zawartych kontraktów itp., mających wpływ na ostateczną wysokość ceny transakcyjnej. Jeżeli więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar z różnych względów ulega faktycznej korekcie, to ma to istotny wpływ na wartość celną towaru. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktury handlowej, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie noty korygujące wystawione na podstawie umowy przyznającej skarżącej Spółce wynagrodzenie (rabat). Ponadto Dyrektor Izby Celnej stosując się do wskazówek zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 2 grudnia 2005 r. zastosował prawidłowy kurs waluty tzn. obowiązujący w dniu dokonania wpisu do rejestru, związany ze zastosowaniem w sprawie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływany przez Spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. W skardze złożonej 1 sierpnia 2006 r. Spółka R. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] grudnia 2003 r. w części, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał ją w mocy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając: 1. istotne naruszenia przepisów proceduralnych, tj.: - art. 120-123 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 201 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego; - art. 65 § 4 pkt 2 w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 85 § 1, art. 25-28 w zw. z art. 24, art. 30, art. 31 i art. 120 Kodeksu celnego; - rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych z 10 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1193); - art. 2, art. 7, art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483); - art. 29 Kodeksu celnego Wspólnoty; - wiążących Polskę przepisów prawa międzynarodowego, tj. art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu z 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. Nr 98, poz. 483 ze zm.), a także art. 68 i art. 69 w związku z art. 10 ust. 4, art. 44 oraz art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) oraz art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. nr 74, poz. 439). Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej. Podkreślała, że poza fakturami stanowiącymi potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne inne dokumenty, ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu importowanych leków. W szczególności nie zostały stronie przyznane żadne rabaty lub upusty. Przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu sprzedaży premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego, jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę swoistego wynagrodzenia - nagrody za osiągnięty poziom sprzedaży w kraju towarów zagranicznego dostawcy. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe, zdaniem skarżącej, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Decyzje obu instancji nie zawierają ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień i wniosków złożonych przez stronę w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, którym organy te dały wiarę i na podstawie których wysnuły wniosek o zaniżeniu wartości celnej importowanych leków. W przedmiotowej skardze spółka wniosła - na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 105 § 1-3 Układu Europejskiego - o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia trwającego przed Radą Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemanie naruszenia przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane oraz na konieczność wystąpienia przez WSA ze stosownym pytaniem prawnym do ETS. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie podsumowującym swoje stanowisko - załączniku do protokołu rozprawy z 26 października 2006 r. - skarżąca powtórzyła zarzut ze skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej , powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2006 r. sygn. akt I GSK 1559/06. Wraz z ww. pismem procesowym pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. złożył do akt sprawy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] dotyczące wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia dokonanego według SAD nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. w zakresie kwoty należności podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie zauważyć należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako Pr. o p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa. Uwzględniając powyższe - niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze - wskazać trzeba, iż: I. Niezależnie od przedmiotu toczącego się postępowania niezmiernie ważną kwestią pozostaje zagadnienie wszczęcia, zwłaszcza jeżeli to ma miejsce - jak w niniejszej sprawie - z urzędu. Wydane w tej materii postanowienie jest aktem administracyjnym pozwalającym stronie na czynny udział w postępowaniu, a zatem powinno zostać jej doręczone. Już w tym zakresie toczące się postępowanie w sprawie należy ocenić negatywnie. Sąd - z urzędu - dostrzegł w aktach administracyjnych brak nie tylko samego postanowienia, a także dowodu jego doręczenia stronie. Zobowiązanie Dyrektora Izby Celnej w W. do złożenia tych dokumentów nie przyniosło oczekiwanego rezultatu, albowiem załączona do akt sądowych (k. 42-43) kserokopia rękopisu - przez nikogo nie podpisana - może co najwyżej uchodzić za projekt owego postanowienia (sporządzonego zresztą pismem ręcznym). Nadto wskazać trzeba, że sugerowana przez organ celny obecność dokumentu potwierdzającego jego doręczenia stronie skarżącej w aktach innej sprawy nie potwierdziła się (vide notatka - k. 45 akt sądowych). Podnieść też trzeba, że reprezentujący na rozprawie pełnomocnicy Dyrektora Izby Celnej również nie potrafili przedłożyć tych dokumentów i logicznie wyjaśnić przyczyn takiego stanu rzeczy (vide k. 55). W tej sytuacji powyższe uchybienie należy uznać za istotne naruszenie prawa wymagającego konwalidacji, o czym niżej. Trudno bowiem uznać, iż załączona do akt sądowych kserokopia rękopisu jest aktem administracyjnym. Brak podpisu pod tym niekompletnym dokumentem pozwala uznać, iż mamy do czynienia z typowym przykładem określonym w procedurze sądowej jako sententia non existens. II. Tak więc w ponownym postępowaniu należy załączyć do akt administracyjnych kompletne postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...].12.2000 r., a także dowód doręczenia jego treści stronie skarżącej. Jest to konieczne nie tylko z przyczyn wynikających z zasady praworządności, ale także z przyczyn wskazanych niżej. III. Z akt administracyjnych i sądowych wynika, iż w sprawie toczą się równolegle dwa postępowania dotyczące realizacji i obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wynika to z treści rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w W. (nawiązującego do tej kwestii w części rozstrzygającej oraz uzasadnieniu), a także złożonego na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej postanowienia (k. 36 a akt sądowych). Taka sytuacja musi zostać oceniona krytycznie lecz ocenić ją - w świetle obowiązujących przepisów prawa - będzie można dopiero po załączeniu do akt administracyjnych postanowienia o wszczęciu postępowania. Wówczas okaże się, czy naruszono zasadę ne bis in idem. IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tej sytuacji uznaje, iż odniesienie się do pozostałych kwestii podniesionych w skardze byłoby przedwczesne. Na marginesie jedynie wskazać należy, że szereg kwestii dostrzeżonych w skardze zostało już przesądzonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2005 r., którym jest związany nie tylko organ celny II instancji, ale także Sąd. Okoliczność ta winna znaleźć należyte odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu organu II-giej instancji. V. Na marginesie - odnosząc się do rozstrzygnięcia organu II-giej instancji - wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny ex officio dostrzega, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I-szej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Zatem zakończenie sprawy w inny sposób niż wyżej wymienione należy uznać za niezgodne z prawem. Skoro organ II instancji uchylił w części decyzję organu celnego pierwszej instancji, to był zobowiązany do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy bądź też umorzenia postępowania w zakresie objętym uchyloną decyzję. Uchylenie decyzji organu I-szej instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzeczenie o braku podstaw "z przyczyn formalnych" do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie nie odpowiada zarówno brzmieniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jak też nie może być traktowane, jako zgodne z jakimkolwiek innym orzeczeniem organu odwoławczego przewidzianego w zamkniętym katalogu całego art. 233 tegoż aktu normatywnego. Stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że z "przyczyn formalnych" było brak podstaw do orzekania przez organ I-szej instancji nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy (vide też wyrok NSA w sprawie I GSK 1559/06). VI. Mając na względzie powyższe - stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1c, 152, 200 Pr. o p.p.s.a. - należało orzec jak w sentencji wyroku.