V SA/Wa 1505/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi Powiatu ... na decyzję Ministra Finansów z dnia ... czerwca 2019 r. nr ... w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2013 oddala skargę. Przedmiotem skargi Powiatu [...] jest decyzja Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] zobowiązującą P. do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2013 r. w wysokości 929.710 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Urząd Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził w Powiecie [...] . kontrolę w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi, w tym realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem i przekazywaniem danych stanowiących podstawę naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej na rok budżetowy 2013, zakończoną wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynikiem kontroli z dnia [...] lutego 2017 r. znak: [...] . Na podstawie ustaleń kontroli wyliczono, że otrzymana przez Powiat [...] w 2013 r. część oświatowa subwencji ogólnej ze względu na zawyżenie liczby uczniów przeliczeniowych została zawyżona o kwotę 1.030.313,29 zł. Następnie Minister Rozwoju i Finansów pismem z dnia [...] listopada 2017 r. zawiadomił Powiat o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2013. Nawiązując do ww. wyniku kontroli, Ministerstwo Edukacji Narodowej - w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r. znak: [...] - poinformowało Ministra Rozwoju i Finansów, że wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie wprowadzenia danych do systemu informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2012 r. przez niektóre szkoły i placówki oświatowe prowadzone/dotowane przez Powiat, jednostka ta otrzymała w 2013 r. kwotę części oświatowej subwencji ogólnej wyższą od należnej o 929.710 zł, wskutek zawyżenia o 180,0688 liczby uczniów przeliczeniowych. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że wskutek wykazania błędnych danych przez: Liceum Ogólnokształcące w N. - zawyżono o 2 liczbę uczniów przeliczonych wagą P3, Liceum Ogólnokształcące w B. - zawyżono o 2 liczbę uczniów przeliczonych wagą P3, Technikum w B. - niesłusznie przeliczono 2 uczniów wagą P3 zamiast wagą P2, Technikum Rolnicze w B. - zawyżono o 1 liczbę uczniów przeliczonych wagą P4, Zasadnicza Szkoła Zawodowa nr 2 w B. - zawyżono o 2 liczbę uczniów przeliczonych wagą P2, Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy w B. : Szkoła Podstawowa Specjalna - zawyżono o 1 liczbę uczniów przeliczonych wagą P2, Gimnazjum Specjalne - zawyżono o 3 liczbę uczniów przeliczonych wagą P2, zawyżono o 12 liczbę wychowanków przeliczonych wagą P36, Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy w Z. : Szkoła Podstawowa Specjalna - zawyżono o 1 liczbę uczniów przeliczonych wagą P5, zawyżono o 7 liczbę wychowanków przeliczonych wagą P36, Zespół Szkół Specjalnych przy Domu Pomocy Społecznej w M. - Szkoła Specjalna Przysposabiająca do Pracy: 2 uczniów zostało niesłusznie przeliczonych wagą P5 zamiast wagą P4, zawyżono o 1 liczbę uczniów ogółem oraz liczby uczniów przeliczonych wagami: P4, P7, P8 i P43. Powołując się na powyższe ustalenia Minister Rozwoju i Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. zobowiązał Powiat do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2013 w wysokości 929.710 zł. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Powiat zarzucił: - wydanie (doręczenie) decyzji po upływie 5 lat od końca roku budżetowego (2012), za który sporządzono sprawozdanie, stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji, a więc w konsekwencji z przekroczeniem terminu uprawniającego do jej wydania, co stanowi naruszenie art. 37 ust. 5 w związku art. 36 ust. 8 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1539 ze zm.) dalej jako: "u.d.j.s.t.", a z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu: - zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 7 w związku z art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a."), - nienależyte uzasadnienie treści decyzji, czego skutkiem jest niemożność poznania wszystkich motywów i ocen leżących u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia, uniemożliwiające jednocześnie Powiatowi skuteczne wniesienie środka odwoławczego od decyzji, czym naruszono art. 107 § 3 k.p.a. Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Minister Edukacji Narodowej dokonał podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2013 między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego według algorytmu określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2013 (Dz.U. z 2012 r. poz. 1541, dalej: "rozporządzenie MEN z dnia 20 grudnia 2012 r."), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 28 ust. 5 u.d.j.s.t. Do podziału części oświatowej subwencji ogólnej zostały przyjęte dane zgromadzone w bazie danych oświatowych, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej (Dz.U. nr 139 poz. 814 ze zm., dalej "ustawa o sio") oraz wydanego na podstawie upoważnienia wskazanego w art. 115 ust. 1 ustawy o sio rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych w bazach danych oświatowych, zakresu danych identyfikujących podmioty prowadzące bazy danych oświatowych, terminów przekazywania danych między bazami danych oświatowych oraz wzorów wydruków zestawień zbiorczych (Dz.U. z 2012 r., poz. 957, ze zm.). Ponadto sposób wykazywania danych w systemie informacji oświatowej został opisany w Instrukcji wprowadzania i przekazywania danych w systemie informacji oświatowej przy użyciu programu SIO wersja 3.13 (30 września 2012 r.). Organ przywołał przepisy wskazujące co powinien obejmować zbiór danych i wskazał, że dane te są aktualizowane i przekazywane według stanu na dzień 30 września 2012 r. Następnie wskazał na poszczególne wagi przewidziane w algorytmie, na podstawie którego dokonano podziału części oświatowej na rok 2013, określonym w załączniku do rozporządzenia MEN z dnia 20 grudnia 2012 r. Podkreślił również, że podstawę do naliczenia kwot części oświatowej subwencji ogólnej na 2013 r. dla poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla Powiatu [...] , stanowiły zweryfikowane przez jednostki samorządu terytorialnego dane o liczbie uczniów (dzieci, wychowanków) wykazywane w systemie informacji oświatowej, wg stanu na dzień 30 września 2012 r. i 10 października 2012 r. Organ wskazał też, że w systemie informacji oświatowej wykazywani byli uczniowie (dzieci i młodzież, wychowankowie) na podstawie orzeczeń oraz opinii, o których mowa w art. 71b ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty Dz.U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.) – dalej jako: "u.s.o.". Dalej Minister wskazał, że na skutek umieszczenia błędnych danych w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2012 r. zostały zawyżone liczby uczniów przeliczeniowych w jednostkach organizacyjnych wymienionych w decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. Poszczególne szkoły i placówki oświatowe wykazywały w systemie informacji oświatowej uczniów, którzy nie posiadali wymaganych orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego lub uzyskali je po dniu sprawozdawczym, tj. po 30 września 2012 r., albo przed tym dniem ukończyli 24 rok życia, a także wychowanków, którzy nie korzystali z zakwaterowania w ośrodkach wychowawczych. Minister zwrócił przy tym uwagę na obowiązującą w kwestii ww. orzeczeń formalną teorię dowodów, co oznacza, że warunkiem koniecznym prawidłowego wykazania w systemie informacji oświatowej ucznia lub wychowanka jako ucznia lub wychowanka ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi jest dysponowanie przez szkołę lub placówkę oświatową aktualnym w dniu sprawozdawczym orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego. Przyczyny i okoliczności braku takich orzeczeń są bez znaczenia. Ponadto orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego nie może zostać zastąpione żadnym innym dokumentem, np. orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności. W rozpatrywanej sprawie, problem braku w dniu 30 września 2012 r. aktualnych orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego wystąpił w: Liceum Ogólnokształcącym w N. , Liceum Ogólnokształcącym w B. , Technikum Rolniczym w B. , Zasadniczej Szkole Zawodowej nr 2 w B. , Szkole Podstawowej Specjalnej w. , Gimnazjum Specjalnym w B. , Szkole Podstawowej Specjalnej w Z. Z kolei odnosząc się do wskazania nieprawidłowych danych o wychowankach przeliczonych wagą P36, dedykowaną dla wychowanków m.in. specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, którzy korzystają z zakwaterowania w tych ośrodkach Minister stwierdził, że w Specjalnym Ośrodku Szkolno-Wychowawczym w B. i Specjalnym Ośrodku Szkolno-Wychowawczym w Z., zawyżono ich liczbę - odpowiednio o 12 i 7. Wychowankowie ci bowiem nie korzystali z zakwaterowania w ww. ośrodkach. Dalej Minister wyjaśnił, że jedna z uczennic wykazanych przez Zespół Szkół Specjalnych przy Domu Pomocy Społecznej w M. - Szkoła Specjalna Przysposabiająca do Pracy nie mogła być uczennicą tej szkoły z uwagi na ukończenie przed dniem sprawozdawczym - w dniu 4 maja 2012 r. - 24 roku życia. Minister powołał się w tej kwestii na § 3 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych oraz niedostosowanych społecznie w specjalnych przedszkolach, szkołach i oddziałach oraz w ośrodkach (Dz.U. z 2010 r. 228, poz. 1489). Odnosząc się do zarzutów podniesionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Minister wskazał, że w myśl art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t., w odniesieniu do części oświatowej subwencji ogólnej, przepis art. 36 ust. 8 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do tego przepisu, decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Powołując się na stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Minister uznał, że zobowiązanie do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej i wysokość tej kwoty muszą wynikać z decyzji wydanej przed upływem terminu określonego w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t., a samo powstanie zobowiązania w tym zakresie może nastąpić już po upływie tego terminu, z dniem doręczenia decyzji. W świetle więc cyt. wyżej art. 36 ust. 8 w związku z art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. – decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2013 mogła być wydana do dnia 31 grudnia 2017 r. W przedmiotowej sprawie decyzja Ministra Rozwoju i Finansów zobowiązująca Powiat do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2013 została wydana w dniu [...] grudnia 2017 r., a więc przed upływem ww. terminu. Fakt doręczenia tej decyzji Powiatowi w dniu [...] stycznia 2018 r. nie powoduje, że nie powstało zobowiązanie z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty subwencji. Przepis art. 36 ust. 8 w związku z art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. nie reguluje bowiem zagadnienia powstania zobowiązania z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Minister wskazał następnie, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zostały ustalone w oparciu o wynik kontroli z dnia [...] lutego 2017 r., kończący postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec Powiatu przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], w ramach którego przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi, w tym realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem i przekazywaniem danych stanowiących podstawę naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej na rok budżetowy 2013. Wzięto także pod uwagę - odnoszące się do ustaleń kontroli - stanowisko Ministerstwa Edukacji Narodowej zawarte w piśmie z dnia 24 listopada 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów - przed wydaniem zaskarżonej decyzji - dokonał wnikliwej analizy i oceny w świetle właściwych przepisów prawa materialnego, całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyjmując jako podstawę orzekania stan faktyczny ustalony w oparciu o ten materiał, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym podjętej decyzji. W skardze na powyższą decyzję Ministra Finansów, Powiat zarzucił, że decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane i doręczone, po upływie 5 lat od końca roku budżetowego (2012), za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego - Powiatu [...] , zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji, a więc z przekroczeniem terminu uprawniającego do ich wydania, co stanowi naruszenie art. 37 ust. 5 w związku z art. 36 ust. 8 oraz w związku z art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Odnosząc się do powołanego w skardze zarzutu przypomnieć należy, że w ocenie Skarżącego decyzja wydana przez Ministra Rozwoju i Finansów w dniu [...] grudnia 2017 r. została doręczona Powiatowi w dniu 4 stycznia 2019 r., tj. po upływie 5 lat od końca roku budżetowego (2012), za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego – Powiatu [...] , zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Termin uprawniający do wydania tej decyzji został więc przekroczony, co stanowi naruszenie art. 37 ust. 5 w związku z art. 36 ust. 8 oraz w związku z art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. W konsekwencji zdaniem Skarżącego doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podlegającej zwrotowi kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2013. W ocenie Sądu jest to zrzut niezasadny. Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t., który stanowił materialnoprawną podstawę wydania przez Ministra Finansów ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r., w przypadku gdy ustalona dla jednostki samorządu terytorialnego część oświatowa subwencji ogólnej jest wyższa od należnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji zobowiązuje do zwrotu nienależnej kwoty tej części subwencji, chyba że jednostka ta dokonała wcześniej zwrotu nienależnie otrzymanych kwot - w zakresie subwencji za lata poprzedzające rok budżetowy. Przepis ten stanowi samoistną podstawę wydania decyzji zobowiązującej jednostkę samorządu terytorialnego do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej. Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 8 u.d.j.s.t, który na podstawie art. 37 ust. 5 tej ustawy znajduje odpowiednie zastosowanie do decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Ustalając początek biegu 5-letniego terminu, o którym mowa w powołanym przepisie należy odwołać się do art. 28 ust. 5 u.d.j.s.t., zgodnie z którym podział części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2013 między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego został dokonany przez Ministra Edukacji Narodowej według algorytmu określonego w załączniku do rozporządzenia MEN z dnia 20 grudnia 2012 r. Zgodnie z ust. 9 tego załącznika statystyczna liczba uczniów, łącznie z uzupełniającą liczbą uczniów, a także określone liczebności wychowanków albo dzieci i młodzieży uprawnionych lub korzystających, podlegają weryfikacji do aktualnego stanu wynikającego z danych systemu informacji oświatowej dla bazowego roku szkolnego według stanu na dzień 30 września 2012 r. i dzień 10 października 2012 r., z uwzględnieniem korekty kwoty części oświatowej. Z powyższych regulacji wynika, że początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej należy wiązać z przekazaniem do systemu informacji oświatowej przez jednostki samorządu terytorialnego danych stanowiących podstawę do wyliczenia tej części subwencji. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie dane te zostały przekazane wg stanu na dzień 30 września 2012 r., to rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 38 ust. 8 u.d.j.s.t. nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012 r. Co do oznaczenia końca terminu, o którym mowa w art. 36 ust .8 u.d.j.s.t. wskazać natomiast należy, że upłynął on z dniem 31 grudnia 2017 r. Po tej dacie nie można więc było wydać decyzji o zwrocie nienależnie uzyskanej kwoty subwencji. Należy przy tym podkreślić, że w powołanym przepisie mowa o "wydaniu", a nie o "doręczeniu" decyzji o zwrocie nienależnie uzyskanej kwoty subwencji. Skoro więc decyzja Ministra Rozwoju i Finansów została wydana w dniu [...] grudnia 2017 r., to nie można twierdzić, że naruszono termin przedawnienia, o którym mowa w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. Sąd podziela w tej kwestii argumentację powołaną zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, której konkluzją może być stwierdzenie, że przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podlegającej do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej jest uregulowane w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. i to ten przepis ma zastosowanie przed przepisami Ordynacji podatkowej zgodnie z zasadą "Lex specialis derogat legi generali". Sąd podziela również stanowisko organu uznające art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. za przepis kompetencyjny i związane z tym faktem konsekwencje w postaci konieczności dokonywania jego ścisłej wykładni. Z uwagi na to, że powyższa kwestia stanowi istotę sporu pomiędzy stronami zauważyć dodatkowo należy, że Skarżący co prawda nie utożsamia normatywnego pojęcia "wydania" decyzji z pojęciem jej "doręczenia" niemniej jednak wskazuje, że zgodnie z art. 68 § 1 pkt 2 O.p. znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 u.d.j.s.t., zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Skarżącego termin spornego przedawnienia na podstawie art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. wynosi co prawda 5 lat, jednak dzięki odpowiedniemu zastosowaniu art. 68 § 1 O.p. należy uznać, że reguła przedawnienia dotyczy również doręczenia, a nie tylko wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W konsekwencji zdaniem Skarżącego decyzja z dnia [...] grudnia 2017 r. doręczona Powiatowi w dniu 4 stycznia 2018 r. została wydana z naruszeniem 5-letniego terminu przedawnienia. Uznając niezasadność przedstawionej przez Skarżącego argumentacji Sąd wskazuje, że z art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 u.d.j.s.t. wynika, że do zwrotu nienależnej kwoty oświatowej subwencji ogólnej stosuje się przepisy działu III O.p. z wyłączeniem art. 57 O.p. oraz rozdziału 6 i 7a tej ustawy, a także art. 67a § 1 pkt 3 O.p., o ile przepisy u.d.j.s.t. nie stanowią inaczej. Skarżący postulując, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie 5-letni termin przedstawienia określony w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t., jednak przy jego obliczaniu – dzięki odpowiedniemu zastosowaniu zmodyfikowanego art. 68 § 1 O.p. – powinno się uwzględnić datę doręczenia decyzji określającej zobowiązanie, skupia się jedynie na pierwszej części powołanego powyżej przepisu. W ocenie Sądu jest to stanowisko błędne, ponieważ nie uwzględnia tego, iż w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. zawierającym ogólne odesłanie do przepisów działu III O.p. (a więc również do znajdującego się w tym dziale art. 68) zawarto sformułowanie "o ile przepisy ustawy (o dochodach jednostek samorządu terytorialnego – dopisek Sądu) nie stanowią inaczej". Przepis art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. jednoznacznie stanowi natomiast "inaczej", stanowiąc o niemożności wydania (a nie doręczenia) decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Skoro więc w powołanym przepisie u.d.j.s.t. zawarto samodzielną i kompletną regulację określającą nie tylko długość terminu oraz sposób jego obliczania, lecz przede wszystkim prawo, którego termin ten dotyczy (tj. prawo do wydania decyzji), to niedozwolone było sięganie w jakimkolwiek zakresie do art. 68 § 1 O.p. Inaczej mówiąc art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. wyklucza zastosowanie w postępowaniu dotyczącym zwrotu nienależnie otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego kwot części subwencji ogólnej ww. przepisu O.p. i to nie tylko w zakresie terminu przedawnienia. Tym samym Skarżący nie mógł oczekiwać, że organ zastosuje odpowiednio art. 68 § 1 O.p., co byłoby bardziej korzystne dla Skarżącego, lecz jednocześnie naruszałoby jednoznaczną treść art. 36 ust. 8 oraz art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. Podkreślić przy tym należy, że biorąc pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 107 § 1 i art. 110 k.p.a., należało uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 107 k.p.a. Wyrazem sporządzenia decyzji, o którym mowa w tym przepisie jest zaś m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 107 § 1 k.p.a.). Potwierdza to brzmienie art. 110 k.p.a., z którego wynika odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji. Tym samym brak jest podstaw do pozbawienia faktu wydania przez organ administracji publicznej decyzji administracyjnej znaczenia prawnego i utożsamiania daty wydania decyzji z datą jej doręczenia. W tym miejscu wskazać należy, że nie ulega też wątpliwości – czego zresztą Skarżący nie kwestionuje – iż okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania, o którym mowa w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. dotyczy tylko decyzji organu I instancji, a więc w przedmiotowej sprawie decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2017 r. Natomiast decyzja wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu 10 czerwca 2019 r., może być wydana również po upływie ww. terminu przedawnienia. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie. W wyroku z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt: II FSK 3232/12 NSA stwierdził, że utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ II instancji aprobuje całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Postępowanie I instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, a II instancja rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania. W konsekwencji nie ma więc znaczenia, czy decyzja II instancji (utrzymująca w mocy) jest wydana po upływie terminu. Podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie (por.: Ordynacja podatkowa Komentarz praktyczny, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Gdańsk 2015, str. 364, Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2015 str. 450). Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie przedawnienie prawa do wydania decyzji zobowiązującej Powiat [...] do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2013 nastąpiło z dniem 31 grudnia 2017 r. Oznacza to, że Minister Rozwoju i Finansów wydając decyzję zobowiązującą w dniu [...] grudnia 2017 r. nie przekroczył tego terminu. Tym samym jedyny zarzut podniesiony w skardze okazał się niezasadny. Jednak kierując się treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, należało dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także w zakresie nieobjętym zarzutami skargi. Kontrola ta prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu należało bowiem zaakceptować ustalenia organu, że przyczyną wystąpienia nieprawidłowości w zakresie danych uczniów przeliczonych wagami P2, P3, P4 i P5 było wykazanie w tych wagach uczniów, którzy na ten dzień sprawozdawczy 30 września 2012 r. nie posiadali orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego, o których mowa w cyt. wyżej art. 71b ust. 3 u.s.o., i których treść odpowiadała wymogom wskazanym w opisie danej wagi. Odnosiło się to do uczniów: Liceum Ogólnokształcącego w N. (2 uczniów), Liceum Ogólnokształcącego w Bełżcach (2 uczniów), Technikum Rolniczego w B. (2 uczniów), Zasadniczej Szkoły Zawodowej nr 2 w B. (2 uczniów), Szkoły Podstawowej Specjalnej w B. (1 uczeń), Gimnazjum Specjalnego w B. (3 uczniów), Szkoły Podstawowej Specjalnej w Z. (1 uczeń). Wskazać należy, że zgodnie z art. 71b ust. 3 u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, do którego odnosiły się opisy ww. wag, opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka oraz orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego albo indywidualnego obowiązkowego rocznego przygotowania przedszkolnego i indywidualnego nauczania, a także o potrzebie zajęć rewalidacyjno- wychowawczych organizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami wydają zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym w poradniach specjalistycznych; orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego określa zalecane formy kształcenia specjalnego, z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia upośledzenia umysłowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem objęcie ucznia kształceniem specjalnym uzależnione jest od posiadania przez niego wymaganego orzeczenia aktualnego na dzień sprawozdawczy – 30 września 2012 r. Orzeczenie to nie może być zastąpione żadnym innym dokumentem takim jak np. orzeczenie o stopniu niepełnosprawności. Z kolei nieprawidłowości w zakresie danych o wychowankach przeliczonych wagą P36, dedykowaną dla wychowanków m.in. specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, którzy korzystają z zakwaterowania w tych ośrodkach spowodowane były wykazaniem wychowanków, którzy faktycznie nie korzystali z tego zakwaterowania. Nieprawidłowość ta wystąpiła w Specjalnym Ośrodku Szkolno-Wychowawczym w B. (12 wychowanków) i Specjalnym Ośrodku Szkolno-Wychowawczym w Z. (7 wychowanków). Podkreślić należy, że zgodnie z algorytmem określonym w załączniku do rozporządzenia MEN z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie, wagą P36 mogli być przeliczeni wychowankowie specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych i młodzieżowych ośrodków socjoterapii, którzy korzystają z zakwaterowania w tych ośrodkach. Pojęcie "korzystają z zakwaterowania" należy zaś rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o tymczasowe, tj. obejmujące okres pobytu w młodzieżowym ośrodku wychowawczym, korzystanie z pomieszczeń mieszkalnych znajdujących się w tym ośrodku. W sprawie niewątpliwie ustalono, że łącznie 19 wychowanków Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w B. i Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w Z. nie korzystało z zakwaterowania w tych ośrodkach. Wobec powyższego niezastosowanie do nich wagi P36 i skorygowanie w tym zakresie wysokości części oświatowej subwencji ogólnej przypadającej dla Powiatu w roku 2013 było prawidłowe. W ocenie Sądu prawidłowa była również korekta subwencji w związku z nieprawidłowym wykazaniem przez Zespół Szkół Specjalnych przy Domu Pomocy Społecznej w M. - Szkoła Specjalna Przysposabiająca do Pracy uczennicy w wagach P4, P7, P8, i P43, która nie mogła być uczennicą tej szkoły z uwagi na ukończenie przed dniem sprawozdawczym 24 roku życia. Minister zasadnie powołał się w tym zakresie na § 3 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych oraz niedostosowanych społecznie w specjalnych przedszkolach, szkołach i oddziałach oraz w ośrodkach, z których wynika, że uczennica ta powinna zakończyć kształcenie specjalne z końcem roku szkolnego 2011/2012. Podsumowując wskazać należy, że otrzymana przez Powiat na rok 2013 część oświatowa subwencji ogólnej nie została naliczona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Wskutek wykazania w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2012 r., przez niektóre szkoły i placówki oświatowe, prowadzone/dotowane przez Powiat błędnych danych, przy naliczaniu wysokości otrzymanej przez tę jednostkę części oświatowej subwencji ogólnej na 2013 r., doszło do zawyżenia liczby uczniów przeliczeniowych, a w konsekwencji Powiat otrzymał tę część subwencji ogólnej w kwocie wyższej od należnej, co zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego uzasadniało wydanie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnej kwoty subwencji. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.