II FSK 3232/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 302/12 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 24 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenie wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 302/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 stycznia 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 17 czerwca 2010 r. ustalił A. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 320 231 zł. Decyzja została doręczona w dniu 22 czerwca 2010 r. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 września 2011 r. uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w całości i ustalił to zobowiązanie w wysokości 190 445 zł. Na powyższą decyzję A. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. A. P. w dniu 11 października 2011 r. wpłaciła na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w L. kwotę 190 445 zł. Postanowieniem z dnia 19 października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. dokonaną wpłatę zaliczył na poczet ww. zobowiązania odpowiednio: 185 922,10 zł na należność główną oraz 4 522,90 zł na odsetki za zwłokę. W zażaleniu na ww. postanowienie podatniczka stwierdziła, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2010 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, a wymiar podatku, tj. ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2011 r., doręczonej w dniu 4 października 2011 r. W związku z powyższym odsetki za zwłokę są należne za okres od dnia następnego po dniu, w którym została doręczona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L., do dnia zapłaty, tj. od dnia 5 do dnia 11 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie wyjaśnił, że decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do tego podatku powstaje z chwilą określoną w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej jako "O.p." tj. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 47 § 1 O.p., termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doręczenie ww. decyzji powoduje, że zaczynają biec określone terminy, tj. materialnoprawny termin zapłaty podatku oraz proceduralny termin wniesienia odwołania od decyzji do organu podatkowego drugiej instancji. Wbrew ocenie podatniczki, wydanie decyzji przez organ odwoławczy zmieniającej wysokość wymiaru podatku nie skutkowało ustaleniem "nowego" terminu płatności liczonego od dnia doręczenia tej decyzji, bowiem organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie od decyzji ustalającej, nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, dokonuje niezbędnej korekty. Ponadto, uchylenie decyzji podatkowej w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., nie powodowało wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji z dnia 17 czerwca 2010 r., lecz wydanie tej decyzji nastąpiło zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wynikającą z art. 127 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. P. wniosła o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 5, art. 21 § 1 pkt 2 oraz 53 § 1 i 4 O.p. poprzez uznanie, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w całości uchylonej przez decyzję organu odwoławczego skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego oraz obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę pomimo wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe zasadnie uznały, że w przypadku doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe termin płatności podatku wynosi 14 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji. W przypadku niezapłacenia w tym terminie podatku, podatek staje się zaległością podatkową, od której należne są odsetki. Natomiast, w przypadku dokonania przez podatnika wpłaty podatku po terminie jego płatności, organ podatkowy dokonuje z mocy prawa zaliczenia (czynność materialno-techniczna) wniesionej wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2011 r. nie spowodowała zmiany terminu wykonania zobowiązania podatkowego, bowiem momentem powstania zobowiązania podatkowego jest dzień doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstało w dacie doręczenia skarżącej decyzji organu podatkowego I instancji ustalającej to zobowiązanie, to nie mogło ono ponownie powstać w dacie doręczenia decyzji organu podatkowego II instancji. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącej, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego składające się z dwóch części, tj. uchylenia oraz nowego rozstrzygnięcia co do istoty, powoduje powstanie nowego zobowiązania podatkowego. Dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego i terminu jego płatności bez znaczenia jest okoliczność, czy decyzji, w której organ ustalił zobowiązanie podatkowe został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239a O.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, A. P. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 135, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – "P.p.s.a". w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych postanowień o zaliczeniu wpłaty na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. ustalonego w decyzji wymiarowej oddalił skargę pomimo, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia ze względu na niezgodność z prawem zaskarżonych postanowień, gdyż organ odwoławczy zobligowany był uchylić postanowienie organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie, w sytuacji gdy ustalił, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstało dopiero na skutek wydania decyzji wydanej przez organ II instancji, co skutkowało nie powstaniem wcześniej zaległości podatkowej, a w rezultacie brakiem obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 oraz art. 68 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalającej zobowiązanie w tym podatku pomimo wydania decyzji przez organ odwoławczy po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i uznanie, że organy podatkowe prawidłowo dokonały rozliczenia dokonanej przez Skarżącą w dniu 11 października 2011 r. wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., chociaż należało ją zaliczyć zgodnie z art. 53 § 4 O.p. w ten sposób, że odsetki za zwłokę powinny być naliczone wyłącznie od dnia doręczenia decyzji organu drugiej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5 i art. 21 § 1 pkt 2, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 i 4 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, która została w całości uchylona przez decyzję organu odwoławczego skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, a w rezultacie skutkuje powstaniem zaległości podatkowej oraz obowiązkiem uiszczenia, odsetek za zwłokę pomimo wyeliminowania decyzji pierwszoinstancyjnej z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zawiera uzasadnionych podstaw. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 4 i art. 68 § 4 O.p., jak również w zw. z art. 5, art. 21 § 1 pkt 2, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 i 4 O.p. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor uważa, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w ogóle nie mogło powstać, albowiem doręczenie stronie decyzji kasatoryjnej (uchylającej decyzję wymiarową organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie rozstrzygającej sprawę co do istoty) miało miejsce już po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., z kolei prawidłowe rozliczenie dokonanej wpłaty nie powinno zależeć od daty doręczenia uchylonej decyzji organu pierwszej instancji. Strona skarżąca neguje tym samym fakt powstania przedmiotowego zobowiązania w chwili doręczenia pierwotnej decyzji wymiarowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak tych wniosków, w całej rozciągłości aprobując zaprezentowaną przez Sąd I instancji wykładnię, która wpisuje się zresztą w jednogłośne niemal stanowisko doktryny i judykatury. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę przyjmuje bowiem, że wydanie i skutecznie dokonane doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja skutkuje automatycznie powstaniem tego zobowiązania. Dalszy byt prawny takiej decyzji wpływa oczywiście na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, jednakże nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może: decyzja uchylająca zaskarżony akt i, co oczywiste, umarzająca postępowanie w sprawie, decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wymienione rodzaje rozstrzygnięć ewidentnie bowiem uznają zaskarżony akt za wadliwy w tak znacznym stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, unicestwiając tym samym ustalone w taki sposób zobowiązanie podatkowe. Inaczej sytuacja wygląda jednak w przypadku pozostałych rozstrzygnięć odwoławczych. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca, bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy, nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu wcześniej rozpoznającego sprawę podatnika organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu pierwszej instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja ten akt utrzymująca w mocy wydana została po upływie przedmiotowego terminu. Podobnie zmieniając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej w jego ocenie korekty istotnych jego cech. Również i w tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie skutkuje zatem wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu: "uchylenie decyzji". Podobnych wniosków dostarcza analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1727/10 stwierdzono, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Podobnie, wskazując na utrwalone orzecznictwo, Sąd ten orzekł w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r. II FSK 182/07 uznając, że zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. Z kolei w wyroku z dnia 28 maja 2009 r. II FSK 145/08 inny skład tego Sądu zważył, że w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego podatniczki. On może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius) - po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. - wysokość tego zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p. wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym NSA potwierdził również w wyroku z dnia z dnia 15 września 2011 r. II FSK 507/10. Zgodzić należy się też z wnioskiem, że skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności ustalenia zobowiązania, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia (por. wyrok z dnia z dnia 9 lutego 2010 r. II FSK 2019/08). Zbieżne wnioski płyną także z uzasadnienia wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 874/08 gdzie potwierdzono, że wydając decyzję po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. organ odwoławczy nie może skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego, ani też do ponownego rozpoznania, ale może wydać decyzję, w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu I instancji. Wobec tego doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 O.p. Możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie budzi też większych wątpliwości w piśmiennictwie. Leonard Etel, w komentarzu do art. 68 O.p., wyraził pogląd, że: "w przypadku, gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W Stachurski, LEX 2013). Wdając się w polemikę z dominującym w doktrynie stanowiskiem skarżąca przywołała wprawdzie kilka przykładów odmiennego rozumienia omawianych przepisów. Sąd jednak nie podziela tych odosobnionych i marginalnych w gruncie rzeczy poglądów zdecydowanie przychylając się do zaprezentowanej ugruntowanej linii orzeczniczej. W konsekwencji przyjęcia, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. powstało w momencie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia zasadności i prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę. Jak wynika z niekwestionowanego przez podatnika materiału dowodowego w sprawie - w dniu 22 czerwca 2010 r. doręczono podatnikowi decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. Decyzja ta tworzy treść stosunku prawnopodatkowego bowiem już z chwilą doręczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązanie powstaje i to niezależnie od tego, czy decyzja jest prawidłowa. Kwestia możliwości przymusowego wykonania tego zobowiązania nie ma w sprawie znaczenia. Czym innym jest bowiem powstanie zobowiązania, a to nastąpiło wskutek doręczenia decyzji organu I instancji, a czym innym możliwość jego przymusowego egzekwowania. Warto tutaj zwrócić uwagę, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku a nie od dnia, w którym decyzja wymiarowa stała się ostateczna. Decyzja podatkowego organu odwoławczego uchylająca decyzję w całości lub w części i orzekająca w tym zakresie co do istoty sprawy (decyzja merytoryczno-reformacyjna - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) jedynie modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji. Tylko decyzja administracyjna składająca się z części może być uchylona częściowo. Natomiast decyzja, w której ustalono kwotę zobowiązania nie stanowi części decyzji i wobec tego podatkowy organ odwoławczy, korygując powyższa kwotę, musi w całości uchylić decyzję i ustalić wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Wobec tego należy stwierdzić, że trafne jest stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 22 czerwca 2010 r. Termin płatności podatku stosowanie do art. 47 § 1 O.p., wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc w rozpoznawanej sprawie jest to 6 lipca 2010 r. W związku z tym, że podatniczka w wykonaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uiściła podatek po terminie jego płatności tj. dnia 11 października 2011 r. organy podatkowe miały obowiązek dokonać zarachowania dokonanej wpłaty na rzecz zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, stosownie do art. 55 § 2 O.p. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zważył, że dokonane przez organy zaliczenie wpłaty pozbawione było wad. Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisów art. 134 § 1, art. 135, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. również nie zasługiwał na uwzględnienie. Z tych względów wniesioną przez A. P. skargę kasacyjną uznać należało za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Na mocy art. 184 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.