V SA/Wa 1582/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) kwietnia 2014r., nr (...) w przedmiocie oddalenia zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym; oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez N. sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) kwietnia 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) stycznia 2013 r. oddalające zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzenia egzekucji. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia (...) lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił N. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego dnia (...) maja 2008 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara, w wysokości 13 452 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej) z dnia (...) listopada 2013 r. Następnie dnia (...) grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej wystawił tytuł wykonawczy nr (...), obejmujący zaległość w podatku akcyzowym za 05/2008 r., w kwocie należności głównej 13.542,00 zł plus należne odsetki za zwłokę, wskazując jako podmiot zobowiązany N. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.. Jako podstawę prawną tytułu wykonawczego wskazano ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) listopada 2013 r. W dniu 13 grudnia 2013 r., na poczet należności objętej tytułem wykonawczym organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz.1015, dalej: u.p.e.a.) sporządził zawiadomienie nr (...) o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które skierował do INVEST Bank S.A. oraz do PKO BP S.A. Ponadto, działając w trybie art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, sporządził zawiadomienie nr (...) o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, które skierował do Dyrektora Izby Celnej w W. Zawiadomienia o zajęciach wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone na adres N. sp. z o.o. W związku z dokonanym zajęciem Plus Bank S.A. (dawniej Inwest Bank S.A.) przekazał środki zgromadzone na rachunku dłużnika w kwocie 23 013 zł. Pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. N. sp. z o.o. wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła, że w postępowaniu egzekucyjnym doszło do naruszenia art. 27 ust.1 pkt 6 u.p.e.a. ponieważ jako podstawę prawną należności wskazano w tytule wykonawczym decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) listopada 2013 r., która nie określała wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającą to zobowiązanie. Stwierdziła, że to decyzja organu I instancji może stanowić podstawę prawną prowadzenia egzekucji. Zarzuciła ponadto, że jeżeli podstawą prawną prowadzenia egzekucji ma być decyzja organu II instancji nie określająca wysokości zobowiązania podatkowego, to wszczęcie postępowania egzekucyjnego musi być poprzedzone doręczeniem stronie upomnienia, czego organ w tej sprawie nie wykonał. Postanowieniem z dnia (...) stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej oddalił zarzuty, wyjaśniając, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego obie decyzje wydane przez organ I i organ II instancji określają ten sam obowiązek podatkowy, a treść rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej jest tożsama z rozstrzygnięciem wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia (...) listopada 2013 r. dokonał obliczenia podatku akcyzowego i wezwał podatnika do zapłaty kwoty określonej w decyzji, wraz z odsetkami. Decyzja organu II instancji posiada z mocy prawa przymiot ostateczności i stanowi podstawę określenia obowiązku ujętego w tytule wykonawczym. Zarzut niedoręczenia upomnienia organ uznał za nieuzasadniony ponieważ egzekwowana należność jest należnością pieniężną i została określona w orzeczeniu, wobec czego brak jest obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż tylko decyzja wydana przez organ I instancji określa wysokość zobowiązania podatkowego i tylko ta decyzja może być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 356/07 stwierdził, że utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. Jest logiczną konsekwencją braku potrzeby wzruszenia decyzji I instancji i zbędnego powtarzania treści rozstrzygnięcia w sprawie. Za niezasadny organ II instancji uznał również zarzut dotyczący braku doręczenia upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku. Powołując się na §13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz.1541, dalej: rozporządzenie MF) stwierdził, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Podzielił opinię organu egzekucyjnego, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) listopada 2013 r. może stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, bez obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia. Pismem z dnia 29 maja 2014 r. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o uchylenie postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu organu II instancji zarzuciła naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że decyzja organu II instancji, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji stanowi wystarczającą podstawę dla wystawienia tytułu egzekucyjnego, mimo iż decyzja ta nie określa wysokości zobowiązania podatkowego strony i jedynie utrzymuje w mocy decyzję organu niższej instancji. W ocenie skarżącej, to decyzja organu I instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego powinna zostać wskazana w tytule wykonawczym jako podstawa prawna wszczęcia egzekucji. Zarzuciła również naruszenie art. 29 § 1 oraz art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na niedostatecznym zbadaniu przez organ, czy prowadzenie egzekucji administracyjnej jest w niniejszej sprawie dopuszczalne, a także naruszenie art. 29 § 2 u.p.e.a. w związku z przystąpieniem do egzekucji pomimo nie spełnienia wymogów z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami Sąd stwierdził, że postanowienie to odpowiada prawu, a skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w przedmiocie oddalenia zarzutów wniesionych przez stronę w postępowaniu egzekucyjnym. Strona wniosła dwa zarzuty, a mianowicie zarzut niespełniania przez tytuł wykonawczy wymogu określonego w art.27 §1 pkt 6 u.p.e.a. przez wskazanie jako podstawy prawnej egzekwowanej należności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) listopada 2013 r., która to decyzja była decyzją organu II instancji utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie skarżącej decyzja Dyrektora Izby Celnej nie określała wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym objętego tytułem wykonawczym. Strona prezentowała stanowisko, że jako podstawa prawna prowadzenia egzekucji powinna zostać wskazana decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji przedstawionego wyżej stanowiska, iż decyzja organu II instancji nie określa zobowiązania podatkowego, strona zgłosiła zarzut wszczęcia egzekucji bez uprzedniego skierowania do strony upomnienia. Podstawowym zagadnieniem, które należało rozstrzygnąć dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, było ustalenie czy decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji może być wskazana w tytule wykonawczym jako podstawa prowadzenia egzekucji administracyjnej, czy też jako podstawa prawna powinna zostać wskazana decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe. Zagadnienie to było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, które jednolicie stwierdzały, że decyzja organu drugiej instancji wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji") jest decyzją podatkową w rozumieniu art. 207 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta odzwierciedla proces subsumcji prawa (materialnego lub procesowego) w postępowaniu odwoławczym i tym samym jest także decyzją "określająca wysokość zobowiązania podatkowego" (v: NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r. I SA/Łd 704/1997, LEX nr 31770;wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2013 r. I SA/Bd 884/13; publ.CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd rozpoznający tę sprawę podziela przedstawione wyżej stanowisko i uznaje, że w tytule wykonawczym wystawionym przeciwko N. sp. z o.o. prawidłowo jako podstawę prawną prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazano decyzję Dyrektora Izby Celnej utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Dodatkowo za poprawnością wskazania jako podstawy prowadzenia egzekucji decyzji organu II instancji (w przypadku, gdy zostało wniesione odwołanie od decyzji organu I instancji) przemawia pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 356/07 (publ.CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym (..) termin "decyzja ostateczna" należy rozumieć zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia tego przepisu wynika zaś, że chodzi o decyzję, od której nie przysługuje odwołanie. Taką decyzją nie może być natomiast decyzja organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie. Skoro bowiem w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpatrzy merytorycznie sprawę rozstrzygniętą decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji, to wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego. Z wyżej przedstawionych przyczyn, Sąd stwierdził, że organy orzekające w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowo uznały, że zarzut wystawienia tytułu wykonawczego niezgodnie z art.27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest nieuzasadniony. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w zakresie dotyczącym drugiego ze zgłoszonych zarzutów, to jest zarzutu prowadzenia egzekucji bez wcześniejszego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, należy przypomnieć, że stosownie do art.15 §1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W §13 ust.1, obowiązującego w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art.15 § 5 u.p.e.a., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) określono, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Niewątpliwie orzeczeniem takim jest decyzja Dyrektora Izby Celnej wskazana w tytule wykonawczym jako podstawa prawna należności. W rozpoznanej sprawie nie istniał więc obowiązek doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. To oznacza, iż zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia przez organ egzekucyjny (art. 33 pkt 7 u.p.e.a.) uznać należało za bezpodstawny. W związku z podniesieniem przez stronę w skardze zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art.29 § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez niedostateczne zbadanie czy prowadzenie egzekucji w sprawie jest dopuszczalne, Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej były postanowienia wydane w postępowaniu w sprawie zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym. Należy podkreślić, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, nie można więc uzupełniać zarzutów w skardze wniesionej do sądu. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy w skardze. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 59 § 1 u.p.e.a., bowiem postępowanie dotyczyło zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, które prawidłowo zostały uznane za nieuzasadnione, a nie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z przedstawionych wyżej przyczyn Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.