V SA/Wa 1588/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego; 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. w L. kwotę [...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...] listopada 2006 r. A. Spółka z o.o. w L. dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym (SAD nr [...]) towaru określonego jako "testery trzeźwości" (poz. 1), deklarując kod TARIC 9027 80 97 00 (obejmujący: pozostałe przyrządy i aparaturę), a także towaru określonego jako "części testerów trzeźwości, sensory, ustniki" (poz. 2), deklarując kod TARIC 9027 90 50 00 (obejmujący: części i akcesoria aparatury objętej pod pozycjami od 9027 do 9027 80). Zadeklarowane kody mieściły się w ramach pozycji 9027 Taryfy celnej, do której klasyfikowane są: przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu lub dymu); przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne; przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku (włącznie ze światłomierzami); mikrotomy. Zadeklarowanym kodom odpowiadała zerowa stawka celna. Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadajże wymogom formalnym, a towar został objęty wnioskowaną procedurą celną. Decyzją z [...] sierpnia 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił, że zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu elektroniczne testery trzeźwości typ AT-2000 winny być klasyfikowane do kodu 9027 10 10 00 (obejmującego: elektroniczną aparaturę do analizy gazu lub dymu) ze stawką celną 2,5%, a części zamienne do tych testerów należało objąć kodem 9027 90 80 00 (obejmującym: części i akcesoria mikrotomów lub aparatury do analizy gazu i dymu) ze stawką celną 2,5%. W związku z tym organ określił dla przedmiotowych towarów niezaksięgowaną kwotę cła oraz wezwał do zapłaty różnicy długu celnego oraz odsetek. A. Spółka z o.o. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek oraz wezwania do ich uiszczenia i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że sporne elektroniczne testery trzeźwości służą do analizy chemicznej (ustalenia zawartości alkoholu) wydychanego powietrza (gazu) za pomocą półprzewodnikowego sensora. Sensor, złożony z materiału półprzewodnikowego, zmienia opór elektryczny w obecności alkoholu. Zmiana tego oporu przetwarzana jest przez układ elektroniczny znajdujący się poza sensorem na wartość liczbową określającą stężenie alkoholu. W materiale półprzewodnikowym znajduje się spirala grzejna. Służy ona do podgrzania materiału półprzewodnikowego, który dopiero w podwyższonej temperaturze wykazuje właściwości detekcyjne. Z przedstawionej zasady działania wynika, że głównymi podzespołami testera są sensor półprzewodnikowy i układ elektroniczny, które spełniają określone funkcje, takie jak zmiana wielkości fizycznych (opór elektryczny) w obecności czynnika chemicznego (zawartość alkoholu w wydychanym powietrzu) oraz przetwarzanie danych w wielkości liczbowe. Oznacza to, zdaniem organu, że alkomat jest aparaturą pomiarową do wykonywania określonych zadań. Zatem importowane przez spółkę testery trzeźwości o przedstawionych cechach i funkcjach objęte są zakresem przedmiotowym podpozycji 9027 10 Taryfy celnej, a ich klasyfikacja jest zgodna z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). A." Spółka z o.o. złożyła do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła - niewłaściwą wykładnię przepisów taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549 w zakresie dotyczącym klasyfikacji celnej importowanych towarów; - naruszenie art. 121 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust 2 lit B Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez przyjęcie, iż zaszły przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania cła. W uzasadnieniu skargi, w szczególności wskazała, że zakres przedmiotowy pozycji 9027 obejmuje "przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej". Pojęcia "aparatura" i "przyrząd" nie są tożsame. Zdaniem skarżącej, z technicznego punktu widzenia sporne testery trzeźwości są przyrządami, co uzasadnia ich klasyfikację w podpozycji 9027 80 Taryfy celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010r. sygn. akt V SA/WA 1467/10 oddalił skargę, uznając zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji za słuszne uznał stanowisko organów celnych, że podpozycja 9027 10 (aparatura do analizy gazu lub dymu) dokładniej od podpozycji 9027 80 (pozostałe przyrządy i aparatura) identyfikuje przedmiotowe alkomaty. Badanie przedmiotowymi alkomatami polega bowiem na oznaczaniu zawartości alkoholu we krwi za pomocą analizy powietrza (mieszaniny gazów) wydychanego przez osobę badaną. Zatem skoro w podpozycji 9027 10 ujęta została aparatura do pomiaru gazu i dymu, a jej zakres przedmiotowy odnosi się tylko do zastosowania urządzeń (pomiar gazu i dymu), to wszystkie urządzenia używane w celu spełnienia tak określonego wykorzystania winny być do tej podpozycji klasyfikowane. Przyjmując za kluczowy opis spełnianej funkcji przez przedmiotowe alkomaty (analizę gazu), Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał stanowisko skarżącej, że jedynym możliwym do zastosowania dla importowanych alkomatów jest podpozycja 9027 80. Podpozycja ta obejmuje bowiem przyrządy i aparaturę przeznaczoną do realizacji zadań innych niż określone w brzmieniu wcześniejszych podpozycji na tym samym poziomie. Zatem biorąc pod uwagę opis przeznaczenia alkomatu, a nie wyłącznie jego budowę, zasadnym było - w ocenie Sądu pierwszej instancji - zaklasyfikowanie tego urządzenia do kodu 9027 10, ponieważ to ten kod najpełniej odzwierciedla funkcję i sposób działania alkomatów. W ocenie WSA W Warszawie mimo że trafna była argumentacja zawarta w skardze, iż przedmiotowe alkomaty wypełniają definicję przyrządu pomiarowego, a nie aparatury (jako zespołu aparatów do wykonywania określonych zadań), nie oznacza jednak, że towar ten należy klasyfikować pod pozycją 9027 80. Sąd I instancji stwierdził, że postęp techniczny powoduje, iż prawodawstwo w zakresie klasyfikacji taryfowej nie nadąża za rozwojem nowych technologii –to, co przed laty można było określić mianem skomplikowanej aparatury aktualnie stanowi przyrząd. Dlatego też nie można obecnie traktować elementów alkomatu (tj. sensora półprzewodnikowego, elektronicznego układu pomiarowego oraz mikroprocesora) jako oddzielnych urządzeń (aparatów) składających się na alkomat, ponieważ w istocie te oddzielne elementy to czujnik na płytce (układzie elektronicznym) z lutowanymi ścieżkami, a więc jedno urządzenie, a nie zespół stanowiący aparaturę. Sąd nie podzielił również podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazując, że decyzje dotyczące innych transakcji nie wiążą organów celnych w innych sprawach, nawet jeśli w grę wchodzi ten sam podmiot i identyczne towary. Organy celne, jak wskazał są bowiem uprawnione do takiej zmiany stanowiska w sytuacji, gdy uznają, że dotychczasowa praktyka była wadliwa. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem organy celne dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, który został dostatecznie zgromadzony w sprawie. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. Spółka z o.o. wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów celnych obu instancji lub przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, zwłaszcza przepisów Taryfy celnej w zakresie dotyczącym klasyfikacji celnej importowanych testerów trzeźwości i części do tych testerów oraz art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913192 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.; dalej zwanego "WKC"), poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. W uzasadnieniu swego stanowiska autor skargi kasacyjnej stwierdził, że alkomaty od czasu ich wynalezienia (a więc od kilkudziesięciu lat) są urządzeniami samodzielnymi, a nie zespołami urządzeń. Skoro Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że alkomat jest przyrządem a nie aparaturą niesłuszne jest wobec tego stanowisko, że podpozycja 9027 10 (aparatura do analizy gazu i dymu) dokładniej od podpozycji 9027 80 (pozostałe przyrządy i aparatura) identyfikuje przedmiotowe alkomaty. Pod pozycją 9027 10 nie klasyfikuje się w ogóle przyrządów, czyli urządzeń samodzielnych, lecz jedynie aparaturę, to jest zespoły urządzeń. Zgodnie zatem z regułą 3a ORINS, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Ponadto zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do kwestii naruszenia przez organy celne art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. W ocenie strony, spełnione zostały przesłanki niezaksięgowania długu celnego określone w tym przepisie, bowiem skarżąca działała w dobrej wierze (w zaufaniu do organu państwa), przestrzegała przepisów w zakresie zgłoszenia celnego i nie mogła wykryć swojego błędu w sposób racjonalny, nie zakładając niekompetencji urzędu celnego, który wydał w 2005 r. decyzję określającą dla alkomatów stawkę zerową. Konsekwencją tego rozumowania jest naruszenie art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK645/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd kasacyjny uznał, że zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie — pomimo uchybień w sformułowaniu podstaw kasacyjnych i mimo tego, że nie wszystkie z podniesionych zarzutów uznać należy za usprawiedliwione. Oceniając zarzut dotyczący błędnej klasyfikacji celnej, NSA stwierdził, że uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, iż zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez "błędną wykładnię zwłaszcza przepisów Taryfy celnej w zakresie dotyczącym klasyfikacji celnej" importowanych towarów dotyczy wykładni podpozycji 9027 10 i 9027 80 taryfy celnej, co rzutowało na ich zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji także na klasyfikowanie importowanych części do testerów. Dalej Sąd II instancji wskazał, że błędna wykładnia to mylne rozumienie treści określonej normy prawnej. Natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Rozważając prawidłowe odczytanie 9027 10 i 9027 80 taryfy celnej, zdaniem NSA należy mieć na względzie, że zgodnie z literalnym brzmieniem pozycji 9027 obejmuje ona: przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu lub dymu); przyrządy i aparaturę do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne; przyrządy i aparaturę do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku (włącznie ze światłomierzami); mikrotomy. Sąd kasacyjny podkreślił ,ze nie powinno budzić wątpliwości, że dwie pierwsze podpozycje pozycji 9027 (na poziomie jednej kreski), a to: 9027 10 – aparatura do analizy gazu lub dymu oraz 9027 20 – chromatografy i przyrządy do elektroforezy, wskazują towary o określonym przeznaczeniu; dwie dalsze podpozycje, czyli 9027 30 – spektrometry, spektrofotometry oraz spektrografy – wykorzystujące promieniowanie optyczne /ultrafioletowe, widzialne, podczerwone/, 9027 50 – pozostałe przyrządy i aparatura wykorzystujące promieniowanie optyczne /ultrafioletowe, widzialne, podczerwone/, wymieniają towary, wskazując jednocześnie sposób ich działania; kolejna podpozycja to przyrządy i aparatura "pozostałe" – a zatem wcześniej niewymienione. Wobec powyższego NSA stwierdził, że dla celów przyporządkowania towaru do konkretnej podpozycji pozycji 9027 istotny jest nie tylko wprowadzony w tej pozycji podział na aparaturę i przyrządy, ale także funkcja pełniona przez aparaturę i przyrządy, ewentualnie sposób ich działania. NSA podkreślił, że poza sporem jest, że regulacje prawa celnego nie definiują terminów "aparatura" i "przyrząd" dla potrzeb taryfikacji towarów do działu 90, pozycji 9027. Istotnie, według słownikowego znaczenia "aparatura" to zespół aparatów (wraz z maszynami) do wykonywania określonych zadań, a "aparatura pomiarowa" to zespół urządzeń pomiarowych do wykonywania pomiaru określoną metodą pomiarową. Z kolei "aparat" to urządzenie spełniające określone zadanie w wyniku przebiegających w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które od maszyny różni się tym, że nie służy do wytwarzania, lub przetwarzania energii mechanicznej. Natomiast "przyrząd" to urządzenie techniczne, zwykle o niewielkich rozmiarach, które nie służy do przetwarzania energii, o konstrukcji ściśle dostosowanej do spełniania określonych funkcji mających na ogół charakter pomocniczy (vide powołany w sprawie "Leksykon naukowo - techniczny", praca zbiorowa, Wydawnictwo Naukowo - Techniczne, Warszawa 2001, wyd. V). W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane, zdaniem NSA przyjęcie, że do podpozycji 9027 10 taryfikowana może być tylko aparatura – jako zespół aparatów (wraz z maszynami) do wykonywania określonych zadań bądź jako zespół urządzeń pomiarowych do wykonywania pomiaru określoną metoda pomiarową –byłoby zbyt daleko idące, całkowicie pomijałoby bowiem funkcję i sposób działania urządzeń. Dalej Sąd kasacyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie niesporna jest budowa, funkcja i sposób działania ocenianych urządzeń. Wyrokując w sprawie, WSA nie zakwestionował ustalenia w toku postępowania celnego, że elektroniczne testery trzeźwości służą do analizy chemicznej (ustalenia zawartości alkoholu) wydychanego powietrza (gazu) za pomocą półprzewodnikowego sensora, złożonego z materiału półprzewodnikowego, który zmienia opór elektryczny w obecności alkoholu. Zmiana tego oporu przetwarzana jest przez układ elektroniczny, znajdujący się poza sensorem, na wartość liczbową określającą stężenie alkoholu. W materiale półprzewodnikowym znajduje się spirala grzejna, która służy do podgrzania materiału półprzewodnikowego, gdyż dopiero w podwyższonej temperaturze wykazuje on właściwości detekcyjne. Głównymi podzespołami testera są sensor półprzewodnikowy i układ elektroniczny, które spełniają określone, przedstawione wyżej funkcje. W tym stanie rzeczy – w ocenie składu orzekającego NSA – uznać należało, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi przewidzianemu w podpozycji 9027 10 taryfy celnej. Testery trzeźwości uznać należy bowiem za swego rodzaju zespół urządzeń pomiarowych, w połączeniu wykonujących określony pomiar, określoną metoda pomiarową. Nie można natomiast przyjąć, jak wskazał NSA, że zestawienie (celem współdziałania) sensora, układu elektronicznego i spirali grzejnej – to przyrząd o konstrukcji dostosowanej do spełniania określonych funkcji. Nie bez znaczenia jest przy tym, że towar -jako całość - nie ma charakteru pomocniczego, samodzielnie pełni bowiem przewidzianą dla niego funkcję tj. wykonanie pomiaru alkoholu w wydychanym powietrzu. Mając na uwadze powyższe NSA uznał, że postawiony Sądowi pierwszej instancji zarzut błędnej wykładni podpozycji 9027 10 i 9027 80 taryfy celnej, który skutkować miał wadliwym zastosowaniem tych podpozycji, jest nieusprawiedliwiony. W konsekwencji przyjęcia, że importowane alkomaty klasyfikować należy do podpozycji 9027 10, części czy akcesoria do nich nie mieszczą się w pozycji 9027 90 50 (jak deklarowała strona), lecz objęte są podpozycją 9027 80. NSA wskazał, że sposób wykładni omówionych wyżej podpozycji i zasadność taryfikowania alkomatów (tego typu co w sprawie niniejszej) do podpozycji 9027 10 znajduje dodatkowo wsparcie w powołanych w sprawie wiążących informacjach taryfowych, wskazujących na praktykę państw członkowskich. Zdaniem Sądu kasacyjnego charakter wspólnotowego porządku prawnego oraz cele WE wymagają jednolitego stosowania przepisów prawa celnego na całym obszarze celnym Wspólnoty. Wspólnotowy Kodeks Celny w art. 2 normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Oznacza to, że nie tylko sama "litera prawa wspólnotowego" powinna być identyczna we wszystkich krajach, ale tak samo identyczna powinna być praktyka jego stosowania. Skład orzekający NSA za trafy uznał natomiast zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Zgodnie z treścią tego przepisu - z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci - zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. NSA wskazał, że z akt sprawy wynika, iż jeden z zarzutów skargi do WSA dotyczył naruszenia art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie strona zarzucała, że działała w dobrej wierze (w zaufaniu do organu państwa), przestrzegała przepisów w zakresie zgłoszenia celnego i nie mogła wykryć swojego błędu w sposób racjonalny, nie zakładając niekompetencji urzędu celnego, który wydał w 2005 r. decyzję określającą dla alkomatów stawkę zerową – to znaczy, że bez kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod tym kątem – retrospektywne zaksięgowanie należności wynikających z długu celnego w istocie nie poddaje się kontroli. Dokonanego przez WSA stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej –bowiem organy celne są uprawnione do zmiany wadliwej praktyki – nie można uznać za ocenę, czy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Z tego punktu widzenia postawiony Sądowi pierwszej instancji zarzut niezastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC jest w ocenie NSA trafny. Z tego względu, jak wskazał Sąd kasacyjny, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważy szczegółowo, czy w okolicznościach sprawy niniejszej – tj. wobec treści decyzji organu z dnia [...] września 2005 r., [...] WIT z dnia [...] kwietnia 2006 r. oraz licznych pozytywnych weryfikacji zgłoszeń celnych ze stawką przyjętą przez stronę — nie było przeszkód do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego w świetle treści art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie, z tym, że pełnomocnik skarżącej wobec wyrażonego przez NSA stanowiska co do właściwej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru określonego jako "testery trzeźwości", do kodu 9027 10 10 00, a towaru określonego jako "części testerów trzeźwości, sensory, ustniki" do kodu 9027 90 80 00, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na przesłanki uzasadniające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania cła w oparciu o art. 220 ust 2 lit b WKC . Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 645/11, wydanym w następstwie skargi kasacyjnej A. spółki z o.o. w L.. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie mimo, że zawarte w niej zarzuty dokonania niewłaściwej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru okazały się nieusprawiedliwione, o czym przesądził NSA w powołanym wyżej wyroku. W tym miejscu wskazać wypada, że zgłoszenie celne wymienione na wstępie zostało przyjęte bez weryfikacji i bez rewizji celnej towaru. W ocenie Sądu postępowanie organu celnego w tym zakresie było zgodne z prawem. Zgodnie z art.4 pkt.17 WKC, zgłoszenie celne rozumiane jest jako czynność, poprzez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru procedurą celną. Formularz SAD musi zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania określonej procedury, do której towar jest zgłaszany ; formularz ten musi być podpisany ( art.62 WKC ) oraz muszą być dołączone dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących wnioskowaną procedurę celną. W rozpatrywanej sprawie zgłoszenie celne należy uznać za oświadczenie woli skarżącej co do m.in. kodu Taryfy celnej dla sprowadzonego towaru oraz w zakresie wysokości długu celnego. Przy formalnym wypełnieniu właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, organ celny ma obowiązek przyjąć taki dokument, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Taka konstrukcja zgłoszenia celnego i wynikająca z niego kwota długu celnego wyklucza możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. W niniejszej sprawie należy podzielić w całości stanowisko Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie, że przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością techniczną organu celnego i nie stanowi wydania decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie można zarzucić organom celnym, że dopuściły się błędu na tym etapie postępowania celnego. Zupełnie odrębną kwestią jest przyjęcie zgłoszenia celnego i jego kontrola przez organ celny. Kontrola tego dokumentu może nastąpić przed zwolnieniem towaru do wnioskowanej procedury ( art.68 WKC ) – taka sytuacja nie zaistniała w odniesieniu do zgłoszenia celnego będącego przedmiotem niniejszej sprawy, albo po zwolnieniu towarów do zadeklarowanej procedury (art.78 ust.2 WKC ) i taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. Uprawnienie organów do przeprowadzenia kontroli w tym trybie nie jest kwestionowane przez skarżącą. Kontrola postimportowa została przeprowadzona w Firmie skarżącej, a jej ustalenia zostały zawarte w Protokole kontroli nr 36100-KP-682-7/08 z dnia 18 czerwca 2008r. Wynikiem kontroli było ustalenie, że importer dla sprowadzanych testerów trzeźwości i ich części deklarował nieprawidłowe kody, co miało wpływ na określenie kwot wynikających z długu celnego i ustalenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług importowanych towarów. Stan faktyczny ustalony przez organy celne, będący podstawą zaskarżonych rozstrzygnięć, zdaniem Sądu znajduje uzasadnienie w zgromadzonych dowodach. Wnioski organu celnego dotyczące tego, co było przedmiotem zgłoszeń celnych nie były sprzeczne z dokumentami. Uznać zatem należy jak zasadnie przyjęły organy celne, a potwierdził NSA że testery trzeźwości stanowiące przedmiot importu w sprawie niniejszej będące swego rodzaju zespołem urządzeń pomiarowych, w połączeniu wykonujących określony pomiar, określoną metodą pomiarową są towarem, dla którego jako właściwy kod taryfy przyjąć należy 9027 10 10 , a części czy akcesoria do nich nie mieszczą się w pozycji 9027 90 50 (jak deklarowała strona), lecz objęte są podpozycją 9027 80. Ostatecznie zmiana taryfikacji sprowadzonego towaru dokonana przez organy celne była uzasadniona. Konsekwencją zmiany taryfikacji towaru jest zmiana kwoty długu celnego . W tej sytuacji rozważyć należało czy kwota należności prawnie należnych mogła być zaksięgowania retrospektywnie, czy też w sprawie zaistniały przesłanki do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w trybie art.220 ust.2 lit. b WKC. Zgodnie z treścią tego przepisu - z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci - zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w sprawie nie można mówić o naruszeniu art. 220 ust 1 lit b WKC bowiem, jak wywodzi Dyrektor Izby Celnej strona przy dochowaniu należytej staranności mogła ustalić prawidłową klasyfikację taryfową importowanego towaru m.in. występując o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Natomiast szersze rozważania organu odwoławczego czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 220 ust 1 lit b WKC i z jakich powodów nie można mówić o błędzie organu, Dyrektor Izby Celnej zawarł dopiero w odpowiedzi na skargę wskazując, że skoro w sprawie niniejszej, jego zdaniem organy celne nie dopuściły się błędu, nie zachodzi potrzeba rozważania czy spełnione zostały pozostałe przesłanki określone w tym przepisie. W ocenie Sądu stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę i jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia zarówno wspomnianego art. 220 ust1 lit b WKC, jak i zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o błąd organu, to co prawda przepisy prawa celnego istotnie nie definiują tego pojęcia, nie mniej problematyka ta była przedmiotem rozważań ETS, który przyjmował szerokie rozumienie tego pojęcia wskazując, że nie może chodzić tu o proste błędy rachunkowe czy pisarskie ale także wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa. Trybunał wskazywał też, że w istocie brak działania stanowi błąd organu celnego .uznając, że błąd może polegać także na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego polegających przykładowo na niewłaściwym, zastosowaniu klasyfikacji taryfowej ( sprawa Foto Frost 314 /85 pkt 24 , Hewllet Packard France C 250/91 pkt 19-20 ). Nie można wyprowadzać jednak z powyższych orzeczeń generalnego wniosku, że każde przyjęcie zgłoszenia celnego może być uznane za błąd organu. Wskazując w tym miejscu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.05.2007 r. sygn. akt I GSK1609/06, zgodnie z którym okoliczność, że zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod PCN nie został zakwestionowany przez organ przyjmujący to zgłoszenie, nie daje podstaw do przerzucania na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwego kodu podkreślić jednakże zdaniem Sądu należy jednocześnie, że błąd organu jak wskazuje powołane wyżej orzecznictwo ETS może polegać na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego polegających na niewłaściwym zastosowaniu klasyfikacji taryfowej, gdy organy celne mogły łatwo ten błąd wykryć na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a szczególnie długim okresie braku wykrycia błędu przez organy, dotyczących licznych zgłoszeń celnych, które to okoliczności mogły umocnić przekonanie importera o tym, że postępuje właściwie. W toku postępowania skarżąca spółka powoływała się na powyższe okoliczności i na tle ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego Sąd uznał tę argumentację za uzasadnioną, tym bardziej, że organ celny (Naczelnik Urzędu Celnego w W.) dokonał weryfikacji jednego ze zgłoszeń celnych i wydał w dniu [...] września 2005r. decyzję nr [...], określającą dla alkomatów zerową stawkę celną, a ponadto w dniu [...] kwietnia 2006r. wydana została przez władze I WIT nr [...] potwierdzająca zasadność stosowanego dotychczas przez skarżącą kodu. Spółka dokonywała po tym fakcie licznych zgłoszeń celnych, w długim przedziale czasowym, co uzasadnia zarzut, że organ celny łatwo mógł wykryć ten błąd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu kwota należności prawnie należnych, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów. Jednakże dla przyjęcia braku możliwości retrospektywnego zaksięgowania długu na podstawie art. 220 ust 2 lit b WKC konieczne jest spełnienie łącznie określonych tym przepisem warunków. Co do pozostałych przesłanek wyłączających możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie zostały one prawidłowo zbadane w toku postępowania celnego wobec uznania ( niezasadnie ), iż organy celne nie dopuściły się błędu. Jeżeli chodzi natomiast o staranność po stronie skarżącej, to postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie, zdaniem WSA jednoznacznie wykazało, że skarżąca stosowała w toku kolejnych następujących po sobie zgłoszeń te same kody CN wobec takich samych towarów. Ta okoliczność, zdaniem Sądu wskazuje, że Spółka nie miała świadomości rozbieżności w interpretacji Taryfy celnej w zakresie klasyfikacji sprowadzanych testerów, co jak później okazało się nieprawidłowym działaniem w zakresie dokonanej przez nią klasyfikacji. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił również, iż skarżąca działając w zaufaniu do organu państwa mając na uwadze treść decyzji z dnia [...] września 2005r., [...] WIT z [...] kwietnia 2006r. oraz licznych zgłoszeń nie była w stanie wykryć błędu nawet przy dołożeniu należytej staranności. W świetle powyższego niezasadny jest również , zdaniem Sądu podniesiony w zaskarżonej decyzji argument, iż skarżąca nie podejmowała działań mających na celu wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie, mogąc ustalić prawidłową klasyfikację taryfową importowanego towaru np. występując o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Zdaniem Sądu okoliczności sprawy wskazują, że przesłanki z art. 220 ust 1 lit b WKC zostały spełnione, a zatem organy celne błędnie uznały, iż brak było podstaw do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego. W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 220 ust 1 lit b WKC , które miało wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152 oraz art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.