V SA/Wa 1628/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Kudiura, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary (spr.), Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Tomasz Zawiślak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi P.P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. Sp. z o.o. w W. kwotę 740; zł (siedemset czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Urzędu Celnego w W., na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] .11. 2001 r. SAD nr [...] złożonego przez P. P. Spółkę z o.o. z siedzibą w W., objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksporterów - P. O. Inc (E. D.) z siedzibą w U., P. D. C. z siedzibą w I. oraz P. E. C. także z siedzibą w I. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Inspekcji Celnej, której zakres obejmował obrót towarowy z zagranicą i obrót towarami pochodzenia zagranicznego w okresie od 01.12.2000 r. do 31.12.2001 r., ujawniono m.in. zawarte przez importera - Spółkę P., w dniu [...] grudnia 2000 r. pisemne umowy z kontrahentami zagranicznymi grupy P., dotyczące sprzedaży leków gotowych na receptę oraz bez recepty. Każda z umów zawierała cennik leków określony jako załącznik nr 1 do umowy. W art. 2 pkt 2.5 powyższych umów przewidziane zostały kwartalne premie pieniężne stanowiące procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Zgodnie z postanowieniami umów wysokość uzyskanych premii uzależniona była od wartości sprzedaży i przedstawiała się w następujący sposób: 1. dla umowy zawartej z firmą P. E. C. z siedzibą w L. T. H., I.F. S. C., D. 1, I: - 34 % w przypadku, gdy sprzedaż kwartalna netto przekroczy 1 000 000 PLN, ale nie będzie wyższa niż 10 000 000 PLN, - 35 % w przypadku, gdy sprzedaż kwartalna netto przekroczy 10 000 000 PLN, ale nie będzie wyższa niż 27 000 000 PLN, -36 % w przypadku gdy sprzedaż kwartalna netto przekroczy 27 000 000 PLN; 2. dla umowy zawartej z firmą P. O. Inc. z siedzibą w N. Y. S. Z. A. P.: - 34 % w przypadku, gdy sprzedaż kwartalna netto przekroczy 1 000 000 PLN, ale nie będzie wyższa niż 4 000 000 PLN, - 35 % w przypadku, gdy sprzedaż kwartalna netto przekroczy 4 000 000 PLN, ale nie będzie wyższa niż 18 000 000 PLN, - 36 % w przypadku, gdy sprzedaż kwartalna netto przekroczy 18 000 000 PLN, 3. dla umowy zawartej z firmą P. D. C. z siedzibą w L. T. H., I.F. S. C., D. 1, I: - 34 % jeśli sprzedaż kwartalna netto przekroczy 500 000 PLN, ale nie będzie wyższa niż 1 500.000 PLN, - 35 % jeśli sprzedaż kwartalna netto przekroczy 1 500 000 PLN jednak nie będzie wyższa niż 6 000 000 PLN, - 36 % jeśli sprzedaż kwartalna netto przekroczy 6 000 000 PLN. Powyższe premie wypłacane są do dnia 15 pierwszego miesiąca następnego kwartału poprzedzającego wystawienie noty kredytowej. W okresie od 01.01.2001 r. do 31.12.2001 r. wartość zniżek przyznanych kwartalnymi notami kredytowymi wynosiła 35 % wartości sprzedaży farmaceutyków. Kontrolujący zweryfikowali ponadto deklaracje wartości celnej w odniesieniu do leków nabywanych bez recepty, wymienionych w załączniku do umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi. Wartość leków (dostarczonych przez powiązane z importerem podmioty z grupy P.) została porównana z deklarowaną wartością leków identycznych, importowanych na tych samych warunkach dostawy, przez podmioty spoza grupy P. Wynik porównania wykazał rozbieżności w zakresie wartości celnej tych leków. Wobec powyższych ustaleń kontrolnych, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] czerwca 2003 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie wartości celnej farmaceutyków a postanowieniem z [...] października 2003 r. - postępowanie podatkowe w zakresie wysokości podatku od towarów i usług od zaimportowanych leków. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] , opartą m. in. na przepisach art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 23 § 1 i § 9, art. 29 § 1, art. 85 § 1, art. 246 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U.nr 23, poz. 117 ze zm.) a także na podstawie powołanych w niej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.nr 137, poz. 926 ze zm.), uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej wysokości. Od tak zmienionej podstawy opodatkowania, organ I instancji określił wysokość podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji m. in. podniesiono, iż Spółka P. dokonując zgłoszenia celnego, zaniżyła wartość leków bez recepty (określonych w poz. 1,2,3 i 4 SAD), wskazując niższe wartości tego towaru niż zadeklarowane, w zbliżonym czasie, przez podmioty niepowiązane z dostawcami zagranicznymi. Wartość celną leków bez recepty ustalono na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 23 i art. 25-28 Kodeksu celnego, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji P. P. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. W uzasadnieniu odwołania podała, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje importu leków od zagranicznych podmiotów grupy P., w tym m. in. przez P.O. Inc. (E. D., P. D. C. oraz P. E. C. Importowane leki obejmują zarówno leki przepisywane na receptę jak i tzw. leki OTC dostępne w aptece bez recepty. W umowach dystrybucyjnych (umowach sprzedaży) zawartych z eksporterami w dniu [...] grudnia 2000 r. przewidziany został mechanizm finansowego wspierania prowadzonej przez Spółkę lokalnie działalności dystrybucyjnej w zakresie obrotu lekami na receptę. Mechanizm ten nie był związany z dokonywanymi przez Spółkę transakcjami zakupu leków, lecz z dokonywaną przez Spółkę P. P.sprzedażą leków. Udzielane wsparcie miało wyłącznie na celu umożliwienie sprzedaży w Polsce leków na receptę produkowanych przez Podmioty z grupy P., m. in. zbudowanie i rozszerzenie istniejącej sieci dystrybucyjnej, zwiększenie dynamiki sprzedaży oraz pozyskanie nowych nabywców towarów pochodzących od zagranicznych kontrahentów. Odnosząc się do kwestii zaniżenia wartości celnej leków sprzedawanych bez recepty Spółka stwierdziła, że ich wartość celna zadeklarowana została zgodnie z przepisami prawa celnego, w szczególności zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Obniżenie wartości celnej leków dostępnych bez recepty - w odniesieniu do wartości transakcyjnej tych leków, importowanych przez hurtowników spoza grupy P. - ma uzasadnienie ekonomiczne i biznesowe. Do końca listopada 2000 r. leki P. były importowane do Polski bezpośrednio przez lokalnych odbiorców hurtowych, m. in. F. S.A. oraz P. G. F. S. A. Od grudnia 2000 r. Spółka P. P. przejęła rolę wyłącznego dystrybutora produktów P., została zaangażowana w import i dalszą sprzedaż leków P. hurtownikom krajowym, poprzednio zaopatrywanym bezpośrednio przez dostawców zagranicznych. Spółka zaczęła ponosić wszelkie koszty związane z importem, sprzedażą, marketingiem, reklamą i promocją leków. Wcześniej koszty te ponosili dostawcy zagraniczni. Zmiana modelu prowadzenia działalności spowodowała konieczność obniżenia cen zakupów leków P. w zakresie odpowiadającym funkcjom przejętym przez Spółkę od zagranicznych dostawców. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekając w tym zakresie w miejsce wymienionego w decyzji art. 29 § 1 wskazał art. 25 § 1 Kodeksu celnego; uchylił też decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż podczas kontroli przeprowadzonej u importera przez pracowników Inspekcji Celnej ujawniono umowy z [...] grudnia 2000 r. zawarte z kontrahentami zagranicznymi, dotyczące sprzedaży, które przewidują kwartalne premie pieniężne stanowiące procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Zgodnie z postanowieniami tych umów wysokość premii uzależniono od wartości sprzedaży. Z dokumentów ujawnionych podczas kontroli wynika, iż w okresie od 01.01.2001 r. do 31.12.2003 r. wartość przyznanych importerowi zniżek wyniosła 35% wartości sprzedanych farmaceutyków na receptę. Wskazuje to, że zgłoszenie celne zostało dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty, nie odzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji, pomimo złożenia w polu 10b deklaracji wartości celnej oświadczenia o prawdziwości i kompletności danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. Upust na towar był zagwarantowany w art. 2 pkt 2.5 umów sprzedaży z [...] grudnia 2000 r., zaś okoliczności późniejszego wystawienia not kredytowych nie jest istotna w sytuacji gdy noty te dotyczą faktur sprzedaży. Jeżeli strona nie była w posiadaniu not kredytowych w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego powinna je przedstawić organowi celnemu po ich otrzymaniu, gdyż miały one wpływ na prawidłowe ustalenie wartości celnej importowanych towarów. Bezspornym pozostaje fakt, iż w dacie zgłoszenia celnego strona miała zawarte z dostawcami towarów umowy o rabatach, o czym organy celne nie zostały poinformowane. W dniu dokonania zgłoszenia celnego importer nie znał jedynie wysokości przyznanego rabatu. Jednakże mając na uwadze zapisy umowy oraz przewidując sprzedaż towarów, strona powinna zadeklarować fakt przyznania jej rabatu. Biorąc pod uwagę, że płatności za towar zostały dokonane z uwzględnieniem noty kredytowej organ celny uprawniony był do korekty wartości celnej towaru w oparciu o treść art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił zasady, którymi kierował się podwyższając wartość leków OTC. Stwierdził, iż wartość celną leków opisanych w poz. 1,2,3,4 SAD ustalono na podstawie art. 25 Kodeksu celnego w oparciu o wartości wynikające z faktur przedkładanych na takie same leki importowane uprzednio przez niepowiązane podmioty tj P. G. F. S.A., F. S.A. oraz I. P. W ocenie organu orzekającego, importowane przez te firmy leki są to towary identyczne w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne w zakresie korekty wartości celnej towarów. Organ celny pierwszej instancji działał zgodnie z przepisami prawa, dołożył wszelkich starań do wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadząc postępowanie w zakresie określonym przepisami prawa. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym co do prawidłowości oceny stanu faktycznego, jak i treści rozstrzygnięcia. Powodem uchylenia decyzji w zakresie określenia podatku od towarów i usług był brak formalnego połączenia postępowania celnego i podatkowego uniemożliwiający skorygowanie wartości celnej towaru oraz określenie podatku od towarów i usług w jednym rozstrzygnięciu. W skardze do Sądu na powyższą decyzję P. P. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając: 1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 23 § 1 -5 oraz art. 23 § 9 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 24 i 25 § 1 i 2 Kodeksu celnego. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego; art. 127 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym skarżąca podkreśliła, że zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie w zakresie podwyższenia wartości celnej leków OTC (leków sprzedawanych bez recepty) - poz. 1,2,3,4 zgłoszenia celnego; Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 23 § 1 - § 5 poprzez niezbadanie okoliczności, które powinny być zbadane w wypadku zakwestionowania cen ustalonych przez podmioty powiązane. W szczególności organ celny nie uwzględnił różnic w poziomach handlu, kosztów ponoszonych przez sprzedawcę oraz różnic ilościowych. Zarzuciła także, że wartość celna leków, pomimo powołania w decyzji Dyrektora Izby Celnej art.. 25 Kodeksu celnego, nie została ustalona w oparciu o dane wynikające z materiału porównawczego, ale na cenach stosowanych w obrocie krajowym, które są wyższe niż wynika to z porównania przeprowadzonego na podstawie art. 25 Kodeksu celnego. Rozstrzygniecie w tym zakresie zostało zatem oparte na danych dotyczących transakcji dokonywanych przez skarżącą na polskim obszarze celnym a nie na danych dotyczących transakcji importowych podmiotów niepowiązanych. Naruszenia przepisu art. 24 Kodeksu celnego skarżąca upatruje w tym, że Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłową wartość leków ustaloną przez Naczelnika Urzędu Celnego w oparciu o przepis art. 29 Kodeksu celnego. Dyrektor zmienił wyłącznie podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie zmienił natomiast wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji, a więc w praktyce nie zastosował się do treści przepisu art. 25 Kodeksu celnego. Jeśli zaś przyjąć, iż organ drugiej określił wartość celną leków inaczej niż organ pierwszej instancji, to organ ten naruszył rażąco zasadę dwuinstancyjności rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów - według normy z art. 23 § 1 Kodeksu celnego - jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie w zakresie importowanych przez Spółkę leków OTC ( leków sprzedawanych bez recepty). Sąd zarzuty skarżącej odnośnie nieprawidłowości działania organów celnych przy podwyższeniu wartości celnej na leki sprzedawane bez recepty. Przeze wszystkim należy zauważyć, że organ pierwszej instancji przy ustalaniu wartości tych leków posłużył się metodą tzw "ostatniej szansy" określoną w art. 29 Kodeksu celnego. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż jako podstawę do ustalenia prawidłowej wartości celnej leków sprowadzonych bez recepty była cena sprzedaży ustalona przez Spółkę dla odbiorców krajowych. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono przyczyny niemożności zastosowania metody wartości celnej towarów identycznych, brak jest natomiast wyjaśnienia przyczyn nie zastosowania kolejnych metod ustalania wartości celnej określonych w przepisach art. 26 - 28 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej w W. zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie uznając, iż wartość celną leków sprzedawanych bez recepty należy ustalić w oparciu o przepis art. 25 Kodeksu celnego, a więc na podstawie wartości transakcyjnej identycznych towarów sprowadzanych przez podmioty niepowiązane. Nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia co do zastosowanej metody ustalenia wartości celnej Sąd zauważa, że organ drugiej instancji nie ustalił wartości celnej na nowo posiłkując się wskazaniami przepisu art. 25 § 2 - 4 i art. 23 § 5 Kodeksu celnego, przyjął natomiast wartość celną ustaloną przez organ pierwszej instancji w oparciu o inną metodę ustalania wartości. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, co prawda, że dla ustalenia wartości celnej towaru posłużono się materiałem porównawczym zgromadzonym w aktach sprawy, ale poza wymienieniem z nazwy podmiotów niepowiązanych nie wskazano, na którym konkretnie materiale porównawczym organ drugiej instancji oparł swoje wyliczenie oraz nie przedstawiono stosownych wyliczeń potwierdzających, że rzeczywiście ustalono wartość celną w oparciu o materiał porównawczy a nie w oparciu o cenę sprzedaży ustaloną przez skarżącą Spółkę dla odbiorców krajowych, jak to zrobił organ pierwszej instancji. Rację ma także skarżąca, iż w decyzji brak jest ustosunkowania się zarzutów, podnoszonych już w postępowaniu odwoławczym, że skarżąca Spółka działa na innym poziomie handlu, sprowadza towary w znacznie większych ilościach niż poprzednio działające podmioty, wreszcie, że ponosi szereg kosztów związanych z dystrybucją i sprzedażą leków OTC, które w poprzednim modelu sprzedaży obciążały dostawców. W końcu należy zauważyć, iż mechanizm stosowany przez kontrahentów przy ustalaniu wartości transakcyjnej leków na recepty i bez recepty potwierdza, że przy ustalaniu wartości transakcyjnej leków na recepty uwzględniano przyznane rabaty. Trudno bowiem sobie wyobrazić, żeby importer godził się z tym, że przy znacznych wydatkach, które musi ponosić jako dystrybutor leków, odsprzedawał leki odbiorcom krajowym po cenie, po której je sprowadzał, bez uwzględnienia chociażby podatku od towarów i usług, który każdorazowo musiał uiścić (k. 272 akt wspólnych). Marże w wysokości. 49 albo 50 % stosowane były wyłącznie w stosunku do leków sprzedawanych nie na receptę. Ta okoliczność dodatkowo potwierdza, że importer miał pewność, że otrzyma rabat, pokrywający koszty jego funkcjonowania na rynku oraz stosowny zysk. Tym samym metoda wyliczenia wartości celnej leków dostępnych bez recepty nie została ujawniona stronie, a niemożliwą stała się kontrola prawidłowości działań organów celnych w tym zakresie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Uchybienie powyższe w sposób oczywisty mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Celnej w W. co do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części określenia wysokości podatku od towarów i usług i orzeczenia, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie - za prawidłowe. Takiego rozstrzygnięcia nie przewiduje przepis art. 233 Ordynacji podatkowej, który jednocześnie stanowi podstawę decyzji. Zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji może uchylić decyzję organu pierwszej instancji, ale wówczas powinien orzec co do istoty sprawy albo umorzyć postępowania. Stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ widząc potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego może uchylić decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. brak postanowienia o połączeniu odrębnie wszczętych i prowadzonych postępowań - celnego i podatkowego - uniemożliwiał określenie kwot podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań celnego i podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Powyższy przepis stanowi samoistną podstawę do wydania w decyzji o należnościach celnych rozstrzygnięcia także o podatkach. W związku z tym, nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań i dlatego w tym zakresie zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Z kolei wydanie postanowienia o połączeniu nie jest kwalifikowane jako wada wymagająca wzruszenia decyzji. Z całą pewnością jednak organ celny drugiej instancji rozpatrując odwołanie nie jest uprawniony do wydania rozstrzygnięć sprzecznych z otrzymanymi ustawowo, uprawnieniami. W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy w związku z czym, stosownie do treści o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.