V SA/Wa 166/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych oddala skargę. Przedmiotem skargi (...) Sp. z o.o. z siedzibą w P. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) z (...) listopada 2018 r. nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika M.Urzędu Celno-Skarbowego w W. z (...) lipca 2018 r. nr (...) w przedmiocie dokonania klasyfikacji wyrobu medycznego w postaci opaski uciskowej (poz. 6 SAD) do kodu Taric 4014 90 0000 ze stawką celną 0% wartości celnej, dokonania klasyfikacji wyrobu medycznego w postaci stazy taktycznej uciskowej (poz. 6 SAD) do kodu Taric 6307 90 98 99 ze stawką celną 6,3% wartości celnej oraz określenia kwoty długu celnego w wysokości 8.927 zł dla towaru: stazy taktyczne uciskowe, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji, a określoną w zgłoszeniu celnym, w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanego towaru z poz. 6 SAD. Przedmiotowa decyzja zapadła następującym stanie faktycznym. W dniu (...) października 2017 r. wg dokumentu (...)Agencja Celna (...) Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni strony dokonała zgłoszenia uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej ((...) z (...) października 2017 r., wpis do rejestru nr 718) m.in. w poz.6 dokumentu SAD towar w postaci wyrobów medycznych: "opaski uciskowej" i "stazy taktycznej uciskowej", klasyfikując go do kodu Taric 9018 90 84 00, z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 8%. Zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, a dane zadeklarowane przez Stronę zostały wykorzystane do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu zgodnie z art. 191 ust.2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1); dalej: "UKC". W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy M.Urzędu Celno-Skarbowego w W. po zwolnieniu towaru, analizy zgłoszenia celnego, zakwestionowano zadeklarowaną w poz. 6 zgłoszenia klasyfikację importowanego towaru w postaci opaski uciskowej i stazy taktycznej uciskowej , co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym określeniem stawki celnej dla przywiezionego towaru i zarejestrowaniem należności celnych wynikających z długu celnego w kwocie niższej niż prawnie należna. W związku z powyższym, pismem z (...) lutego 2018 r. organ I instancji wezwał spółkę do przedstawienia dokumentów stanowiących załączniki do zgłoszenia celnego (m.in. faktury, specyfikacji, fotografii) oraz innych dokumentów mających wpływ na prawidłowe zastosowanie taryfikacji towaru z poz. 6. W odpowiedzi skarżąca przedłożyła m.in. "Formularza dla podmiotów" złożoną w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, opis produktu - staza taktyczna (nr katalogowy (...)), faktury nr (...) z dnia (...) sierpnia 2017 r., nr (...) z dnia (...) sierpnia 2018 r. oraz nr (...) z dnia (...) września 2017 r., Certyfikat Deklaracji Zgodności dla taktycznej opaski uciskowej i Certyfikat Rejestracji CE wraz z tłumaczeniami. Pismem z (...) marca 2018 r. organ ponownie wezwał spółkę do przedstawienia dokumentów potwierdzających poprawność zastosowanej taryfikacji importowanego towaru, tj.: – dokładnego opisu materiału składowego opaski uciskowej - stazy taktycznej, w szczególności materiału składowego taśmy, z której wykonana jest ww. opaska uciskowa (czy jest to np.: materiał włókienniczy z dzianiny, z tkaniny, z filcu, z włóknin, czy inny materiał, czy materiał ten stanowią tekstylia impregnowane, pokryte, powleczone, laminowane czy inne); – dostarczenia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, przy piśmie z (...) kwietnia 2018 r. strona przedstawiła "Charakterystykę materiałową produktu" - Staza taktyczna - wszystkie wersje kolorystyczne, nr katalogowy CAT 30-0001, CAT 30-0033, CAT 30-0023, producent - (...); karta zawiera również zdjęcia stazy taktycznej w trzech różnych kolorach. Z informacji zawartych w przedmiotowej karcie charakterystyki wynika, że wszystkie wersje stazy mają te same właściwości użytkowe bez względu na kolorystykę, także skład materiałowy pozostaje ten sam dla każdej wersji kolorystycznej. Staza jest jednoczęściowa. Wyściółka wewnętrzna stazy zapobiega obtarciom skóry. Produkt jest jednorazowy. Szerokość taśmy uciskającej kończynę: 3,5 cm. Materiał/tworzywo - poliamidowa taśma tekstylna powleczona poliuretanem, tworzywa sztuczne - nylon oraz polichlorek winylu. Pismem z (...) kwietnia 2018 r. organ kolejny raz wezwał stronę do przedłożenia fotografii, wskazanie zastosowania, właściwości, dokładnego opisu materiału składowego opasek uciskowych ujętych na fakturze nr (...) z dnia (...) sierpnia 2017 r. oraz innych dokumentów potwierdzających zastosowaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację towaru. W odpowiedzi spółka przedłożyła m.in. opis produktu wraz z dokumentacją fotograficzną oraz charakterystyką materiałową opasek uciskowych BOA. W odpowiedzi na powiadomienie organu z (...) maja 2018 r. o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla importera, w dniu (...) czerwca 2018 r. do urzędu wpłynęło pismo, w którym spółka zawarła dodatkowe wyjaśnienia i informacje w zakresie towarów będących przedmiotem importu oraz swoje stanowisko w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru zastosowanej w zgłoszeniu celnym (...). W piśmie wskazano m.in., że importowane towary to przyrządy do tamowania intensywnych krwotoków; są to urządzenia specjalistyczne, stosowane przez wyspecjalizowane jednostki w praktyce zawodowej (wojsko, policja, służby medyczne). Nie są to urządzenia proste w zakresie konstrukcji, jakie stosowane są powszechnie przez służby medyczne w ramach np. pobierania krwi (...). Składają się w głównej mierze z wykonanego z tworzywa sztucznego elementu mającego za zadanie tamowanie krwotoku poprzez ucisk na ranę (...). Istotnym elementem jest również mechanizm blokujący, który zapewnia nie tylko zablokowanie tzw. krępulca (kołowrotka), ale także stabilizację i odpowiedni docisk całego urządzenia. Dodatkowo zawiera rzep na kołowrotek łączony z korpusem metodą adhezyjną dla maksymalnej wytrzymałości. Przyrządy te wykonane były z materiałów najwyższej jakości z uwagi na bezpośredni kontakt z raną (...). Wyroby importowane przez Spółkę miały wyraźnie rozpoznawalny charakter medyczny poprzez zastosowanie specjalistycznego opakowania (próżniowego, jednorazowego, oznaczonego, zawierającego instrukcje obsługi), łatwość użycia i bezpieczeństwo w warunkach, do jakich były przeznaczone (...). Na podstawie przedstawionego opisu budowy, cech charakterystycznych, użytych materiałów do wykonania, przeznaczenia i stosowania tych urządzeń spółka stoi na stanowisku, że dokonała prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów do kodu CN 9018 90 84 00. Naczelnik M. UCS w W. decyzją z (...) lipca 2018 r. nr (...) dokonał klasyfikacji wyrobu medycznego w postaci elastycznej opaski uciskowej BOA przeznaczonej do iniekcji do kodu Taric 4014 90 00 00 z zerowa stawką celna oraz stazy taktycznej uciskowej CAT do kodu Taric 6307 90 98 99 ze stawką celną 6,3% wartości celnej oraz określił kwotę długu celnego w wysokości 8.927 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji, a określoną w zgłoszeniu celnym, w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanego towaru z poz. 6 dokumentu SAD. Organ nie zakwestionował natomiast taryfikacji i kwoty długu celnego określonej dla pozostałych towarów zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym. Od powyższej decyzji spółka odwołała się, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżoną do Sądu decyzją z (...) listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z (...) lipca 2018 r. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że w poz. 6 dokumentu SAD skarżąca spółka zadeklarowała "wyroby medyczne: opaski uciskowe oraz stazy taktyczne uciskowe" z kodem Taric 9018 90 84 00 obejmującym przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, dla których przypisana jest zerowa stawka celna. Organ odwoławczy podał, że importowana opaska uciskowa to elastyczna opaska BOA przeznaczona do iniekcji, będąca innowacyjnym rozwiązaniem, które ułatwia dostęp do żył. Zgodnie z przedłożoną przez spółkę charakterystyką materiałową produktu wykonana jest z syntetycznej gumy bez lateksu, a jej zapięcie ze stali nierdzewnej. Po połączeniu dwóch końców opaski specjalnym zatrzaskiem, opaskę należy rolować wzdłuż ramienia w kierunku barku. Podczas rolowania opaska skraca swój obwód i uciska żyły, przez co łatwiej dokonać prawidłowego wkłucia dożylnego. Naciśnięcie jednego przycisku rozpina opaskę i zwalnia ucisk żył i tętnic. Opaska jest jednorazowego użytku, jest sterylna, zapakowana próżniowo. Uwzględniając stan importowanego towaru i ustalenia dotyczące jego przeznaczenia, sposobu obsługi oraz rodzaju materiału, Dyrektor IAS stwierdził, że zastosowany w zgłoszeniu celnym kod Taric 9018 90 84 00 nie jest właściwym do zaklasyfikowania towaru stanowiącego wyrób medyczny w postaci opaski uciskowej BOA do uciskania żył w celu wkłucia dożylnego, a stanowisko organu I instancji co do zaklasyfikowania przedmiotowej opaski do kodu Taric 4014 90 00 00 jest prawidłowe. W odniesieniu do stazy taktycznej uciskowej CAT (...) organ II instancji podał, że jest to produkt medyczny, zalecany do użycia w sytuacji zranienia kończyn z intensywnym krwawieniem tętniczym lub żylnym, niemożliwym do opanowania tradycyjnymi sposobami. Wyróżnia ją obrotowy naciąg oraz blokada naciągu. Zwiększenie nacisku następuje w wyniku obrotu pręta naciągowego. Staza wykonana jest z materiałów z włókien syntetycznych, tj. poliamidowej taśmy tekstylnej o szerokości 3,5 cm, która jest powleczona poliuretanem o grubości powyżej 3 mm, a dołączone do niej elementy stałe, takie jak krępulec (kołowrotek) wykonany jest z tworzywa sztucznego - nylonu oraz polichlorku winylu. Wysokiej jakości rzep z miękką wyściółką na spodzie zapobiega otarciom skóry i zaciąganiu włosów. Rzep można łatwo wypinać z jednej strony klamry, co ułatwia zakładanie staży na kończynę i szybką regulację długości opaski. Szerokość opaski jest tak dopasowana, aby skutecznie zatrzymywać krwawienie i jednocześnie nie powodować uszkodzenia tkanek bezpośrednio w miejscu ucisku. Staza ma wyznaczone miejsce na zapisanie czasu założenia (np. pisakiem wodoodpornym) - co jest bardzo ważne w przypadku dalszego postępowania z poszkodowanym (vide: (...).pl). Użycie stazy taktycznej jest podyktowane stanem wyższej konieczności - zagrożenia życia. Biorąc pod uwagę stan importowanego towaru i ustalenia dotyczące jego przeznaczenia, sposobu obsługi oraz rodzaju materiału, z którego jest wykonany Dyrektor IAS stwierdził, że zastosowany w zgłoszeniu celnym kod Taric 9018 90 84 00 nie jest właściwym do zaklasyfikowania towaru stanowiącego wyrób medyczny w postaci przyrządu do tamowania krwotoków - stazy taktycznej uciskowej CAT, a stanowisko organu I instancji co do zaklasyfikowania przedmiotowej stazy do kodu Taric 6307 90 98 99 jest prawidłowe. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego stanowisko skarżącej, co do klasyfikacji opaski uciskowej BOA oraz stazy taktycznej uciskowej CAT należało uznać za nieprawidłowe. Wskazał na zapisy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 z 6 października 2016 r. oraz zapisy zawarte w Notach Wyjaśniających do taryfy dotyczące pozycji 9018 WTC, pozycji 6307 WTC i pozycji 4014 WTC. Przytoczył również zasady klasyfikacji towarów wynikającym z Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zasadniczo, wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej (w przedmiotowej sprawie reguły 1, 3b i 6 zarówno dla opaski uciskowej jak i stazy taktycznej uciskowej). Dyrektor IAS podkreślił, iż przywołana w decyzji organu I instancji Wiążąca Informacja Taryfowa nr MT0036-15 została wydana dla opaski uciskowej składającej się z taśmy i elementu zaciskowego w postaci klamry, w której wskazano, że wyrób o nazwie "(...)" - medyczna opaska uciskowa winien być klasyfikowany do kodu Taric 6307 90 98 99. Decyzja ta została wydana (...) czerwca 2015 r. i obowiązuje do (...) września 2021 r. Stanowi ona decyzję poglądową i jednocześnie potwierdza, iż opaska w postaci taśmy z elementem zaciskowym w postaci pręta z tworzywa sztucznego, uzasadnia wykluczenie jej z pozycji 9018 WTC i potwierdza klasyfikację do pozycji 6307 WTC zgodnie z postanowieniami reguły 1, 3b) i 6 ORINS (brzmieniem pozycji i kodu Taric). Dyrektor IAS podniósł, że już na etapie postępowania celnego skarżąca została wezwana dwukrotnie o przedłożenie m.in. wszelkich dokumentów i dowodów potwierdzających zasadność zastosowanej taryfikacji importowanego towaru, a w kolejnym przypadku, z uwagi na ich brak, o dowody dotyczące opasek uciskowych. W rezultacie strona złożyła wyjaśnienia i dowody w zakresie budowy i przeznaczenia importowanych staz taktycznych oraz opasek uciskowych oraz wskazała cechy, które te artykuły posiadają. Podkreślił, że stan towaru w prowadzonym postępowaniu nie jest sporny i został prawidłowo oceniony przez organ, spornym jest natomiast zastosowany kod Taric. Organ II instancji stwierdził również, iż złożona wraz z odwołaniem odpowiedź Urzędu Statystycznego w Ł. z (...) maja 2018 r. na wniosek spółki w zakresie klasyfikacji PKWiU oraz taryfikacji importowanych towarów, nie jest w żaden sposób wiążąca dla organu celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji z (...) listopada 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z (...) lipca 2018 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Wniosła również o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania skargowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a), c), g) w zw. z art. 78 ust. 1 i 3, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1), dalej: "WKC" poprzez uznanie, iż w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zmianie zakwalifikowania zgłoszonego towaru, a w konsekwencji przypisania zgłaszającej długu celnego; 2. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), dalej: "O.p.", poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że zgłoszona przez skarżącą staza taktyczna winna zostać zakwalifikowana do kodu CN 6307 90 98 99 zamiast do zgłoszonego przez skarżącą kodu CN 9018 90 84 00; 3. art. 120 i 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w szczególności poprzez pobieżną a nie wyczerpującą analizę wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, w tym w szczególności nieprecyzyjną analizę właściwości zgłaszanego urządzenia i wydanie w efekcie decyzji o zakwalifikowaniu towaru do innego kodu aniżeli zgłoszony przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "staza taktyczna uciskowa CAT", będącej przedmiotem zgłoszenia. To tej kwestii dotyczą zarzuty skargi i całe jej uzasadnienie. Jedynie dodatkowo, niejako na marginesie, spółka wskazała, iż nie zgadza się również z klasyfikacją taryfową towaru o nazwie "opaska uciskowa BOA". Strona nie przedstawiła przy tym żadnej argumentacji w tym zakresie. Analizując podstawową kwestię sporną w sprawie Sąd uznał, że Dyrektor IAS bezspornie wykazał, iż przedmiotowe stazy taktyczne uciskowe CAT są produktem medycznym, zalecanym do użycia w sytuacji zranienia kończyn z intensywnym krwawieniem tętniczym lub żylnym, niemożliwym do opanowania tradycyjnymi sposobami. Należy zauważyć, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania w sposób jednoznaczny opisują budowę, skład materiałowy, zasadę działania, funkcje i zastosowanie importowanych staz taktycznych. Opaski uciskowe CAT odróżnia od innych opasek m.in. obrotowy naciąg w postaci pręta oraz blokada naciągu. Zwiększenie nacisku opaski następuje w wyniku obrotu pręta naciągowego. Stazy wykonane są z materiałów z włókien syntetycznych, tj. poliamidowej taśmy tekstylnej o szerokości 3,5 cm, która jest powleczona poliuretanem o grubości powyżej 3 mm, a dołączone do niej elementy stałe, takie jak krępulec (kołowrotek) wykonane są z tworzywa sztucznego - nylonu oraz polichlorku winylu. Opaska została wykonana z wysokiej jakości rzepu z miękką wyściółką na spodzie, która zapobiega otarciom skóry. Rzep można łatwo wypinać z jednej strony klamry, co ułatwia zakładanie stazy na kończynę i szybką regulację długości opaski. Szerokość opaski jest tak dopasowana, aby skutecznie zatrzymywać krwawienie i jednocześnie nie powodować uszkodzenia tkanek bezpośrednio w miejscu ucisku. Staza ma wyznaczone miejsce na zapisanie czasu założenia (np. pisakiem wodoodpornym), co jest bardzo ważne w przypadku dalszego postępowania z poszkodowanym. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu spółki dotyczącego dokonania błędnej interpretacji ORINS oraz uwag do sekcji i działów Taryfy celnej, skutkiem czego organ dokonał nieprawidłowej kwalifikacji towaru. Zauważyć należy, że w obrocie towarowym z zagranicą towary są identyfikowane przez kody Wspólnej Taryfy Celnej. Taryfa celna to nomenklatura (usystematyzowany zbiór towarów i przypisanych im kodów) oraz przypisane do konkretnych kodów stawki celne. Natomiast klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: ORINS, uwag do sekcji i działów Taryfy celnej, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się ORINS. Najważniejszą z nich jest reguła 1 ORINS, która stanowi, że "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag". Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2-6), opisują w sposób szczegółowy różne przypadki klasyfikacyjne. Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) WKC. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do HS (wersja z 2002 r.) została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które są wydawane przez komisję Europejską na mocy art. 9 ust.1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Odnotować należy, że przedmiotowa staza taktyczna składa się z taśmy zewnętrznej stanowiącej tunel dla taśmy wewnętrznej; poliamidowa taśma tekstylna o szerokości 3,5 cm powleczona jest poliuretanem (taśma wewnętrzna odpowiada za skrócenie obwodu stazy) oraz charakterystycznego rzepu o idealnie dobranej sile zrywania, a pozostałą część stanowi element mechanizmu naciągowego - krępulec i przelotka, z tego względu klasyfikacja taryfowa stazy taktycznej wynika z zastosowania postanowień reguł 1, 3b) i 6 ORINS. Zdaniem skarżącej, organ dokonując ustalania prawidłowego kodu powinien w pierwszej kolejności kierować się ORINS, a w szczególności najważniejszą z nich regułą 1. Skarżąca zarzuciła zatem organowi niekompletną i błędną analizę uwag do sekcji, działów i poddziałów. Sąd odnosząc się do powyższej kwestii wyjaśnia, że mając na względzie brzmienie reguły 1 ORINS oraz zasady klasyfikacji wynikające z tej reguły, klasyfikacji importowanego towaru nie można dokonać w oparciu o regułę 1 ORINS, ponieważ żadna pozycja ani uwaga do sekcji lub działu nie opisuje staz taktycznych uciskowych jako odrębnego towaru. Z przeprowadzonej przez organy w sposób prawidłowy analizy materiału dowodowego wynika, iż zasadniczy charakter stazom taktycznym nadaje taśma tekstylna będąca opaską uciskową, co wynika z funkcji, przeznaczenia oraz materiału z jakiego zostały wykonane. Zatem to ona decyduje i przesądza o charakterze towaru oraz jego przeznaczeniu (umożliwia zaciśnięcie tętnic lub żył wokół kończyny w celu wywarcia na nie ucisku, który ma wywołać oklucje naczynia tętniczego powstrzymując krwawienie). Natomiast odpowiedni docisk zapewnia krępulec, czyli pręt z tworzywa sztucznego. Zauważyć należy, iż element zaciskowy wykonany z tworzywa sztucznego stanowi jedynie część ułatwiającą zaciśnięcie i dodatkowo ułatwiającą regulację siły zacisku taśmy na kończynie. Pozbawienie pręta zaciskowego taśmy spowoduje, iż element ten staje się bezużyteczny przy tamowaniu krwotoków, sama taśma zaś pomimo uciążliwości w założeniu krwotok zahamuje. Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS, kierując się ustalonym w prawidłowy sposób stanem faktycznym, zasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji, iż klasyfikację taryfową importowanych staz taktycznych uciskowych CAT należy przeprowadzić w oparciu o postanowienia reguł 1, 3b) i 6 ORINS. Sąd nie podziela tym samym podglądu skarżącej spółki, że klasyfikację towaru należało przeprowadzić tylko w oparciu o postanowienia reguły 1 ORINS. Zauważania wymaga fakt, że staza taktyczna CAT nie należy do precyzyjnych urządzeń medycznych. Jest wyrobem medycznym ręcznym, który nie został wymieniony w żadnym innym dziale nomenklatury scalonej, a zasadniczy charakter pełni w nim taśma tekstylna. Powyższe prowadzi do konstatacji, że zastosowanie pozycji 6307 WTC jest w pełni uzasadnione, jest to bowiem gotowy artykuł tekstylny. Wyjaśnienia wymaga, że w podpozycji 6307 20 Wspólnej Taryfy Celnej są wymienione kamizelki i pasy ratunkowe, które są właśnie wyrobami medycznymi, natomiast podpozycja 6307 WTC, kod Taric 6307 90 98 99 obejmuje pozostałe artykuły gotowe, tekstylne, gdziekolwiek indziej nie wymienione w nomenklaturze. Do tej pozycji klasyfikowane są również jednorazowe maseczki chirurgiczne, różnego rodzaju ortezy ortopedyczne. Nikt ich medycznego charakteru nie kwestionuje, a mimo to nie są one ujęte w dziale 90 Taryfy celnej, który obejmuje m.in. przyrządy i aparaturę medyczną, co wyżej omówiono. Podkreślenia wymaga, że proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, chemicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także ORINS oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są istotne z punktu widzenia Taryfy celnej. Należy podkreślić, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Pogląd ten utrwalił się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 7 lutego 2018 r. sygn. akt I GSK 61/16 i I GSK 310/16 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, iż proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, aby następnie przy użyciu ORINS, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić, czy cechy importowanego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach Taryfy celnej. Zdaniem Sądu, nieuprawniony jest zarzut braku uznania przez organ, że staza taktyczna uciskowa CAT jest wyrobem medycznym. Organ odwoławczy nie zakwestionował tego faktu. Jednakże, nie jest prawidłowe automatyczne przypisanie towarom, z uwagi na to, że są wyrobami medycznymi, przynależności do pozycji 9018 tj. do precyzyjnych urządzeń medycznych wykorzystywanych tylko w praktyce zawodowej lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położnych, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku; służących do określonych celów, np. diagnostycznych, zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji. Powyższe stanowisko potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 października 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 515/18 i z 15 czerwca 2018 r. III SA/Łd 188/18). Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego niesłusznego wyłączenia przez organ staz z pozycji 9018 jako wyrobu nie znajdującego zastosowania w praktyce zawodowej (co stanowi jeden z warunków kluczowych dla klasyfikacji wyrobów medycznych do tej pozycji) Sąd stwierdza, że zarzut ten nie znalazł potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Do stosowania spornej stazy nie potrzebne jest wykształcenie medyczne. Wyrób ten może być stosowany przez każdego, w sposób łatwy i szybki w sytuacji zagrożenia życia spowodowanym silnym krwotokiem, co wynika z załączonej instrukcji obsługi. Powyższe świadczy o niespełnieniu ww. warunku. Odnosząc się do zarzutu, iż "organ błędnie zawęża i interpretuje uwagi do pozycji wskazując, iż tylko zawodowy charakter i wykorzystanie przez wskazaną grupę zawodową wskazuje na możliwość klasyfikacji danego towaru do pozycji 9018 (...)" Sąd stwierdza, że jest on nie zasadny. Skarżąca podała tu przykład strzykawki. Podkreślenia wymaga w powyższym kontekście, że w Notach wyjaśniających WTC dotyczących pozycji 9018 wskazano, iż tą pozycją objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Przyrządy i urządzenia do wykonywania prac anatomicznych lub sekcji zwłok, preparowania tkanek itp., także zalicza się do niniejszej pozycji, podobnie jak - pod pewnymi warunkami - przyrządy i urządzenia do gabinetów stomatologicznych. Przyrządy objęte niniejszym działem mogą być wykonane z dowolnego materiału (włączając metal szlachetny). Sąd zwraca jednak uwagę na zapis "W zdecydowanej większości przypadków", czyli nie w każdym przypadku, gdyż do pozycji 9018 należą również strzykawki, które mogą być wykorzystywane przez osoby cywilne. Wskazać przy tym należy, iż strzykawki z brzmienia zostały wymienione we Wspólnej Taryfie Celnej w pozycji HS 9018 31, zatem nikt zasadności ich klasyfikacji nie może kwestionować. Stosownie bowiem do przywołanej wcześniej reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Jednakże poprzestanie na stosowaniu jedynie reguły pierwszej jest możliwe tylko wtedy, gdy towar jest tożsamy z brzmieniem pozycji z uwzględnieniem uwag do sekcji lub działów, co miało miejsce w przypadku ww. strzykawek. Zarzut nieprecyzyjnej analizy właściwości zgłaszanego urządzenia, pobieżna analiza wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa to kolejny zarzut, który, zdaniem Sądu, jest nietrafiony. Podkreślenia wymaga, iż organ wyczerpująco odniósł się do całości zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień spółki, chociaż nie były one precyzyjne, gdyż zarówno w przedstawionym stanowisku z (...) czerwca 2018 r., odwołaniu z (...) sierpnia 2018 r., jak i w skardze przedstawiono dane dotyczące zarówno budowy, funkcji i sposobu obsługi stazy taktycznej uciskowej CAT, a jednocześnie wskazano na charakterystyczne elementy budowy, funkcji i zastosowania występujące w innym produkcie, tj. pasach do tamowania krwotoków JETT. Powyższy sposób przedstawiania przez skarżącą danych o produkcie, w opinii Sądu, ma właśnie świadczyć o bardziej skomplikowanej budowie staz i ich funkcji niż jest w rzeczywistości, gdyż stazy nie posiadają docisków i pokręteł, które pozwalają na ich ułożenie na ranie, jak to sugeruje skarżąca. Niezasadny jest zarzut, iż organy błędnie przyjęły, że staza taktyczna to opaska uciskowa, o której mowa w Notach wyjaśniających opublikowanych w Dzienniku Urzędowym UE 2017/C370/02 z 31 października 2017 r., w których po dotychczasowej treści noty dodany został nowy tekst wykluczający klasyfikację tzw. opasek uciskowych do kodu 9018 90 84, gdyż konstrukcja stazy taktycznej będącej przedmiotem skargi, zdaniem strony, w żadnym przypadku nie odpowiada opisowi i zastosowaniu prostych opasek uciskowych. Zgodnie z treścią ww. noty niniejsza podpozycja nie obejmuje tak zwanych "opasek uciskowych". Zazwyczaj składają się one z taśmy i klamry zaciskowej. Używane są do kontrolowania krążenia krwi w kończynie przez krótki czas, poprzez zaciśnięcie taśmy. Inne rodzaje opasek uciskowych mogą mieć, na przykład, pręt do zaciskania. Ze względu na prostą konstrukcję oraz użyte materiały, nie są one podobne do przyrządów i urządzeń objętych niniejszą podpozycją, chociaż mają zastosowanie do celów medycznych (zazwyczaj, klasyfikowane według materiału składowego taśmy). Zauważyć należy, iż dla zobrazowania treści Noty dołączono zdjęcia przedstawiające rodzaj opasek, które nie należą do precyzyjnych urządzeń medycznych. Na jednym z nich przedstawiono opaskę uciskową z klamrą zaciskającą a na drugim, co również wynika z treści Noty, stazę taktyczną. Podkreślenia wymaga, iż skarżąca w odwołaniu negowała zapisy powyższej noty, pomijała zapis w niej zawarty, a dotyczący budowy opaski uciskowej, tj. opaski z prętem zaciskającym, co jednoznacznie wskazuje na stazę taktyczną. Nie dostrzegła załączonej fotografii uznając, że opaska składająca się z taśmy i krępulca stanowi prostą opaskę uciskową, zdaniem skarżącej, całkowicie inną od importowanej stazy. Spółka pominęła również informację, iż nie jest ona ze względu na prostą konstrukcję oraz użyte materiały podobna do przyrządów i urządzeń objętych podpozycją 9018 90 84. Zaznaczyć należy, iż rodzaj materiału taśmy uciskowej, czy sposób wykonania, ani też czas na jaki można wymienione opaski zakładać w celu kontrolowania przepływu krwi, nie był przesłanką stanowiącą o przynależności wyrobu medycznego w postaci opasek uciskowych do pozycji 9018, a co spółka podnosiła w skardze. Jednakże taki wymóg nie wynika z przepisów unijnego prawa celnego. W ocenie Sądu organy dokonały również prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "opaska uciskowa BOA" uznając, że właściwy jest kod Taric 4014 90 00 00. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego opaska uciskowa BOA to elastyczna opaska składająca się z karbowanej rurki wyposażonej na obu końcach w złącza (zatrzask - quick release), która ułatwia dostęp do żył. Po połączeniu jej dwóch końców specjalnym zatrzaskiem (ww. quick release) opaskę należy rolować wzdłuż ramienia w kierunku barku. Podczas rolowania opaska skraca swój obwód i uciska żyły, przez co łatwiej dokonać prawidłowego wkłucia dożylnego. Naciśnięcie jednego przycisku rozpina opaskę i zwalnia ucisk żył oraz tętnic. Wykonana jest z syntetycznej gumy bez lateksu, zaś jej zapięcie ze stali nierdzewnej. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że zasadniczy charakter wyrobu nadaje temu artykułowi opaska wykonana z gumy. To opaska stanowi bowiem o przeznaczeniu produktu i spełnia funkcję do jakiej został on przeznaczony, tj. funkcję opaski uciskającej żyły w celu prawidłowego wkłucia dożylnego. Umieszczony na jej końcach zatrzask ułatwia jedynie zapięcie i rozpięcie opaski. Zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Komisji 2016/1821 z 6 października 2016 r. Dział 40 WTC obejmuje Kauczuk i artykuły z kauczuku, a pozycja 4014 obejmuje m.in.: "Artykuły higieniczne lub farmaceutyczne (włącznie ze smoczkami), z gumy innej niż ebonit, z wyposażeniem z ebonitu lub bez". Według not do pozycji 4014 zaliczane są do niej towary z gumy, inne niż ebonit (z wyposażeniem z ebonitu lub innych materiałów lub bez), w rodzaju stosowanych do celów higienicznych lub profilaktycznych. Pozycja 4014 obejmuje zatem, m.in. osłonki antykoncepcyjne, kaniule, strzykawki i ich zbiorniki, rozpylacze, kroplomierze, itp., smoczki (smoczki do karmienia), osłonki sutka do karmienia, torebki na lód, butelki na gorącą wodę, worki tlenowe, gumowe osłonki na palce, specjalne poduszki pneumatyczne dla chorych (np. pierścienie). Mając na uwadze reguły 1, 3b i 6 ORINS, których zastosowanie omówiono powyżej, organ zasadnie uznał, że to te reguły wyznaczają klasyfikację taryfową opasek uciskowych BOA, a właściwą będzie dla nich pozycja 4014 WTC obejmująca pozostałe artykuły z gumy stosowane do celów farmaceutycznych, profilaktycznych lub higienicznych, czyli kod Taric 4014 90 00 00. Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie mogło dojść do naruszenia przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a), c) i g) w zw. z art. 78 ust.1 i 3, art.201 ust. 1 lit. a), ust. 2 i 3 WKC, ponieważ ww. przepisy wygasły z dniem 30 kwietnia 2016 r., zatem nie obowiązywały w dacie zgłoszenia celnego. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120 i 122 O.p., ponieważ, zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Z 2018 r. poz. 167, z późn. zm.), nie znajdują one zastosowania w sprawach celnych. Podkreślić jednakże należy, że decyzja organu I instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast organ odwoławczy dokonał ponownej analizy wszystkich zgromadzonych dowodów i dokonał ich rzetelnej oceny w kontekście przepisów Taryfy celnej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji zawierającej konstruktywne wnioski wynikające z poczynionych ustaleń. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego - zgromadzenia dowodów i ich swobodnej oceny, w celu ustalenia rodzaju i stanu towaru oraz jego obiektywnych cech, umożliwiających w sposób jednoznaczny określenie właściwego kodu nomenklatury celnej, a także wykluczenie innych kodów, które potencjalnie mogłyby być brane pod uwagę. Materiały dowodowe zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Przed podjęciem decyzji w przedmiotowej sprawie wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody w ich wzajemnej łączności. Nie można zatem mówić o naruszeniu zasad ogólnych postępowania, które miałyby wpływ na prawa strony lub prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).