I GSK 61/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. spółki komandytowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 647/15 w sprawie ze skarg M. sp. z o.o. spółki komandytowej w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług, z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług, z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług, z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. sp. z o.o. spółki komandytowej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 7 września 2015 r. oddalił skargi M. sp. z o.o. spółki komandytowej w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] i [...] maja oraz [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia kwot wynikających z długu celnego oraz kwot podatku od towarów i usług. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W następstwie kontroli przeprowadzonej w siedzibie M. Sp. z o. o. sp. k. w K., w zakresie prawidłowości klasyfikacji taryfowej oraz prawidłowości zadeklarowania wartości celnej m.in. towarów w postaci kabin prysznicowych, szklanych w oprawie aluminiowej, bez brodzika o symbolach A1900, A1900W i A1900G objętych zgłoszeniami celnymi: [...] z [...] maja 2012 r., [...] z [...] kwietnia 2012 r., [...] z [...] maja 2012 r. oraz [...] z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał zastosowany przez Spółkę do tych towarów kod CN 7020 00 80 za błędny. Podkreślił, że wobec importera wydano decyzję z [...] marca 2012 r. zmieniającą klasyfikację taryfową kabin objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego z [...] lutego 2012 r. W następstwie rewizji stwierdzono, że są to kabiny prysznicowe o aluminiowej konstrukcji wypełnionej szkłem, bez brodzików, a zatem właściwy dla nich jest kod CN 7610 90 90, obejmujący pozostałe konstrukcje z aluminium i części takich konstrukcji. Organ celny poinformował Spółkę, że decyzja WIT, na którą wskazywała, została unieważniona z powodu nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru, natomiast dla towaru o nazwie handlowej kabina A1900 zostały wydane decyzje WIT, tj.: nr [...] (ważna od [...].04.2014 r. do [...].04.2020 r.) z klasyfikacją do kodu CN 7610 90 90 oraz nr [...] (ważna od [...].05.2014 r. do [...].05.2020 r.) z klasyfikacją do kodu CN 7610 90 90. Wobec powyższego, decyzjami z [...], [...] lutego 2015 r. oraz [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi, zaksięgował retrospektywnie kwoty stanowiące różnice pomiędzy kwotami prawnie należnymi a kwotami wykazanymi w zgłoszeniu celnym oraz stwierdził powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne. Wydanymi w tych samych dniach decyzjami Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości, jako konsekwencję określenia długu celnego w innej wysokości. W wydanych decyzjach organ I instancji zaklasyfikował kabiny prysznicowe (model A1900, A1900W i A1900G) do kodu CN 7610 90 90 (kod TARIC 7610 90 90 00), do którego przypisana jest stawka celna erga omnes w wysokości 6% oraz stawka podatku VAT w wysokości 23%. Dyrektor Izby Celnej w P. dwiema decyzjami z [...] maja 2015 r., z [...] maja 2015 r. oraz z [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w K. Wskazał, że przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej towaru złożonego z różnych materiałów należało skorzystać z reguły 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która dotyczy klasyfikacji wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji. Stanowi ona, że klasyfikacji dokonuje się biorąc po uwagę materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Ten sposób klasyfikacji zgodny jest również z wytycznymi zawartymi w piśmie wyjaśniającym Ministerstwa Finansów znak [...], [...] z dnia [...] lipca 2011 r., które w przypadku kabin prysznicowych bez brodzika, sugeruje dokonywanie klasyfikacji w oparciu o regułę 3b ORINS. Jeżeli za decydujący element zostanie uznana konstrukcja kabiny, towar powinien zatem zostać sklasyfikowany do kodu CN 7610 90 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Powyższe podejście do klasyfikacji tego typu kabin prysznicowych zostało ujednolicone i ugruntowane na obszarze Wspólnoty, o czym świadczą wiążące informacje taryfowe wydawane w poszczególnych krajach członkowskich, w tym w Polsce, chociażby decyzje WIT wydane dla spółki M. w 2014 r., czy decyzja WIT o nr [...] wydana dla innego podmiotu. W sytuacji zatem gdy po dokonaniu analizy budowy przedmiotowych kabin organ stwierdził, że zasadniczy charakter nadaje towarowi konstrukcja aluminiowa stanowiąca podstawę do zainstalowania paneli szklanych oraz mechanizmów do poruszania drzwiami, to prawidłowo zaklasyfikował towar do pozycji CN 7610 90 90. Akceptując stanowisko organu I instancji w odniesieniu do decyzji nakładających na podatnika podatek od towarów i usług, organ II instancji powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 3 i art.19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego, stwierdzając że w imporcie towarów obowiązek ten powstaje z chwilą powstania długu celnego w każdym przypadku, z którym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, jednocześnie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów - stosownie do treści art. 29 ust. 13 cyt. ustawy - jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro zatem doszło do określenia długu celnego w nowych wysokościach koniecznym było określenie podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi na powyższe decyzje. Wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - dokumentację fotograficzną kabiny prysznicowej model A1900 zalegającą pod zgłoszeniem celnym [...] z [...] czerwca 2012 r. (tożsamej z objętą zgłoszeniami celnym w sprawie) oraz materiał zdjęciowy z 2014 r. pozyskany ze stron internetowych - organy prawidłowo uznały, iż w latach 2012-2014 firma H. produkowała i sprzedawała kabiny o modelach A1900 i A1900G, charakteryzujących się aluminiową konstrukcją, wypełnioną szklanymi taflami pełniącymi rolę drzwi i ścianek. Kabiny tych modeli zbudowane były z dwóch półokrągłych poziomych profili aluminiowych, połączonych z dwoma profilami pionowymi tworząc ramę zamkniętą kabiny prysznicowej. W powyższej ramie osadzone były szklane ścianki boczne w sposób noszący cechy mocowania liniowego, a także zamontowane przesuwane drzwi. Profile pionowe przymocowywane do ścian pomieszczenia nadawały stelażom stabilność, a kształt i wymiary aluminiowych profili determinowały kształt i wymiary szklanych elementów oraz kształt i wymiary kabin. We wskazanym przedziale czasowym ich budowa nie zmieniła się. Oznaczenie kabin dokonywane przez skarżącą Spółkę było zaś tożsame z oznaczeniem dokonywanym przez chińskiego dostawcę, co wynika z gazetek reklamowych skarżącej Spółki, tj. z sierpnia 2012 r. - kabiny A1900 i A1900W, z kwietnia 2013 r. - kabiny A1900 i 1900W, z grudnia 2013 r. - kabiny A1900 i A1900W, z września 2014 r. - kabina A1900, z października 2014 r. - kabina A1900W oraz ze stycznia 2015 r. - kabina A1900. Spółka przedkładała również takie same certyfikaty do wszystkich kontrolowanych zgłoszeń kabin z 2012 r., odnośnie których istniał wówczas wymóg składania dokumentacji papierowej. Z uwagi na konstrukcję sprowadzonych przez skarżącą kabin prysznicowych, przy ich klasyfikacji Sąd uznał za prawidłowe zastosowanie przez organy reguły 3 zawartej w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS). Dotyczy ona klasyfikacji wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji. Dochodząc do wniosku, że zasadniczy charakter kabinie nadaje aluminiowa konstrukcja stanowiąca podstawę do zainstalowania szklanych paneli oraz mechanizmów poruszania drzwiami, organy zasadnie zaklasyfikowały sprowadzone przez skarżącą towary do kodu CN 7610 90 90, jako obejmującego pozostałe konstrukcje z aluminium, a nie zadeklarowanego CN 7020 00 80 właściwego dla pozostałych artykułów ze szkła. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. sp. z o.o. spółka komandytowa w K. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, a także rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto na podstawie: 1. art. 174 ust. 1 ppsa poprzez dokonanie przez WSA we Rzeszowie naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt a/ ppsa, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: a/ art. 78 w zw. z art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż prowadzenie postępowania w sprawie kontroli a posteriori w myśl postanowień art. 78 WKC jest dopuszczalne w sytuacji, w której zgłoszenie celne było uprzednio zweryfikowane na mocy art. 68 WKC; b/ naruszenie przepisu art. 1 ust. 2 lit. c/ rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE Nr 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) w zw. z sekcją I A rozporządzenia Komisji (UE) NR 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z regułami wykładni w zakresie klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej (CN) zawartymi w załączniku nr I do tego rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły 3b w Nomenklaturze Scalonej Część 1 Przepisy wstępne Sekcja 1A Ogólne reguły interpretacji nomenklatury scalonej prowadzące do przyjęcia, iż ewentualnie mogące być zastosowane w kabinach prysznicowych elementy aluminiowe mają dla tego typu towarów "zasadniczy charakter" pomimo braku takiego charakteru; c/ naruszenie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; d/ naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b/ Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia, iż nie zostały spełnione warunki zobowiązujące organ do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych, w tym w szczególności, że po stronie skarżącej nie istniała dobra wiara, podczas gdy wszystkie warunki obligujące do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania zostały spełnione; 2. art. 174 ust. 2 ppsa poprzez dokonanie przez WSA w Rzeszowie naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c/ ppsa, tj. naruszenia przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 122 Op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie wadliwego zaklasyfikowania przez organ celny kabin prysznicowych; b/ art. 187 § 1 Op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie; c/ art. 191 Op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz wydania decyzji bez zebrania koniecznych dla jej wydania dowodów a oparciu ich jedynie o poszlaki, które nie prowadzą do jednoznacznych wniosków; d/ art. 188 Op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie istotnych dla wyjaśnienia sprawy dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; e/ naruszenie art. 13 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. ustawy - Kodeks celny (j.t.: Dz.U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.) poprzez przypisanie niewłaściwego kodu Taryfy celnej kabinom prysznicowym; f/ art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie złożonych wniosków o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci: - gazetki reklamowej strony z [...].09.2012 r. oraz [...].09.2012 r., na okoliczność ustalenia, iż strona w sprzedaży oferowała we wskazanym okresie kabiny prysznicowe o konstrukcji bez ramowej; - 8 zdjęć kabin bez ramowych, wykonanych w pawilonach handlowych skarżącej w 2012, 2013 i 2014 r., na okoliczność ustalenia, iż w tych latach strona oferowała w sprzedaży kabiny prysznicowe o konstrukcji bez ramowej, pomimo iż przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie oraz nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; - naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niekorespondujący z przedmiotem rozpoznawanych decyzji - w zakresie decyzji z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej w P., przez co ograniczona została możliwość kontroli instancyjnej wydanego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. wymienione w § 2 tego przepisu okoliczności, które w sprawie nie występują. Z treści art. 176 § 1 pkt 2 ppsa wynika, że skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, określonych w art. 174 ppsa oraz ich uzasadnienie. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony oraz wskazania na czym to naruszenie polegało. W przypadku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wskazać formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo obie te postacie naruszenia) oraz ich uzasadnienie. Jeżeli skarżący kasacyjnie formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania zobowiązany jest wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, gdyż nie odpowiada ona w pełni warunkom określonym w art. 176 § 1 pkt 2 ppsa. Wskazać przy tym trzeba, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 ppsa. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa oraz w art. 183 § 1 ppsa, w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (v. uchwała pełnego składu sędziów NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 32/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa. Skarżąca m.in. nie podziela stanowiska Sądu I instancji akceptującego ustalenia organów celnych co do tego jakie cechy mają zakwestionowane kabiny o symbolach występujących w zgłoszeniach celnych, a także uznającego za trafną dokonaną przez organy klasyfikację taryfową tych towarów. Wskazać należy, że w części zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą tej samej lub pokrewnej materii, do której odnoszą się zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej w powyższym zakresie jest usprawiedliwiona. Wynika ze specyfiki postępowania w sprawach celno-podatkowych, w których zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (v. wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. akt OSK 19/04, "Wokanda" 2004, nr 9, s. 34), podczas gdy ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, poszczególne pozycje Taryfy Celnej oraz Wyjaśnienia do Taryfy Celnej są przepisami prawa materialnego. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest celowość odniesienia się do niektórych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w połączeniu z ustosunkowaniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do tych zarzutów dotyczących kwestii weryfikacji zgłoszenia celnego i klasyfikacji taryfowej, które z uwagi na ich konstrukcję nie poddają się pełnej merytorycznej kontroli kasacyjnej. Otóż w pkt 1 poz. a/ petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 78 w zw. z art. 68 WKC poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż prowadzenie postępowania w sprawie kontroli a posteriori w myśl art. 78 WKC jest dopuszczalne w sytuacji, w której zgłoszenie celne było uprzednio zweryfikowane na mocy art. 68 WKC. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści art. 176 § 1 pkt 2 ppsa uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu. W skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 78 w zw. z art. 68 WKC przez Sąd I instancji, a przecież ten środek zaskarżenia jest wnoszony od wyroku Sądu I instancji, a nie od zaskarżonej do tego sądu decyzji ostatecznej. Nie sposób też dopatrzeć się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu I instancji odnośnie art. 78 w zw. z art. 68 WKC, tak jak to prezentuje skarżąca w ocenionym zarzucie kasacyjnym. W zasadzie Sąd I instancji w tej kwestii nie wyraził żadnego odrębnego stanowiska. Skarga kasacyjna nie zawiera przy tym zarzutu, iż Sąd I instancji do tej kwestii nie odnosi się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Natomiast w tej kwestii wypowiedział się organ odwoławczy, który jako podstawę prawną dla dokonania kontroli zgłoszenia celnego wskazał art. 78 WKC podkreślając, iż objęte takim zgłoszeniem towary, po uiszczeniu należności celnych, zostały zwolnione i nabrały statusu towarów wspólnotowych. Funkcja kontrolna wskazanego przepisu odnosi się do funkcji kontrolnej art. 68 WKC, dotyczącego podjęcia przez organ celny kontroli zgłoszenia celnego po jego przyjęciu, lecz przed zwolnieniem towaru. W odróżnieniu jednak od tego przepisu art. 78 WKC daje podstawy prawne dla przeprowadzenia kontroli zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego z urzędu. Takie sformułowanie przepisu miało bowiem na celu ułatwienie niezakłóconego przepływu towarów oraz ograniczenia kontroli w czasie przedstawiania towaru organowi celnemu. W sytuacji, gdy organ celny stwierdzi, w wyniku przeprowadzonej kontroli a posteriori, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, to podejmuje czynności w celu uregulowania zaistniałego stanu, a to zgodnie z art. 78 ust. 3 WKC. Organ celny przyjmujący zgłoszenia nie miał obowiązku dokonywania weryfikacji zgłoszenia celnego w dniu jego przyjęcia. Nie była przy tym dokonana rewizja towarów w rozumieniu art. 68 lit. b/ WKC z pobraniem próbek w celu dokonania dalszej analizy lub dalszej kontroli. Skarżąca w ramach sformułowanych zarzutów opartych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ppsa nie zakwestionowała zatem skutecznie powyższego stanowiska, iż była dokonywana rewizja towarów, których dotyczyła zaskarżona do Sądu I instancji decyzja. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się jeszcze w dalszej części uzasadnienia. Zauważyć przy tym dodatkowo należy, że w orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, iż przeprowadzenie rewizji celnej towarów w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego nie wyłącza też możliwości przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Aczkolwiek pogląd ten został wyrażony na gruncie nieobowiązującego już art. 83 kodeksu celnego, to jednakże jest wskazywany przez komentatorów przy komentarzu do art. 78 i 68 WKC (v. A. Milczarczyk, w: Wspólnotowy Kodeks Celny oraz powołane tam orzecznictwo, tj. wyroki WSA w Warszawie: z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA 879/03, Lex nr 150815; z 29 lipca 2004 r. sygn. akt V SA 1454/03, Lex nr 158049). Reasumując, brak było podstaw do uznania powyższego zarzutu za zasadny. Nie można w ogóle odnieść się do zarzutu sformułowanego w pkt 1 lit. c/ skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia: "§ 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej" poprzez nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, gdyż ani w jego petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie precyzuje o jaki konkretnie akt prawny mu chodzi, a Sąd I instancji takiego aktu nie stosował w zaskarżonym wyroku. Chybiony jest zarzut sformułowany w pkt 2 lit. e/ petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 13 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny "poprzez przypisanie niewłaściwego kodu taryfy celnej kabinom prysznicowym". Pomijając już, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest uzasadnienia dotyczącego tego zarzutu, to wskazać należy, że ww. ustawa - Kodeks celny na podstawie art. 25 i art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Jej przepisy z mocy art. 26 ww. ustawy wprowadzającej stosuje się tylko do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Z zaskarżonych do Sądu I instancji decyzji wynika, że dotyczyły one długu celnego, który powstał w wyniku dopuszczenia do obrotu towarów objętych zgłoszeniami celnymi z 2012 r. i 2013 r. Odnosząc się do wskazanych na wstępie zarzutów kwestionujących dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, co do stanu towaru i jego klasyfikacji taryfowej (sformułowanych w pkt 2 lit. a/, b/, c/, d/, f/ i g/ oraz w pkt 1 lit. b/ petitum skargi kasacyjnej) stwierdzić należy, iż są one niezasadne. Za trafne należy przyjąć stanowisko Sądu I instancji, który uznał ustalenie stanu faktycznego dokonanego przez organy za prawidłowe i nienaruszające przepisów postępowania, w szczególności powołanych w skardze kasacyjnej art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko, co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Op). Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny (art. 191 Op). Wbrew oczekiwaniom strony organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Natomiast dokonanie przez organ celny, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie, czy też nieprzeprowadzenia pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał był kompletny, w tym znaczeniu, że pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Chybione są przy tym zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu kabin o modelach A1900, A1900G, A1900W. Wbrew zarzutom, stan wszystkich modeli kabin prysznicowych objętych postępowaniem został ustalony w oparciu o bardzo obszerny i różnorodny materiał dowodowy, pozostający ze sobą we wzajemnej spójności. Przypomnieć zatem należy, że podstawą do określenia stanu spornych kabin (ich cech) była dokumentacja fotograficzna kabin poszczególnych modeli oraz wyjaśnienia, które złożyła skarżąca w toku postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Gdyni, dotyczącego kabin prysznicowych o takim samym oznaczeniu przez dostawcę (firmę Y. oraz F.), zgłoszonych do procedury celnej w maju 2012 r. Wśród tej dokumentacji była też specyfikacja producentów wskazująca sposób łączenia ze sobą aluminiowych elementów konstrukcyjnych kabin. Jak wskazały organy w wydanych decyzjach, w toku ww. postępowania Spółka wyjaśniła, że kabiny prysznicowe model A1900, A1900G i A1900W są bez brodzików z przeznaczeniem do montażu na podłodze wyłożonej płytkami ceramicznymi, składającej się konstrukcji wykonanych z profili aluminiowych oraz paneli pełniących rolę drzwi i ścianek, wykonanych ze szkła, uszczelek, rolek montowanych w drzwiach oraz uchwytów. Organ podkreślił też, że skarżąca podała, iż ww. kabiny bez brodzików odpowiadają opisowi kabiny z WIT o nr [...]. Jak wykazały organy, z kolei z ww. specyfikacji (wraz z rysunkiem montażowym i opisem) firmy Y. wynikało, że w przypadku spornych kabin profile pionowe i poziome połączone są ze sobą za pomocą wkrętów, a zmontowaną kabinę można używać, zgodnie z jej przeznaczeniem, gdy profile poziome są przymocowane do ściany. Podstawą dokonanych przez organy celne ustaleń była też dokumentacja fotograficzna kabiny model A1900 dołączoną do zgłoszenia celnego [...] z dnia [...].06.2012 r., z której wynika, że jest ona wizualnie tożsama z kabiną zgłoszoną do procedury celnej w Urzędzie Celnym w Gdyni. Przedmiotem oceny przez organy celne były też inne dowody, jak: przykładowy materiał zdjęciowy z 2014 r. ze stron internetowych dotyczący kabiny model A1900, a także sposób opisu towaru na fakturach dostawcy, który na przestrzeni lat 2012-2013 był taki sam, oznaczenie kabin w gospodarce magazynowej prowadzonej przez skarżącą, które było tożsame z oznaczeniem stosowanym przez chińskiego dostawcę, sposób oferowania kabin do sprzedaży co do ich oznaczenia, które było tożsame z oznaczeniem stosowanym przez chińskiego dostawcę, katalog towarów firmy M., certyfikaty zgodności WE dla modeli A1900, A1900W i A1900G wystawione przez H., które były załączone do wszystkich zgłoszeń celnych objętych kontrolą z 2012 r. i to niezależnie od tego czy wystawcą faktury dla kabin o symbolu A1900 była firma Y. czy firma M., dostępne w internecie oferty firmy H., z których wynikało, że kabiny A1900 w ofercie z 2014 r. wyglądem i budową odpowiadały kabinom z pozostałych zebranych dowodów, analiza cen poszczególnych kabin w określonym okresie, która wskazywała na ich stałość, decyzje WIT [...] i [...] wydane w 2014 r. na rzecz skarżącej Spółki, w których kabiny składające się z konstrukcji wykonanej z profili aluminiowych i szklanych paneli bez brodzika (zdjęcie wskazywało kabinę A1900) zaklasyfikowano do kodu 7610 90 90. Wbrew zarzutom skarżącej nie można uznać za trafne zarzutów, które kwestionując trafność ocen poszczególnych dowodów dokonanych przez organy celne i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, sprowadzają się w istocie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, organy szczegółowo wykazały w uzasadnieniu wydanych decyzji z jakich względów zasadnym było uwzględnienie dowodów w postaci materiałów ze stron internetowych chińskich producentów, a także szczegółowo omówiły wszystkie pozostałe dowody, które stanowiły podstawę dokonanych ustaleń odnośnie cech konstrukcyjnych poszczególnych typów kabin prysznicowych dla poszczególnych ich oznaczeń. Sąd zwrócił uwagę, że organy wskazały na szereg okoliczności potwierdzających przyjęte przez nie ustalenie co do powiązań pomiędzy wskazywanymi chińskimi firmami. Sąd trafnie też zaakceptował wynikającą z wszechstronnego rozważenia dowodów, argumentację organów, iż sporne kabiny nie były modyfikowane, co w szczególności potwierdza dokumentacja zdjęciowa, na którą organy powołały się w wydanych decyzjach. Stanowisko Sądu I instancji aprobujące w powyższym zakresie dokonaną przez organy ocenę dowodów jest trafne, gdyż wskazuje na zasady logiki i doświadczenia życiowego, którymi należało się kierować przy tego rodzaju ocenach. Wbrew zarzutom skarżącej prawidłowe jest też stanowisko Sądu I instancji, który wywiódł, iż organy celne przedstawiły trafną argumentację co do wiarygodności pisma kontrahenta chińskiego i podpisanie go przez osobę o imieniu T., oraz co do obiektywności i wiarygodności przedstawionych w nim treści i wniosków. Nie są też trafne te zarzuty, w których wskazuje się na wadliwość stanowiska Sądu I instancji akceptującego ocenę i ustalenia organu odwoławczego w kwestii powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokumentów dotyczących zgłoszeń celnych. W tym kontekście nie są też trafne zarzuty, że w postępowaniu objętym zaskarżonymi decyzjami zakwestionowano zgłoszenia celne, które odnosiły się do kabin prysznicowych różnego rodzaju, w tym kabin bezramowych. Oczywiście przedmiotem kontroli prowadzonej przez organ celny była klasyfikacja taryfowa wszystkich kabin prysznicowych sprowadzonych przez skarżącą w latach 2012-2013. Jednakże w zaskarżonych decyzjach zakwestionowano jedynie te pozycje wskazanych zgłoszeń celnych, które dotyczyły kabin prysznicowych, które posiadały tzw. ramową konstrukcję nośną, a skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że kabiny te są bezramowe. Powyższe w sposób jednoznaczny wynika z decyzji organu I instancji, określających ponownie należne kwoty wynikające z długu celnego. Analiza uzasadnienia tych decyzji wyraźnie wskazuje, iż w poszczególnych zgłoszeniach celnych zakwestionowano jedynie konkretne pozycje SAD dotyczące kabin prysznicowych posiadających konstrukcje wykonane z profili aluminiowych. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji podstawowym dowodem w zakresie przedmiotu dokonanego importu jest każdorazowo zgłoszenie celne, w którym należy wymienić cały szereg cech towaru, które mają wpływ na klasyfikację celną. Skarżąca w przypadku zakwestionowanych kabin każdorazowo zgłaszała: "niezmontowana kabina prysznicowa składająca się z profili aluminiowych, szklanych paneli bez ramek pełniących rolę drwi i ścianek bez brodzika akrylowego". Jedynie różne były oznaczenia literowo-cyfrowe tych kabin (tj.: A1900, A1900W, A1900G). Prawidłowe jest też stanowisko Sądu I instancji, że skarżąca nie wykazała należytej aktywności dowodowej dla wykazania okoliczności przeciwnych niż ustalił to organ. W szczególności nie przedkładała dokumentów, które powinna była przekazywać zgodnie z wymogami z art. 16 WKC w zw. z art. 14 WKC. Inicjatywa dowodowa skarżącej zarówno przed organami celnymi jak i przed Sądem I instancji sprowadzała się do wykazania, że spółka sprzedawała różne kabiny prysznicowe, również nieposiadające konstrukcji aluminiowej. Ta okoliczność nie miała jednak istotnego znaczenia w sprawie, gdyż chodziło tu o klasyfikację konkretnych, przedmiotowych w sprawie towarów, a wnioski dowodowe skarżącej nie zmierzały do przedstawienia wyglądu i konstrukcji spornych kabin. Reasumując stwierdzić należy, że organy celne dokonały wyczerpującej analizy materiału dowodowego, zebranego starannie przez organy, możliwego do uzyskania przez nie, a wnioski co do okoliczności faktycznych, to jest wyglądu i konstrukcji kabin, były zgodne z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zatem Sąd I instancji słusznie uznał, że organy celne nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Podkreślić przy tym należy, że organy celne zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Wskazały, którym z nich i dlaczego dały wiarę, a dlaczego innym tej wiarygodności odmówiły. Nie jest przy tym trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 ppsa w zakresie sformułowanym w pkt 2 lit. f/ petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania z art. 106 § 3 ppsa jest ocena czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Skarżąca domagała się przeprowadzenia przez Sąd I instancji dowodów z wydruku gazetki reklamowej i odpisu 8 zdjęć kabin bezramowych wykonanych w jej pawilonach handlowych na okoliczność wykazania, że w latach 2012-2014 oferowała w sprzedaży kabiny prysznicowe o konstrukcji bezramowej. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny okoliczność ta w sprawie nie miała znaczenia; nie była kwestionowana. Natomiast wnioskowane dowody nie zmierzały do wykazania, iż sporne kabiny były bezramowe. Sąd I instancji w logiczny sposób uzasadnił stanowisko co do braku podstaw do zastosowania trybu z art. 106 § 3 ppsa wobec przedłożonych przez skarżącą dokumentów i ocenę tę należy w całości podzielić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia również zarzut z pkt 2 lit. g/ petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten zawiera ustawowy wzorzec uzasadnienia wyroku i jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. WSA w Rzeszowie przestawił stan sprawy oraz odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów. Z treści uzasadnienia jednoznacznie wynika, jakie stanowisko zajął w sprawie Sąd I instancji. Wbrew skardze kasacyjnej, uzasadnienie wyroku odpowiada tym samym wzorcowi ustawowemu i pozwala na instancyjną kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za chybione. Wymagało więc oceny czy kabiny prysznicowe o różnych oznaczeniach modelu, jednak każdorazowego o konstrukcji ramowej aluminiowej z wypełnieniem elementów szklanych o różnym rodzaju szkła należało klasyfikować do pozycji taryfowej CN 7610 90 90. Nie jest kwestionowane, że przeprowadzenie procesu klasyfikacji towaru wymaga postępowania zgodnego z zasadami zawartymi w 6 Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zawarte w części pierwszej sekcji A Nomenklatury Scalonej. Bezsporne też jest, że we Wspólnej Taryfie Celnej nie przewidziano pozycji/podpozycji, w której z brzmienia występowałyby kabiny prysznicowe, zatem reguła 1 ORINS nie mogła zostać wprost zastosowania do tych towarów. Skarżąca nie kwestionowała też, że przedmiotowe kabiny sprowadzone były w stanie rozmontowanym. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń organów wynikało przy tym, że elementy tworzące przedmiotowe kabiny prysznicowe wykonane zostały z różnych materiałów, które pełnią inną rolę, gdyż tafla szklana stanowi drzwi i ścianki kabiny, elementy aluminiowe zaś stanowią elementy konstrukcyjne (nośne) dla tych tafli. Ponadto w skład towarów w postaci kabin prysznicowych wchodzą elementy montażowe, jak: wtręty, rolki. W tym stanie rzeczy organy przyjęły, a Sąd I instancji to zaakceptował, że o zakwalifikowaniu przedmiotowych towarów rozstrzygała reguła 3 (b) ORINS. Reguła 3 stanowi, że jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. (...); b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komponenty do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguł 3a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (...). O zasadniczym charakterze przedmiotowych kabin prysznicowych i drzwi w ramkach aluminiowych stanowi konstrukcja aluminiowa, która po zmontowaniu umożliwia wypełnienie jej panelami szklanymi, czy właśnie te panele szklane, dla których konstrukcja ma stanowić tylko uzupełnienie konstrukcyjne umożliwiające połączenie paneli szklanych w kabinę. Należy przyjąć, że mogą istnieć rożne kabiny prysznicowe, w tym takie, które można zakwalifikować do pozycji CN 7020 00. Można dla przykładu wskazać na rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2016/1962 z dnia 7 listopada 2016 r. (Dz.Urz. UE L z 2016 r. Nr 303, s. 1). Zakwalifikowano tam do kodu CN 7020 00 80 drzwi prysznicowe przeznaczone do zamontowania i przymocowania do ściany składające się z dwóch paneli szklanych po jednym profilu aluminiowym do przymocowania do ściany przy każdym panelu. W uzasadnieniu wskazano jednak: "jako że profile są tylko po jednej stronie każdego panelu, produkt nie jest uważany za umieszczony w ramie". W przedmiotowych decyzjach w oparciu o ustalony prawidłowo stan faktyczny organy zasadnie wskazały, że kabiny są zbudowane z aluminiowych konstrukcji półokrągłych, powstałych z połączonych ze sobą profili aluminiowych, która zapewnia kształt i stanowi stelaż, do którego i w którym montowane są tafle szklane. Konstrukcje te charakteryzują się tym, że raz zmontowane zwykle pozostają w tym położeniu. Sama spółka wyjaśniała przecież i wpisywała w dokumentach, że kabiny prysznicowe składają się z "konstrukcji wykonanych z profili aluminiowych". Zasadniczy charakter kabinom nadawała konstrukcja aluminiowa stanowiąca podstawę do zainstalowania paneli szklanych oraz mechanizmów do poruszania drzwiami. Rama nadawała kształt kabinie oraz stanowiła oparcie dla wypełnienia szklanego. Wypełnienie to było możliwe w oparciu o konstrukcję kabiny prysznicowej umożliwiająca jej stabilne umieszczenie na podłożu lub brodziku i umieszczenie w tej konstrukcji wypełniających paneli szklanych czy obsadzonych w ramach aluminiowych drzwi. Wbrew zarzutom skarżącej przedmiotowa konstrukcja aluminiowa nosi cechy konstrukcji aluminiowej w rozumieniu CN 7610. Pozycja CN 7610 Taryfy Celnej w brzmieniu: "Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (np. mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium i przygotowane do stosowania w konstrukcjach" obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. Uwzględniwszy, że pojęcie "konstrukcja" oznacza zespół elementów, urządzeń połączonych ze sobą w funkcjonalną całość oraz zważywszy na noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego dotyczące pozycji 7610, za trafne należy uznać stanowisko, że w rozumieniu tej pozycji konstrukcje z aluminium charakteryzują się tym, iż są połączone ze sobą przy użyciu typowego nitowania, skręcania śrubami lub mogą być tez czasem połączone za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych, a tym samym tworzą konstrukcję szkieletową spełniającą definicję aluminiowej konstrukcji, na której są osadzone ścianki kabin i drzwi kabiny. Istnienie ramy aluminiowej, którą tworzą profile aluminiowe, wypełnionej szkłem wskazuje, iż jest to czynnik decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu w rozumieniu reguły 3 (b) ORINS. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego co do tego, że dokonana przez organy klasyfikacja przedmiotowych towarów do kodu CN 7610 90 90 i zaakceptowana przez Sąd I instancji była błędna. Zatem zarzuty te sformułowane w pkt 1 lit. b/ należało uznać za niezasadne. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 1 lit. d/ petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Otóż Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyraził wprost stanowiska co do zarzuconego przez skarżącą naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC. W skardze kasacyjnej brak zaś zarzutu co do tego, że Sąd I instancji do tej kwestii nie odniósł się w motywach wydanego orzeczenia. Natomiast organ celny wypowiedział się w tym zakresie w zaskarżonych do Sądu decyzjach. Zauważyć też należy, że uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2b WKC w istocie sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne co do tego, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie zachodziły podstawy do zastosowania powołanej normy prawnej. Zarzutem naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie nie można skutecznie kwestionować przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, gdyż to jest możliwe jedynie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej do tej kwestii w ogóle się nie odnosiły. Oznacza to, że ustalenia organów celnych w tym zakresie nie zostały podważone. W związku z tym zarzutem należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci, zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Z przepisu tego wynika zatem, że retrospektywnego zaksięgowania należności prawnie należnych nie dokonuje się wówczas, gdy wystąpią łącznie cztery warunki, tj.: – brak zaksięgowania wynika z błędu organów celnych, – błąd ten nie mógł w racjonalny sposób być wykryty przez płatnika, – płatnik przestrzega wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, – płatnik działa w dobrej wierze (wyrok TSUE z 27 czerwca 1991 r. w sprawie C-348/98 Mecanarte; pkt 19). Dla oceny czy błąd popełniony przez organy celne mógł być, z racjonalnego punktu widzenia, wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika, należy brać pod uwagę w szczególności rodzaj popełnionego błędu, doświadczenia zawodowego płatnika oraz wykazaną przez niego staranność. Trzeba też wskazać, że sam fakt, że organy celne popełniły błąd, nie jest wystarczające, by uznać ten błąd za niewykrywalny, z racjonalnego punktu widzenia, przez podmiot (wyrok TSUE z 26 czerwca 1990 r. C-64/89 w sprawie Deutsche Fernsprecher GmbH; pkt 18 i nast.). Oceniając wagę błędu należy również wziąć pod uwagę doświadczenie zawodowe podmiotu, a więc to, czy jest to profesjonalny podmiot gospodarczy, którego działalność polega na dokonywaniu czynności związanych z przewozem i wywozem towaru, czy też - podmiot niedoświadczony. Do obowiązków importera należy też staranne zachowanie, przejawiające się przede wszystkim w uzyskaniu informacji w zakresie obowiązujących przepisów mających zastosowanie do dokonywanych przez ten podmiot czynności oraz sprawdzenie, czy istnieją opublikowane akty prawne określające warunki stosowania oraz wymagania, jakie należy spełnić dla korzystania z preferencyjnej stawki taryfowej oraz czy dany towar może być objęty cłem antydumpingowym. Organ odwoławczy wywiódł, że skarżąca nie wykazała, aby w stanie sprawy wystąpiły łącznie przesłanki wymienione w art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, pozwalające na odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Jednocześnie organ celny wskazał, że skarżąca już [...] marca 2012 r. otrzymała decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni wskazującą szczegółowo na dokonywaną przez nią błędną klasyfikację kabin prysznicowych jak też informację o unieważnieniu WIT nr [...], na którą się powoływała. W tej sytuacji uznał, że brak było podstaw do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC. Ponieważ zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw, skargę kasacyjna należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 ppsa, a także § 6 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).