V SA/Wa 1664/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi Fundacji [...] (dalej: "Fundacja", "Strona" lub "Skarżąca") jest decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną tego organu z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] zobowiązującą Fundację do zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w łącznej kwocie 503.138,75 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniach od 19 do 23 marca 2018 r. oraz od 26 do 28 marca 2018 r. PFRON przeprowadził kontrolę w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego dotyczącego spełniania przez Fundację, warunków do otrzymywania miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy od maja 2016 r. do października 2017 r. Kontrola ta wykazała nieprawidłowości m.in. w zakresie terminowego opłacenia lub braku opłacenia składek na ZUS oraz terminowego opłacania lub braku opłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wyniki powyższej kontroli ujęto w protokole kontroli z dnia [...] marca 2018 r. do którego Fundacja wniosła zastrzeżenia pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. Po przeanalizowaniu ww. zastrzeżeń strony sporządzono protokół kontroli problemowej z dnia [...] maja 2018 r. W wystąpieniu pokontrolnym z dnia [...] maja 2018 r. Fundację poinformowano, że nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli skutkują nienależnym pobraniem środków PFRON tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w łącznej kwocie 503 138,75 zł. Do tego wystąpienia Fundacja nie wniosła zastrzeżeń. Pismem z dnia 9 lipca 2018 r. Fundację wezwano do zwrotu ww. kwoty w terminie 3 miesięcy na rachunek bankowy Funduszu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia otrzymania środków do dnia ich zwrotu, bądź do przedstawienia dowodów przeczących powyższym ustaleniom. Pismem z dnia 12 października 2018 r. Fundacja przedstawiła stanowisko w sprawie wskazując, że Fundusz błędnie zinterpretował, a następnie błędnie zastosował przepis art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 511 ze zm. – dalej jako "ustawa o rehabilitacji") w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.f"). Strona stwierdziła, iż przepis art. 38 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. nie wskazuje terminu, w jakim pobrane zaliczki na podatek dochodowy mają zostać wpłacone na rachunek ZFA. Strona wskazała, iż zgodnie z art. 29 ust. 3a1 ustawy o rehabilitacji wynika, że uzyskane środki należy przekazać na rachunek ZFA w terminie do 31 grudnia roku, w którym środki te uzyskano. Wobec niedokonania zwrotu środków Fundacja pismem z dnia[...] listopada 2018 r. została zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o zwrot ww. środków PFRON. Pismem z dnia 27 listopada 2018 r. Fundacja poinformowała, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 12 października 2018 r. oraz przekazała w załączeniu wyciągi bankowe otrzymanego dofinansowania z PFRON. Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Prezes Zarządu PFRON nakazał Stronie zwrot, w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji, środków Funduszu przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: październik 2016 r., od stycznia 2017 r. do października 2017 r. w łącznej kwocie 503.138,75 zł. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Strona zarzuciła organowi: - błędne ustalenie stanu faktycznego, - naruszenie art. 26a ust. 1a1 pkt. 3 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego zastosowanie, - naruszenie art. 29a ust. 3a1 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego niezastosowanie, - naruszenie art. 38 ust. 1 w zw. z art. 38 ust. 2 i 2a u.p.d.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. - rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 107 § 3 k.p.a. poprzez sporządzenie niepełnego i niejasnego uzasadnienia faktycznego oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, co doprowadziło również do naruszenia art. 6 k.p.a. Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Prezes Zarządu PFRON utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia [...] stycznia 2019 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odniósł się do poszczególnych nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli. W pierwszej kolejności zwrócił uwagę na wykazywanie w informacjach INF-D-P wymiaru zatrudnienia niezgodnego ze stanem faktycznym. Wskazał, że zgodnie z art. 26a ust. 6 ustawy o rehabilitacji, miesięczne dofinansowanie wypłaca Fundusz w wysokości proporcjonalnej do wymiaru czasu pracy pracownika, na zasadach określonych w art. 26b i 26c. W trakcie kontroli, w oparciu o dokumentację pracodawcy przedstawioną przez pracodawcę stwierdzono, iż pracodawca wykazywał niewłaściwy wymiar czasu pracy w załączniku INF-D-P dotyczącym pracownika niepełnosprawnego p. A. S. za okres sprawozdawczy czerwiec 2017 r. Wykazano wymiar zatrudnienia 0,750, a poprawny wymiar powinien wynosić 0,550 etatu. Fundacja w toku postępowania nie przedstawiła dokumentów podważających ustalenia organu w tym zakresie. Odnośnie wykazywania w informacjach INF-D-P kwoty kosztów płacy niezgodnych ze stanem faktycznym organ wskazał, że zgodnie z art. 26a ust. 4 ww. ustawy, kwota miesięcznego dofinansowania nie może przekroczyć kwoty 90% faktycznie i terminowo poniesionych kosztów płacy, a w przypadku pracodawcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, 75% tych kosztów. Według ustaleń kontrolujących, poczynionych w oparciu o dokumentację kadrowo-płacową przedstawioną przez pracodawcę, pracodawca w miesięcznej informacji o wynagrodzeniach, zatrudnieniu i stopniach niepełnosprawności (INF-D-P) zadeklarował niezgodną ze stanem faktycznym kwotę kosztów płacy dotyczącą pracownika niepełnosprawnego p. P. K. za okres sprawozdawczy październik 2016 r. Pracodawca bezpodstawnie do ww. kosztów płacy doliczył składkę na ubezpieczenie chorobowe odprowadzaną przez pracownika, która wyniosła 29,14 zł. Kolejna nieprawidłowość stwierdzona w trakcie kontroli polegała na wykazaniu na załącznikach INF-D-P błędnych kwot pomniejszeń wynikających z niewskazania finansowania wypłaty wynagrodzeń z innych środków publicznych. W poz. 53 na załącznikach INF-D-P Strona powinna wykazać wartość pomocy otrzymanej do tych samych kosztów z innych źródeł. Pomimo otrzymania dofinansowania wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON będących w dyspozycji Województwa Strona na miesięcznych informacjach INF-D-P nie wykazała kwot pomniejszeń. W trakcie przeprowadzonej kontroli organ nie otrzymał informacji o kwotach dofinansowania do wynagrodzeń na poszczególnych pracowników. W związku z powyższym ustalił wysokość otrzymanej pomocy proporcjonalnie na każdego z pracowników. Następnie organ wskazał na poniesienie kosztów płacy z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Organ wskazał, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli (tj. m.in. deklaracje ZUS P DRA oraz potwierdzenia opłacenia składek ZUS za miesiąc czerwiec 2016 r. ustalono, że Strona nieterminowo (tj. z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni) opłaciła składkę ZUS za okres sprawozdawczy w PFRON maj 2016 r., za pracownika S. M. (deklaracje ZUS DRA za okres czerwiec 2016 r.). Strona opłaciła składkę na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowników za tego pracownika w wysokości 1,18 zł w dniu 29 sierpnia 2016 r., podczas gdy termin opłacenia składek przypadał na dzień 15 lipca 2016 r. W odniesieniu do nieprawidłowości polegającej na wypłacie wynagrodzenia po dniu złożenia wniosku organ podkreślił na wstępie, że zgodnie z treścią art. 26a ust. 1a1 pkt 1a ustawy o rehabilitacji, miesięczne dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń wypłaconych po dniu złożenia wniosku, o którym mowa w art. 26c ust. 1 pkt 2. W rozpoznawanej sprawie wniosek o wypłatę miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres prawodawczy marzec 2017 r. został złożony w dniu 5 kwietnia 2017 r., a wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych, tj. M. A., P. A., M. C., B. D., G. D., A. G., M. J., A. K., J. K., A. K., P. K., K. K., S. K., D. L., P. L., D. M., G. M., A. M., D. M., I. M., G. N., D. N., A. P., E. R., C. W., R. W., M. W. zostały wypłacane w dniu 13 kwietnia 2017 r. tj. po dniu złożenia wniosku Wn-D, na co wskazują potwierdzenia przelewów. Następnie organ wyjaśnił na czym polegało nieterminowe opłacanie lub brak opłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (poniesienie kosztów płacy z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni). Zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, miesięczne dofinansowanie nie przysługuje, jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Przez koszty płacy należy z kolei w myśl art. 2 pkt 4a rozumieć wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ zaznaczył, że z ustaleń kontrolujących, wynikało, że wnioskowi Wn-D za marzec 2017 r. odpowiada deklaracja w Urzędzie Skarbowym za kwiecień 2017 r. i analogicznie do pozostałych okresów. Wynika to z faktu, iż wynagrodzenia płacone są w następnym miesiącu, za który pracownik pobiera wynagrodzenie, a obowiązek opłacenia składek powstaje z chwilą wypłaty wynagrodzenia. Zastosowanie mają w tym przypadku przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami (także ze stosunku pracy) są otrzymane bądź pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Podstawę naliczenia składek ZUS stanowi przychód w rozumieniu ww. ustawy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. W związku z powyższym obowiązek zapłaty składek powstaje z chwilą wypłaty wynagrodzenia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. potwierdzeń opłacenia zaliczek wynika, że zaliczka na podatek za okres: - kwiecień 2017 r. (co odpowiada okresowi w PFRON marzec 2017 r.) została opłacona w dniach, 5 czerwca 2017 r., 6 czerwca 2017 r., 28 grudnia 2017 r., - czerwiec 2017 r. (co odpowiada okresowi w PFRON maj 2017 r.) została opłacona w dniach 31 lipca 2017 r. i 12 października 2017 r., - lipiec 2017 r. (co odpowiada okresowi w PFRON czerwiec 2017 r.) została opłacona w dniach 4 września 2017 r. i 18 października 2017 r., - sierpień 2017 r. (co odpowiada okresowi w PFRON lipiec 2017 r.) została opłacona w dniach 4 października 2017 r., 3 listopada 2017 r., 14 listopada 2017 r., i 28 grudnia 2017 r., - wrzesień 2017 r. (co odpowiada okresowi w PFRON sierpień 2017 r.) została opłacona w dniach 20 października 2017 r. i 28 grudnia 2017 r., - październik 2017 r. (co odpowiada okresowi w PFRON wrzesień 2017 r.) została opłacona w dniach 29 listopada 2017 r. i 28 grudnia 2017 r., Organ podkreślił, że z powyższego jednoznacznie wynika, że Strona nieterminowo (tj. z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni) opłaciła podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy sprawozdawcze w PFRON marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2017 r. W związku z tym stwierdzono nieterminowe opłacenie zaliczek w odniesieniu do 86 pracowników łącznie za 425 miesięcy. Następnie organ odniósł się do zarzutów podniesionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wyjaśnił, że w Systemie Obsługi Dofinansowań i Refundacji zarejestrowano dwóch pracodawców tj. Fundacja [...] i Zakład [...][...][...] w L. Wyodrębnienie Zakładu [...] nie miało jednak wpływu na naruszenie terminów płatności zaliczek na podatek. Moment wypłaty wynagrodzenia związany jest z pobraniem przez płatnika zaliczki na podatek i odprowadzenia jej do właściwego urzędu skarbowego we właściwym czasie, a w przypadku zakładów aktywności zawodowej - przekazania zaliczki na podatek na zakładowy fundusz aktywności. Przekazanie zaliczki na zakładowy fundusz aktywności - w myśl art. 38 ust. 1 ustawy, który ma zastosowanie do terminu przekazywania zaliczek przez podmioty określone w art. 38 ust. 2-2a ustawy, następuje w następnym miesiącu po miesiącu wypłaty wynagrodzenia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają innej możliwości, a właśnie przepisy tej ustawy należy w tym wypadku zastosować a nie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów prawa, jeżeli dochód zatrudnionych na umowę o pracę osób niepełnosprawnych nie przekroczy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.f., Fundacja jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zaliczki na ten podatek od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, powinna przekazać na Zakładowy Fundusz Aktywności w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ww. ustawy, czyli do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. W skardze na powyższą decyzję Fundacja wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy Prezesowi Zarządu PFRON do ponownego rozpoznania wraz ze wskazaniem na konieczność weryfikacji wyników kontroli przeprowadzonej przez PFRON oraz wskazaniem właściwej wykładni przepisów art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 38 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. Skarżąca wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi (m.in. listy płac i formularze INF-D-P) w celu wykazania błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie kwoty pomniejszeń. Fundacja zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poprzez jego zastosowanie, podczas gdy miesięczne koszty płacy nie zostały przez Skarżącą poniesione z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni; 2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 3a1 ustawy o rehabilitacji poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy jest to przepis mający zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym; 3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 38 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; 4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 k.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, co doprowadziło w konsekwencji również do naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. przez jego niezastosowanie i pozostawienie w obrocie decyzji w części sprzecznej z prawem i w części wydanej na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego; 5) mające istotny wpływ na wynik sprawy błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie kwoty pomniejszeń wynikające z nieprawidłowych ustaleń kontroli przeprowadzonej przez PFRON. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 18 października 2019 r. Skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę. Podkreśliła, że treść odpowiedzi na skargę potwierdza, że zarzut naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania nie jest jedynie polemiką ze stanowiskiem organu. Organ zarówno w decyzji z dnia 27 czerwca 2019 r., jak i decyzji z dnia 29 stycznia 2019 r., a także w odpowiedzi na skargę, powiela swoje pierwotne stanowisko, nie odnosząc się do zarzutów Fundacji. W ocenie Skarżącej organ konsekwentnie pomija znaczenie przepisu art. 29 ust. 3a1 ustawy o rehabilitacji, który w niniejszej sprawie jest istotnym elementem stanu prawnego, uzasadniającym działanie Fundacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że Prezes PFRON nie naruszył przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z zaskarżonej decyzji wynika, że następujące nieprawidłowości, wykryte w czasie kontroli, stanowiły podstawę do orzeczenia o obowiązku zwrotu środków PFRON: 1. Wykazywanie w informacjach INF-D-P wymiaru zatrudnienia niezgodnie ze stanem faktycznym Strona co prawda nie złożyła korekty wniosku, ale ani w czasie kontroli ani na późniejszych etapach postępowania , w tym w skardze do WSA, nie złożyła żadnych konkretnych zarzutów dot. tej kwestii. Należy przypomnieć, że co do zasady, zgodnie z art. 26a ust. 6 ustawy miesięczne dofinansowanie wypłaca Fundusz w wysokości proporcjonalnej do wymiaru czasu pracy pracownika 2. Wykazywanie w informacjach INF-D-P kwot kosztów płacy niezgodnych ze stanem faktycznym Zachodzi sytuacja identyczna jak w pkt. 1 tj. strona co prawda nie złożyła korekty wniosku, ale ani w czasie kontroli ani na późniejszych etapach postępowania , w tym w skardze do WSA, nie złożyła żadnych konkretnych zarzutów dot. tej kwestii ( nieprawidłowość dot. jednego pracownika i jednego okresu sprawozdawczego ) 3. Błąd pomniejszeń ( finansowanie z innych środków publicznych ) Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 26a ust. 6 ustawy o rehabilitacji miesięczne dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzenia pracownika w części finansowanej ze środków publicznych, z wyjątkami wymienionymi w ustępie 7 tegoż artykułu. W przypadku Fundacji kontrola PFRON wykazała , że pracodawca nie pomniejszył w sposób prawidłowy. wypłaconych wynagrodzeń o środki publiczne wypłacone ze środków PFRON będących w dyspozycji Województwa oraz ze środków ZUS. Przy czym należy zauważyć, że co do zasady takich pomniejszeń dokonywał, tylko weryfikacja w wyniku kontroli wskazała na nieprawidłowości w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutów strony w tej kwestii należy zauważyć, że pojawiły się one po raz pierwszy na etapie wniesienia środka odwoławczego od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Przy czym były to bardziej zarzuty dot. niepełnego omówienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji, niż konkretne zarzuty dot. wyliczeń. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ bardzo szczegółowo omówił wszystkie stwierdzone nieprawidłowości. Zdaniem Sądu zarzuty omówione w pkt 45- 54 skargi nie dają podstaw do zakwestionowania wyliczeń z decyzji . Brak jest więc dla Sądu podstaw do kontroli wyliczeń w tym zakresie dopiero na etapie postępowania sądowego. Strona miała zapewniony prawidłowy udział w toku postępowania kontrolnego, a następnie w toku całego postępowania dot. zwrotu środków. Nie może oczekiwać , że na etapie postępowania sądowego, mogąc oprzeć się wyłącznie na zebranym już materiale dowodowym, Sąd dokona kontroli szczegółowych wyliczeń organu., np. w zakresie rozliczenia środków PFRON będących w dyspozycji województw. Jedyny zarzut mogący być zbadanym w toku postępowania sądowego to kwestionowanie podstaw do pomniejszania wskazanego do PFRON wynagrodzenia poniesionego przez pracodawcę o kwoty zasiłków wypłaconych z ZUS. Jest on całkowicie niezasadny. Należy zauważyć, że środki ZUS są to bez wątpienia środki publiczne. Zgodnie z art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Fundusz Ubezpieczeń Społecznych jest państwowym funduszem celowym, powołanym w celu realizacji zadań z zakresu ubezpieczeń społecznych ( t.j. Dz.U. 2020.266 ). Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2019.869 t.j.) przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych. Twierdzenia strony, że świadczenia z ubezpieczeń społecznych nie są pomocą publiczną pozostają dla sprawy bez znaczenia. Błędne użycie tego określenia przez organ nie może prowadzić do zakwestionowania zasady wynikającej z przytoczonego wyżej art. 26a ust. 6 ustawy o rehabilitacji. Bez wątpienia chodzi bowiem o nieuwzględnienie w pomniejszeniach wszystkich wypłaconych świadczeń z funduszu ubezpieczeń społecznych, a więc niepomniejszenie wypłaconych na rzecz pracowników kwot o środki publiczne. 4. Poniesienie kosztów płacy z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni: Zgodnie z treścią art. 26a ust. 1a pkt 3 ustawy o rehabilitacji, miesięczne dofinansowanie nie przysługuje, jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Jako koszty płacy, w myśl art. 2 pkt 4a należy rozumieć wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W tej sprawie organ ustalił, że nieprawidłowość ta dotyczyła jednego pracownika za jeden okres sprawozdawczy ( maj 2016 r. ). Jednak o tego pracownika za ten okres strona nie ubiegała się o dofinansowanie, więc kwestia ta jest nieistotna z punktu widzenia sprawy niniejszej. 5. Wypłata wynagrodzenia po dniu złożenia wniosku Zgodnie z treścią art. 26a ust. 1a1 pkt 1a ustawy o rehabilitacji, miesięczne sfinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń wypłaconych po dniu złożenia wniosku, o którym mowa w art. 26c ust. 1 pkt 2. Organ ustalił, że wniosek o wypłatę miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy marzec 2017 r. został złożony w dniu 5 kwietnia 2017 r., a wynagrodzenia 27 wymienionych w decyzji pracowników niepełnosprawnych zostały wypłacone w dniu 13.04.2017 r. , a więc po dniu złożenia wniosku. Strona nie zakwestionowała tych ustaleń, nie złożyła żadnych dowodów czy twierdzeń podważających ustalenia organu. Nie złożyła jednak korekty wniosku. W tym stanie faktycznym Sąd uznaje ustalenia organu za prawidłowe. 6. Nieterminowe opłacanie lub brak opłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (poniesienie kosztów płacy z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni): Zgodnie z treścią art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, miesięczne dofinansowanie nie przysługuje, jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Jako koszty płacy, w myśl art. 2 pkt 4a należy rozumieć wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jest to podstawowy punkt sporu między strona skarżącą i organem. Organ wskazuje, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli ustalono, że strona nieterminowo (tj. z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni) opłaciła podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy sprawozdawcze w PFRON marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2017 r. W związku z powyższym stwierdzono nieterminowe poniesienie kosztów płacy w odniesieniu do 86 pracowników łącznie za 425 miesięcy. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołuje się na treść art. 38 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.) i twierdzi, że przepis art. 38 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wprowadza w stosunku do zasad przekazania zaliczek na podatek dochodowy określonych w ust. 1 tylko jedną odmienność – wpłaty dokonuje się na rachunek zakładowego funduszu aktywności (ZFA) zamiast na rachunek urzędu skarbowego. Terminy przekazania pozostają bez zmian. Strona uzasadniając swoje stanowisko powołuje się na treść art. 29 ust. 3a1 ustawy o rehabilitacji i twierdzi , że przepis ten reguluje także terminy dokonywania wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem WSA jest to stanowisko nietrafne. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że fundusz aktywności tworzą także inne środki, nie tylko zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 17.07.2012 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej ( Dz.U. 2012.850) zakładowy fundusz aktywności tworzy się ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 4 ustawy oraz art. 38 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Stosownie zaś do ust. 2 środki zakładowego funduszu aktywności są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym i ewidencjonowane przez organizatora, z zastrzeżeniem § 18. Jak wyżej wspomniano zakładowy fundusz aktywności tworzą nie tylko wpłaty z zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 31 ust. 4 ustawy o rehabilitacji tworzą go także środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, oraz wpływy z dochodu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej . Środki te muszą być przekazywane , zgodnie z rozporządzeniem , na wyodrębniony rachunek. Poszukując odpowiedzi na pytanie w jakim terminie zaliczki na podatek dochodowy powinny zostać przekazane do zakładowego funduszu aktywności należy w pierwszym rzędzie przypomnieć, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna) . Wobec tego dla ustalenia właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład aktywności zawodowej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFA należy zbadać wzajemny związek art. 29 ust. 3a1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 29 ust.3a1 ustawy o rehabilitacji w przypadku wydatkowania zakładowego funduszu aktywności niezgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 29 ust. 4 lub w razie nieprzekazania niewykorzystanych środków zakładowego funduszu aktywności na wyodrębniony rachunek bankowy tego funduszu w terminie do dnia 31 grudnia roku, w którym uzyskano te środki, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na zakładowy fundusz aktywności oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie odpowiednio wydatkowania zakładowego funduszu aktywności niezgodnego z przepisami wydanymi na podstawie art. 29 ust. 4 lub niedotrzymania terminu do przekazania niewykorzystanych środków zakładowego funduszu aktywności na wyodrębniony rachunek bankowy. Wynikający z art. 29 ust. 3a1 ww. ustawy obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie do 31 grudnia roku, w którym je uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz, o czym była już mowa wcześniej. Ustawa o rehabilitacji nie reguluje w ogóle kwestii przekazywania na zakładowy fundusz aktywności zaliczek na podatek pobrany przez prowadzącego zakład aktywności zawodowej jako płatnika (np. tak jak to ma miejsce w przypadku zakładów pracy chronionej ).. Te regulacje są zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt u.p.d.o.f., jak również w ustawie - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., płatnicy będący zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują na zakładowy fundusz aktywności, b) miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Porównanie norm wynikających z art. 29 ust. 3a1 ustawy o rehabilitacji z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje na całkowicie odmienny zakres - tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Te pierwsze odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFA oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy - prowadzącego zakład aktywności zawodowej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z odrębnych przepisów, tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem aktywności zawodowej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFA, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 2 lit. b). Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFA należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia w oparciu o normę wynikającą z art. 29 ust.3a1 ustawy o rehabilitacji jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. W ust. 2 pkt 2 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt 2 lit. a płatnik będący zakładem aktywności zawodowej odprowadza pobrane zaliczki na ZFA w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 2 lit. b - dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Nie można także pominąć w tych rozważaniach przepisów regulujących instytucję płatnika i jego obowiązki. Zgodnie z art. 8 O.p., obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami. Dopiero niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku - w określonym przepisami prawa - terminie powoduje odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 O.p. Uprawnione jest w związku z tym wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość pobranego podatku. W związku z tym, że podmiot prowadzący zakład aktywności zawodowej pobrane zaliczki odprowadza na fundusz aktywności, a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.), nie traci statusu płatnika wynikającego z regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Do momentu ich przekazania na fundusz środki te nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek. Nie ma zatem wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady aktywności zawodowej zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego. Wracając do art. 29 ust. 3a1 ustawy o rehabilitacji to należy wskazać, że dotyczy on przede wszystkim sankcji z tytułu nieprawidłowego gospodarowania środkami ZFA, takimi jak wydatkowanie zakładowego funduszu aktywności niezgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 29 ust. 4 lub nieprzekazania niewykorzystanych środków zakładowego funduszu aktywności na wyodrębniony rachunek bankowy tego funduszu w terminie do dnia 31 grudnia roku, w którym uzyskano te środki. Zdaniem Sądu termin określony w tym przepisie jest to termin wyłącznie dla środków , o których mowa w art. 31 ust. 4 ustawy o rehabilitacji tj. zwolnień i dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Terminy na przekazanie tych środków nie wynikają z innych przepisów prawa i wobec tego ma do nich zastosowanie termin na przekazanie wynikający z omawianego przepisu. Z kolei termin na przekazanie zaliczek na podatek dochodowy został w sposób jasny i precyzyjny określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekazanie oznacza przelanie tych środków na wyodrębniony rachunek bankowy , stosownie do wymogów wynikających z § 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładów aktywności zawodowej. Również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Decyzja została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu , w którym stronie został zapewniony czynny udział, z którego jednak nie zdecydowała się skorzystać. Z tych względów skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a