V SA/Wa 1697/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak (spr.), Asesor Sądowy WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. w W. kwotę 300 (trzysta) zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez R. - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] czerwca 2001 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę F. z siedzibą w S. Decyzją z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust 2 i art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona. Zważywszy, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej i orzekł w tym zakresie, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę Dystrybucji i Dostaw (bez daty) oraz noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera premii pieniężnej (w istocie rabatu), pomniejszającej fakturowane ceny leków. Według ustaleń pokontrolnych, noty kredytowe przyznające na podstawie umowy Dystrybucji i Dostaw premie pieniężne od wartości sprzedaży leków, wystawiane były za dany miesiąc, w którym eksporter wystawiał faktury handlowe. Obniżenie wartości celnej importowanego towaru nastąpiło zgodnie z ujawnionymi notami kredytowymi wystawionymi przez eksportera. Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie objęcie jedną decyzją rozstrzygnięcia w zakresie weryfikacji należności celnych i ponownego ustalenia wartości celnej oraz określenia podatku, było niemożliwe ze względu na brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, co doprowadziło do uchylenia decyzji organu celnego I instancji w tym zakresie. W skardze z dnia 5 kwietnia 2005 r. Spółka R. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części, w której Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając naruszenie: 1. przepisów celnego prawa materialnego, w tym art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 85 § 1, art. 25-28 w związku z art. 24, art. 30, art. 31, art. 120 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; 2. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych z dnia 10 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1193); 3. art. 11 ust. 2 i art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); 4. art. 2, art. 7, art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483); 5. art. 29 Kodeksu celnego Wspólnoty; 6. wiążących Polskę przepisów prawa międzynarodowego, tj. art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu z dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. Nr 98, poz. 483 ze zm.) a także art. 68 i art. 69 w związku z art. 10 ust. 4, art. 44 oraz art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) oraz art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. Nr 74, poz. 439). Ponadto Spółka zwróciła uwagę na - jej zdaniem - istotne naruszenie zasad i przepisów postępowania, wyrażonych w: 1. art. 120-123 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 201 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) w związku z art. 262 Kodeksu celnego; 2. art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach procesowych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej. Podkreślała, że poza fakturami stanowiącymi potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne inne dokumenty, ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu importowanych leków. W szczególności nie zostały stronie przyznane żadne rabaty lub upusty. Przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu sprzedaży premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę swoistego wynagrodzenia - nagrody za osiągnięty poziom sprzedaży w kraju towarów zagranicznego dostawcy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 17 lutego 2006 r. skarżąca uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji Podatkowej wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1399/05 oddalił skargę. W uzasadnieniu decyzji Sąd wskazał, iż w jego ocenie udzielana przez eksportera premia pieniężna była upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej. Mając na względzie powyższe kwestie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." oddalił skargę jako niezasadną. Od powyższego wyroku Spółka R. wniosła skargę kasacyjną. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła m.in. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie tj. wydanie decyzji uchylającej w części decyzję I instancji bez jednoczesnego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lutego 2006 r. nie odniósł się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, co stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.- przez brak należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia tej kwestii. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 1150/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W pozostałej części skargę kasacyjną oddalił oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej 185 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wobec naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2006 r. został podniesiony, w ramach uzupełnienia skargi, zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w którym strona skarżąca zakwestionowała prawidłowość rozstrzygnięcia organu celnego II instancji w kwestii podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego tj. zarzuciła temu organowi wydanie decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w tej części bez jednoczesnego rozstrzygnięcia do co istoty sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że strona skarżąca słusznie wskazała, że Sąd w ogóle nie ustosunkował się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku. Dalej podkreślił, że zarzut ten co prawda został wniesiony po upływie określonego czasu tj. kilka miesięcy od daty złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, to jednak był integralną częścią tej skargi, gdyż odnosi się do sprawy podatkowej będącej już przedmiotem jej zaskarżenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sytuacji WSA był zobowiązany na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznać merytorycznie ten zarzut, podobnie jak zarzuty dotyczące wartości celnej, czego jednak nie uczynił. NSA podkreślił również, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji wprawdzie nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Oznacza to, że Sąd jest zobligowany rozpatrzyć skargę w zakresie obu spraw rozstrzygniętych jedną zaskarżoną decyzją. W dalszej części uzasadnienia Sąd II instancji wskazał, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Zakończenie sprawy w inny sposób niż wyżej wymienione należy uznać za niezgodne z wyżej wymienionym przepisem prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu celnego II instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i zaakcentowane przez Sąd I instancji, nie zasługuje na aprobatę. Skoro Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w części decyzję organu celnego pierwszej instancji, to był zobowiązany do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy bądź też umorzenia postępowania w zakresie objętym uchyloną decyzją. Uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzeczenie o braku podstaw "z przyczyn formalnych" do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie nie odpowiada zarówno brzmieniu art. 233 § 1pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jak też nie może być traktowane, jako zgodne jakimkolwiek innym orzeczeniem organu odwoławczego przewidzianym w zamkniętym katalogu całego art. 233 wskazanej ustawy (w tym z art. 233 § 2). Stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że z "przyczyn formalnych" brak było podstaw do orzekania przez organ I instancji nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy. Skoro zatem konkretne rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie może być zakwalifikowane, jako mieszczące się w zamkniętym katalogu orzeczeń wydawanych w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, to wymagało ono wyeliminowania z obrotu prawnego, czego nie uczynił Sąd I instancji, naruszając przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Za błędne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast twierdzenie strony skarżącej, że postępowanie w sprawie podatkowej nie zostało wszczęte. Wskazał, że wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej w tej kwestii, Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał w dniu [...] kwietnia 2004 r. postanowienie wszczynające postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, kwoty długu celnego oraz należności podatkowych względem towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2001 r. z powołaniem w komparycji postanowienia m.in. art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50). W ocenie Sądu II instancji postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług zostało skutecznie wszczęte tym postanowieniem. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części uznając za niezasadne pozostałe, powołane w skardze zarzuty. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r., pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podniósł, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonym zakresie wydana została bez podstawy prawnej, z naruszeniem także art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, i wymaga wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie natomiast do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt l GSK 1150/06 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Spółki R.. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż postępowanie w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia z [...] czerwca 2001 r. zostało prawidłowo wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] kwietnia 2004 r. Wobec powyższego brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w tym zakresie właśnie z powodu braku wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto samo rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji było nieprawidłowe i zapadło z obrazą art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ) Ordynacji podatkowej, bowiem określenie "orzeka, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie" nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy, o jakim jest mowa w powyższym przepisie. Brak jest natomiast podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej, o co wnosił pełnomocnik skarżącej w załączniku do protokołu rozprawy, bowiem nie zachodzą przesłanki do takiego orzeczenia wymienione w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Tak tę kwestię ocenia także Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 4 kwietnia 2007 r. wyraźnie stwierdza, iż wyrok z 17 lutego 2006 r. został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Z tych też powodów zaskarżona decyzji w kontrolowanym zakresie, tj. części dotyczącej podatku od towarów i usług, nie mogła się ostać. Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 i art. 206 p.p.s.a. uchylił w części zaskarżoną decyzję, jednocześnie orzekając, iż w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, oraz zasądził częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego współmierny do uwzględnionej skargi.