V SA/Wa 1700/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Protokolant - Aneta Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... sierpnia 2006 r. nr ... w przedmiocie: uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług; Oddala skargę. Jednolitymi dokumentami administracyjnym SAD o stosownych numerach K. , (obecnie K.) w okresie od 01.08.2001 r. do 26.08.2003 r., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary, określając je odpowiednio: * artykuły aluminiowe, * aluminiowy element przyścienny, słupek aluminiowy, * profile aluminiowe do montażu ścian, ościeżnice, łączniki, ramy okienne i drzwiowe z alumunium, * ościeżnice aluminiowe, * artykuły aluminiowe (budowlane), * profile aluminiowe, * aluminiowe profile okienne * profile aluminiowe * profile aluminiowe. * profile i słupki aluminiowe * profile aluminiowe (konstrukcje aluminiowe} * profile i słupki aluminiowe (elementy konstrukcji ścianek działowych) * profile aluminiowe, * profile i słupki aluminiowe (elementy konstrukcji ścianek działowych), - ościeżnica aluminiowa i taryfikując do pozycji 7610 (odpowiednio kod PCN 7610 90 90 0, 7610 10 00 0) obejmującej z brzmienia "konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych, z pozycji 9406) i części takich konstrukcji (np. mosty i części mostów, wieże i maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty pręty, kształtowniki, rury i podobne wyroby z aluminium, przygotowane do użycia w konstrukcjach'’, ze stawką celną 0% i podatkiem VAT 7%. Naczelnik Urzędu Celnego w W., mając na uwadze wyniki kontroli przeprowadzonej w/w spółce, postanowieniami nr ... z dnia ....05.2004r. wszczął postępowania, w celu ustalenia taryfikacji ww. towarów i zobowiązania podatkowego. W dniu ....06.2004r. organ I instancji postanowieniem nr ...do ... połączył w/w sprawy, w celu ich łącznego rozpatrzenia. Następnie Naczelnik decyzją nr ... do ... z dnia ....07.2004r. uznał przedmiotowe zgłoszenia celne w ww pozycjach SAD za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej przedmiotowych towarów, taryfikując je do pozycji 7604 (kodu PCN 7604 29 90 0) obejmującej z brzmienia "sztaby, pręty i kształtowniki z aluminium", stosując stawkę podatku VAT 22%. Zmiana klasyfikacji taryfowej nie spowodowała zmiany stawki celnej, ale spowodowała zmianę stawki podatku VAT z 7% na 22% i jego wymiar. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie (pismo z dnia ...07.2004r.), zarzucając jej wydanie z naruszeniem art. 121§1, 122, 124, i 197§1 Ordynacji podatkowej oraz art. 13§5 i art. 85§1 Kodeksu celnego podnosząc, że przedmiotem importu w niniejszych spawach były "profile i inne elementy aluminiowe przeznaczone -do konstrukcji ścianek działowych do budynków". Pełnomocnik wywodził, że sporne towary należy taryfikować do pozycji 7610 podnosząc, że importowane kształtowniki zostały wykonane zgodnie z przygotowanymi wcześniej projektami, w ściśle określonym celu tj. do wykonania przeszklonych drzwi oraz przeszklonych ścian działowych, "zgodnie" z Aprobatą Techniczną ITB AT-15-4956/2002 z 2002 r. wydaną przez Instytut Techniki Budowlanej. Zdaniem pełnomocnika, dla spornych towarów należy zastosować regułę 2a i 2b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ponieważ jego zdaniem sporne towary to zespół wyrobów aluminiowych przywożonych w określonym celu i z określonym przeznaczeniem. Pełnomocnik powołał się także na taryfikacje sporych towarów w świadectwach EUR.1 załączonych do SAD sugerując, że w niniejszej sprawie należało posłużyć się wiedzą fachową i powołać biegłego z zakresu budownictwa. Organ odwoławczy pismami z dnia 09.09.2004r. i 24 05.2005r. zwrócił się do Strony m.in. o uzupełnienie akt sprawy o: katalog i próbki spornych towarów z dokładnym oznaczeniem i opisem tych towarów, opis procesu ich produkcji, informacje w jakich długościach sprowadzane były sporne profile oraz jakim procesom były poddane po dopuszczeniu ich do obrotu na polskim obszarze celnym, do czego zostały wykorzystane oraz o nadesłanie urzędowego tłumaczenia 4 faktur o podanych numerach zał. do odpowiednich SAD i wyjaśnienie w jakim stanie importowane towary są sprowadzane do Polski tj. czy poszczególne elementy są do siebie dopasowane, posiadają nawiercone otwory, czy profile były docinane na miejscu budowy. W trakcie postępowania odwoławczego Strona załączyła do akt sprawy pisma z dnia: • 20.09.2004r. przy którym przesłała próbkę towaru - kształtownik, długości 1 metra, przycięty z dwóch stron pod kątem 45 stopni oraz jej opis i rysunek, z których wynika, że załączona próbka stanowi element górny ościeżnicy drzwi, • 22.09.2004r. przy którym nadesłała urzędowe tłumaczenie 4 faktur, katalog w języku obcym zat. ... przedstawiający m.in. pomieszczenia wyposażone w ścianki działowe wykonane ze szkła i kształtowników, przekroje różnych kształtowników. W niniejszym piśmie pełnomocnik poinformował, że Strona importowała profile; górne o długości 3m dolne o długości 3,6m, ramy okienne i ościeżnice - pod wymiar wg. zamówienia. • 13.10.2004r. wraz z opisem procesu technologicznego profili z aluminium z roboczym tłumaczeniem, w którym podano, że profil po wyprodukowaniu i ocenie jego jakości powierzchniowej jest cięty do odpowiedniej długości lub pod dokładny wymiar i kserokopię Wiążącej Informacji Taryfowej nr ... z dnia ....10.2004 r. w której podano, że"wytłaczane profile do zastosowania po przycięciu w ściankach działowych, płyty cokołowe, ramy okienne i drzwiowe itp. profile mogą być anodowane tub matowane przed zastosowaniem". klasyfikowane są do pozycji 7610 (kod TARIC 7610 90 90 00). Strona dołączyła ponadto do akt administracyjnych pisma z dnia: • 08.06.2005r. wyjaśniając, że ..."aby przygotować profile dla danego projektu ... muszą otrzymać szczegółowy plan pomieszczenia z dodaniem wszystkich wymiarów; długości, szerokości i wysokości między podłogą a sufitem dla wszystkich punktów charakterystycznych ścianek" I na tej podstawie komputer oblicza ilość i typ potrzebnych profili. W zależności od przeznaczenia, profile przycina się pod kątem 45 stopni ewentualnie nawierca otwory montażowe, a potem pokrywa lakierem, w kolorze wybranym przez klienta. Razem z profilami producent wysyła wszystkie inne niezbędne materiały, które są niezbędne do zmontowania ścianki tj. wkręty, płyty gipsowo-kartonowe, taśmy klejące, pianki, uszczelki, zamki, zawiasy do drzwi. Importer nie sprowadza jedynie szkła, które kupuje w Polsce. Dale pełnomocnik poinformował, że ściana typu przeszklonego przesyłana jest w formie gotowej ramy, którą wstawia się pomiędzy profil podłogowy i profil sufitowy, a następnie wypełnia panelem szklanym. Natomiast profile drzwiowe (ościeżnice) "przychodzą" w formie 3 pojedynczych profili, dopasowanych do siebie, przyciętych pod kątem 45 stopni z nawierconymi otworami montażowymi. W/w elementy nie są przycinane na budowie. Wg. wyjaśnień Pełnomocnika profile podstawy i profile sufitowe są z reguły wysyłane w tzw. Długościach handlowych 3m lub 3,6m i są w całości montowane do sufitu jeden za drugim do momentu zakończenia ścianki działowej, ostatni odcinek docina się na miejscu pożądanego wymiaru. Ponadto Skarżący informuje, że na budowie nie docina się kształtowników pod kątem 45 stopni, a jedynie wykonuje "proste skracanie'' z uwagi na rozbieżności w wymiarach jakie występują na budowie zauważając, że do budowy konstrukcji wykorzystywane są elementy zakupione w Polsce, takie jak szkło, płyty kartonowo-gipsowe lub inne stanowiące wypełnienie całej ściany lub konstrukcji. • 05.12.2005r. do którego załączono m.in. urzędowe tłumaczenie 20 faktur oraz rysunki techniczne przekrojów poziomych i pionowych przez ścianki. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżoną decyzją z dnia ... września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ ustalił, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były kształtowniki z aluminium importowane w odcinkach; 2,7m, 3m i 3,6m, nie przygotowane do bezpośredniego użycia w konstrukcji ścian (zabudowach), co — potwierdził sam importer w piśmie z dnia 27. 04. 2004r. , opisując przebieg montażu ścian działowych wykonanych w części z kształtowników aluminium. Podkreślił, że wyjaśnienia pełnomocnika odnośnie stanu spornego towaru są ze sobą sprzeczne, a w świetle wyjaśnień złożonych przez Importera i zgromadzonych dokumentów, wręcz niewiarygodne. Pełnomocnik w wydanej przez siebie Opinii prawnej stwierdził, że spółka ... "wprowadziła na polski obszar celny i zgłosiła organom kontroli celnej kształtowniki (profile) z aluminium określając je w polu 31 dokumentu SAD jako: artykuły aluminiowe, lub jako aluminiowy element przyścienny, słupek aluminiowy, profile aluminiowe do montażu ścian, ościeżnica, łączniki, ościeżnica aluminiowa, aluminiowe profile okienne, profile aluminiowe, profile i słupki aluminiowe. W późniejszych pismach złożonych w trakcie postępowania odwoławczego informował, że przedmiotem importu były gotowe wyroby (poprzycinane pod kątem 45 stopni i ewentualnie nawiercony) - aluminiowe konstrukcje ścian działowych, wykonane na zamówienie wraz ze wszystkimi innymi materiałami potrzebnymi do ich wybudowania, za wyjątkiem szkła kupowanego w Polsce (pismo z dnia 06.06.2005r.). Natomiast w dalszej części tego pisma wyjaśnia, że do budowy konstrukcji ścian kupowane są _w kraju: ‘’szkło, _płytv kartonowo-gipsowe lub inne, stanowiące wypełnienie ostateczne całej ściany lub konstrukcji.’’ Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla spornego towaru nie ma zastosowania zarówno reguła 2a ORINS (dotycząca wyrobów w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym, ale pod warunkiem ze towar posiada zasadnicze cechy wyrobu gotowego lub niekompletnego/niegotowego) jak i reguła 2b (dotycząca mieszanin materiałów lub substancji), ponieważ sporne kształtowniki nie stanowią mieszanin materiałów lub substancji i nie posiadają zasadniczego charakteru ścian działowych, będących w stanie niezmontowanym. Organ odwoławczy nie zakwestionował, że sporne kształtowniki są importowane na zamówienie, mając na uwadze konkretny projekt, jednakże cięcie do odpowiedniej długości pod "wymiar klienta" (vide robocze tłumaczenie technologii wytłaczania), nie jest równoznaczne z przygotowaniem kształtowników do użycia w konstrukcji i nie sprawia, że sporne kształtowniki (pocięte przed importem na długość 2,7m, 3m, 3,6m) stanowią gotowy element konstrukcji ścian, jak to sugeruje pełnomocnik i dlatego należy je zataryfikować do pozycji 7610 z zastosowaniem uwagi 2a, 2b ORINS. Samo pocięcie profili/kształtowników na odpowiednie długości odcinki, w świetle przytoczonych wyżej Wyjaśnień do taryfy celnej nie sprawia, że są one gotowe do zabudowy w konstrukcjach, co potwierdził sam importer w w/w piśmie z 27.04.2004r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja taryfowa spornych kształtowników do pozycji 7604 (kod PCN 7604 29 90 0) jest prawidłowa, zgodna ze stanem faktycznym spornego towaru, cytowanym wyżej art. 85 § 1 Kodeksu celnego i została ustalona w oparciu o ww. regułę 1 ORINS. Organ odwoławczy wyjaśnił że sporne towary nie mogą być taryfikowane do pozycji 7610 (kod PCN 7610 90 90 0), ponieważ obejmuje ona konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych, z pozycji 9406) i części takich konstrukcji (np. mosty i części mostów, wieże i maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty pręty, kształtowniki, rury i podobne wyroby z aluminium, przygotowane do użycia w konstrukcjach". Na podstawie zebranych dokumentów ustalono, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były kształtowniki odpowiednio o długości 2,7m. 3m, 3.6m, a nie aluminiowe konstrukcje ścian, co wykazano wyżej. Organ zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku Sygn. akt V S.A/Wa 495/04 z dnia 14.03.2005r. orzekł, że czynności jakimi muszą podlegać kształtowniki przetworzone na elementy (części składowe) przystosowane do montażu konstrukcji wyrobów m. in. okien i drzwi, stanowią integralną część procesu technologicznego wytwarzania wyrobu finalnego, czynności te nie wchodzą w zakres pojęcia montażu, który polega tylko na montażu gotowych elementów. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Aprobata Techniczna nr ITB AT-15-4956/2002 z 2002 r. na którą powołuje się Strona, potwierdza przydatność do stosowania w budownictwie wyrobów pod nazwą "przeszklone drzwi rozwierane oraz zestaw wyrobów do wykonywania przeszklonych ścian działowych systemu ... typów: ... i ..." a nie ocenia stanu konkretnych spornych kształtowników. Zauważył, iż na stronie 5 i 8 niniejszej Aprobaty podano, że w skład materiałów służących do wykonania ścian działowych i drzwi wchodzą kształtowniki aluminiowe, co w świetle wyjaśnień Importera zawartych w powołanym wyżej piśmie z dnia 27.04.2004r. potwierdza, że przedmiotem importu były kształtowniki - materiał do wykonania ścian działowych i drzwi, a nie już gotowe konstrukcje ścian i drzwi. Odnośnie Wiążącej informacji Taryfowej ..., na którą powołuje się Strona, organ zauważył, że dotyczy ona wytłaczanych profili do zastosowania po przycięciu w ściankach działowych, płyt cokołowych, ram okiennych i drzwiowych, natomiast organy celne badają stan towaru w dniu objęcia ich procedura dopuszczenia do obrotu. Postępowanie wykazało, że sporne towary nie pyły przycięte/przygotowane. czyli gotowe do użycia w konstrukcji drzwi czy ścian, a zatem nie można zastosować kodu 7610 90 90 00 podanego w/w WIT. Jednocześnie organ podkreślił, że otrzymał z Wydziału Wiążącej Informacji WIT i WIP Izby Celnej w W. kserokopie Wniosku (eksportera spornych towarów - firmy K.) o udzielenie WIT, o której mowa wyżej, w którym opisując towar wnioskodawca określił go jako wytłoczone profile aluminiowe, cięte na rozmiar i kiedy wymagane obrabianie maszynowo, w celu dostosowania do zawiasów, framug i zaników, składowe części są przycinane, robi się z nich ramy drzwiowe lub okienne. Odnośnie sugestii Strony co do powołania biegłego organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 197 § 1 jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ administracji państwowej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Użyte w art. 197 § 1 słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Stwierdził również, że ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w wyroku z 01.02.1982r sygn. akt I SA 2497/81, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął: "Organ administracji nie jest związany wnioskiem strony o powołaniu biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób nie budzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie dokumentów sprawy, a zwłaszcza - oświadczeń strony składanych w innym czasie". Podkreślił, iż w niniejszej sprawie na podstawie akt kontroli, a także załączonych w trakcie postępowania przez Stronę dokumentów i wyjaśnień, organ celny miał możliwość oceny stanu faktycznego spornego towaru. Nie było zatem przesłanek do powołania biegłego w sprawie. Dalej organ orzekający wyjaśnił, że zmiana taryfikacji spornych towarów spowodowała zmianę stawki podatku od towarów, ponieważ zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r. poz. 50 ze zm.), stawka podatku VAT dla importowanych towarów zataryfikowanych do pozycji 7604 (kod PCN 7604 29 90 0) wynosi 22%. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa. tj. z chwilą powstania długu celnego a organ I instancji zastosował prawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 22 %, prawidłowo określając wysokość zobowiązania podatkowego od przedmiotowych towarów. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji z powodu ich niezgodności z prawem. W motywach skargi podniosła, że w sprawie zgłoszony został towar w postaci wyrobów aluminiowych, profili i innych elementów aluminiowych stanowiących konstrukcje ścianek działowych do budynków, w tym drzwi i okien oraz innych podobnych elementów konstrukcyjnych, które mają zastosowanie w budynkach, a które są w sposób dostateczny przygotowane do wytworzenia wyrobu finalnego w postaci konstrukcji budowlanych, na podstawie wcześniej wykonanego projektu wg. zamówienia dokonanego przez konkretnego odbiorcę. Zdaniem Skarżącej z uwag do poz. 7610, które odsyłają do uwag do poz. 7308 wynika, że kształtowniki, które są odpowiednio przygotowane do użycia w konstrukcji, a zatem odpowiednio wygięte, pokarbowane oraz nawiercone w celu połączenia z innymi elementami konstrukcji winny być klasyfikowane do kodu PCN 7610. Opierając się na treści protokołu kontroli przeprowadzonej przez organ celny Skarżącą stwierdziła, że przedmiotem importu są ściśle określone wyroby aluminiowe, które zgodnie z przygotowanymi wcześniej projektami konstrukcji finalnych, wykonane zostały oraz dostarczone w ściśle określonym celu. Celem tym jest wykonanie okien, przeszklonych drzwi rozwieranych oraz przeszklonych ścian działowych – na co wskazuje aprobata techniczna. Organ celny w sposób wybiórczy dokonał oceny tego dokumentu. Natomiast analiza aprobaty technicznej wskazuje, że w sprawie organ celny powinien powołać biegłego do oceny rozbieżności stanowisk stron postępowania, bowiem wymagane są wiadomości specjalne w celu niezależnej oceny czy zaimportowany towar ma charakter gotowego produktu czy tej pojedynczych jego elementów. W tej sytuacji zaskarżona decyzja wydana została z obrazą art. 122 ordynacji podatkowej, bowiem organ nie podjął wszystkich możliwych działań i z tego powodu winna być wycofana z obrotu prawnego. Organ bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego uznał, że dowody przedstawione przez Skarżącą nie dotyczą przedmiotowego sporu. Skarżąca podkreśliła, że importowane profile były w pełni przygotowane do zmontowania w konstrukcję ściany, gdyż jedynymi czynnościami które należało wykonać, aby zmontować konstrukcję było połączenie kształtowników ze sobą śrubami, wkrętami i innymi elementami łącznikowymi. Specyfiką wznoszenia konstrukcji są występujące na budowach różnice wymiarowe w stosunku do wymiarów projektowych, co powoduje konieczność dostosowania wymiarów niektórych do wymiarów rzeczywistych na budowie. Nigdzie w budownictwie nie stosuje się tylko elementów przygotowanych w fabryce pod wymiar z uwagi na odchyłki wymiarowe. Podała, że u producenta profile są przycinane do określonej długości lub/i fazowane pod kątem 45 stopni, ewentualnie nawiercane są otwory montażowe, a w następnej fazie pokrywane lakierem w kolorze wybranym przez klienta. Tak przygotowane profile są foliowane, wkładane w pudełka tekturowe i wysyłane do miejsca przeznaczenia. Razem z profilami producent wysyła wszystkie inne materiały, które są niezbędne do zmontowania ścianki a zawartość przesyłki potwierdza przeznaczenie profili. Zdaniem Skarżącej postępowanie organu zostało przeprowadzone niezgodnie z zasadami określonymi w art. 121 Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszyło swoim zakresem podstawowe zasady, które z mocy prawa obowiązują organ celny. Spółka zarzuciła niezgodną z prawem interpretację taryfy celnej oraz wyjaśnień i uwag do pozycji Taryfy Celnej. Wskazała, że z uwagi 1 (b) do działu 76 Taryfy Celnej wynika, że do przedmiotowej pozycji klasyfikuje się kształtowniki. Przedmiotem sporu nie są kształtowniki aluminiowe lecz konstrukcje budowlane z góry określone, sformalizowane poprzez projekty budowlane zatwierdzone Aprobatą Techniczną. Przedmiotem importu był gotowy, choć rozmontowany wyrób kompletny na co wskazuje literalne brzmienie pozycji taryfy celnej zastosowanej przez stronę – 761010000 zgodnie z regułą 2 (a) interpretacji polskiej nomenklatury scalonej, która stanowi, że wszelkie informacje o artykule zawarte w treści pozycji dotyczą artykułu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on zasadniczy charakter artykułu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także artykułu kompletnego lub gotowego, znajdującego się w stanie nie rozmontowanym i to przesądza o prawidłowym zakwalifikowaniu importowanego towaru do pozycji 7610 Taryfy Celnej. W dalszej części Skargi Spółka opierając się na zapisach reguły 2 Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz uwag wyjaśniających do reguły stwierdziła, że reguła w pełni odpowiada przedmiotowi sporu, który stanowi w istocie konstrukcję finalnego wyrobu gotowego. Istnieje bowiem projekt tego wyrobu oraz określona Aprobata Techniczna wskazująca na cechy i warunki jakim musi on odpowiadać. Jednocześnie zauważyła, że tylko opinia biegłego mogłaby wskazać jednoznacznie czy importowany towar służący stworzeniu produktu finalnego jest towarem gotowym do montażu czy też rację ma organ dokonując własnej interpretacji. Powyższe świadczy o naruszeniu przez organ art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego powoływania biegłych. Skarżąca wskazała, że jej przekonanie w tym zakresie oparte jest na licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wymieniła dwa wyroki tego sądu z 24.01.2002 r. oraz 12.11.1993 r. Dalej zarzuciła, że organ naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, regulujący zasadę swobodnej oceny dowodów oraz uznania czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego bowiem z uzasadnienia decyzji nie wynika by organ dopełnił nałożonych na niego obowiązków o których mowa w art. 120, 121,122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zaprezentowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić trzeba, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) stosowanej w niniejszej sprawie na mocy art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Sąd nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia i uznał, iż decyzja, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia - co do klasyfikacji spornego towaru w obowiązującym stanie prawnym - przekonywujące i właściwe, natomiast podniesione w skardze zarzuty - nieuzasadnione. W pierwszej kolejności Sąd rozważył podnoszone przez Skarżącą zarzuty o charakterze procesowym. Przede wszystkim Sąd stwierdza, iż w jego ocenie, akta administracyjne sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie przez organ celny prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ orzekający oparł swoje rozstrzygnięcia na dokumentach pochodzących od Skarżącej, która pismami z dnia 9 września 2004 r. oraz z 24 maja 2005 r. była wzywana do uzupełnienia akt administracyjnych m. in. o katalog i próbki spornych towarów z dokładnym oznaczeniem i opisem tych towarów; opis procesu ich produkcji; informacje w jakich długościach były sprowadzane sporne profile; jakim procesom były poddane po dopuszczeniu ich do obrotu na polskim obszarze celnym; do czego zostały wykorzystane oraz o przetłumaczone urzędowo faktury importowe a także wyjaśnienie w jakim stanie sporne towary były sprowadzone do Polski. Wszystkie nadesłane przez pełnomocnika Skarżącej informacje i dokumenty zostały przez organ orzekający w sprawie przeanalizowane i ocenione, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, które stosownie do wymogu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu organ orzekający prawidłowo ustalił – w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego – że przedmiotem importu były kształtowniki z aluminium importowane w odcinkach o różnej długości (2,7 m, 3 m, 3,6 m), które nie zostały przygotowane do bezpośredniego użycia w konstrukcjach ścian, tj. zabudowach. Potwierdziła to sama Skarżąca w piśmie z 27 kwietnia 2004 r., w którym poinformowała kontrolujących, że zasadniczo montaż ścianek polega na docięciu na miejscu budowy profilu górnego, na docięciu - po odwzorowaniu - profilu podstawowego (profilu dolnego) a następnie docięciu słupka pionowego w taki sposób aby był on wpasowany ściśle pomiędzy profil górny i dolny (k.- 357 akt administracyjnych). Z treści pisma wynika wprost, że zbudowanie ścianki działowej z importowanych kształtowników aluminiowych wymaga ich docięcia na miejscu budowy. Dyrektor Izby Celnej w W. w sposób przekonujący i logiczny odmówił wiarygodności wyjaśnieniom pełnomocnika Skarżącej, dotyczącym importowanego towaru. Wykazał, że wyjaśnienia te są sprzeczne a nawet niewiarygodne w kontekście wyjaśnień samego importera oraz zgromadzonego materiału dowodowego. Organ trafnie wskazał na istotne rozbieżności w twierdzeniach pełnomocnika, zawartych w sporządzonej przez pełnomocnika opinii prawnej z 12 maja 2004 r. oraz w dalszych pismach załączonych do akt administracyjnych. Z opinii wynika, że przedmiotem importu w sprawie były kształtowniki (profile) z aluminium, nazwane zgodnie z zapisami w polu 31 dokumentów SAD, natomiast w piśmie z 8 czerwca 2005 r. złożonym już na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik stwierdził, że przedmiotem importu były już gotowe wyroby (przycinane pod kątem 45 stopni i ewentualnie nawiercone) - aluminiowe konstrukcje ścian działowych, wykonane na zamówienie wraz ze wszystkimi innymi materiałami potrzebnymi do ich wybudowania, za wyjątkiem szkła kupowanego w Polsce. Jednocześnie w piśmie tym pełnomocnik wyjaśnia, że do budowy ścian działowych wykorzystywane są także płyty kartonowo gipsowe lub inne stanowiące wypełnienie ostateczne całej ściany lub konstrukcji. Zdaniem Sądu twierdzenia pełnomocnika co do przygotowania kształtowników do montażu ścian są także niewiarygodne w kontekście załączonych do akt administracyjnych projektów umów na dostawę i montaż ścianek działowych dla konkretnych podmiotów, ponieważ wskazanych tam długości profili górnego czy dolnego (676 cm) nie można zmontować - bez uprzedniego przycinania - importowanych profili do umówionej długości (k. - 299-301 akt administracyjnych). Zatem dla realizacji takiej umowy niezbędne jest wykonanie czynności, które wykraczają poza zakres samego montażu ścianek działowych. Twierdzeń pełnomocnika nie potwierdzają także zapisy Aprobaty Technicznej nr ITB AT-15-4956/2002 z 2002 r. Aprobata potwierdza przydatność do stosowania w budownictwie wyrobów pod nazwą ,,przeszklone drzwi rozwierane oraz zestaw wyrobów do wykonywania przeszklonych ścian działowych systemu ... typów: ... i ..., nie ocenia natomiast stanu konkretnych kształtowników. Poza tym w aprobacie podano, że w skład materiałów służących do wykonywania ścian działowych i drzwi wchodzą kształtowniki aluminiowe, co dodatkowo w świetle wyjaśnień samej Skarżącej zawartych w piśmie z 27 kwietnia 2004 r. potwierdza – jak słusznie podkreślił organ orzekający – że przedmiotem importu był materiał do wykonania ścian działowych i drzwi a nie już gotowe konstrukcje. W tej sytuacji zasadnie organ orzekający odmówił wiarygodności dowodowej, przedłożonej przez pełnomocnika próbce towaru – kształtownikowi o długości 1 metra, przyciętemu z dwóch stron pod kątem 45 stopni. Jak ustalono w sprawie przedmiotem importu były kształtowniki – nie nadające się do montażu bez dalszego przycinania. Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej zauważył, że powołana przez Skarżącą Wiążąca Informacja Taryfowa ... nie przemawia za uwzględnieniem stanowiska Skarżącej. Dotyczy ona profili do zastosowania po przycięciu w ściankach działowych, płyt cokołowanych, ram okiennych i drzwiowych. Natomiast zgodnie z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym w sprawie, importowane towary nie były przycięte (przygotowane), czyli nie były gotowe do użycia w konstrukcjach. Niezasadne jest powoływanie się przez Skarżącą na treść świadectw EUR 1 załączonych do zgłoszeń celnych objętych zaskarżoną decyzją, jako potwierdzającą wskazany przez Skarżącą kod towaru. Sąd podziela stanowisko organu orzekającego także i w tym zakresie. Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej zauważył, że to organy celne są władne do rozstrzygania do jakiej pozycji taryfy celnej zaklasyfikować dany towar, uwzględniając przy tym jego stan faktyczny. Poza tym wskazane świadectwa nie zawierają – wbrew odmiennemu twierdzeniu Skarżącej – wskazania klasyfikacji taryfowej. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przez organ orzekający zasad ogólnych postępowania: zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy zasady prawdy materialnej, wyrażonych odpowiednio w art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ orzekający, zgodnie z wymogiem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy co pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej ponieważ, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, odmienna ocena dowodów od oczekiwanej przez Skarżącą, nie była dowolna. Zdaniem Sądu nie ma również podstaw do uznania za zasady zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może – w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne - powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jak wyjaśniono powyżej organ orzekający podjął wszelkie kroki, które pozwoliły na prawidłowe wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i ustalenie stanu faktycznego, a zatem nie zachodziła potrzeba powoływania biegłego z zakresu budownictwa. Nadmienić w tym miejscu warto, że organ nie zakwestionował, iż Skarżąca sprowadzała kształtowniki w celu wykorzystania ich w budowie ścian działowych oraz drzwi, decydujące jednak znaczenie dla ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru ma jednak stan towaru w dniu zgłoszenia celnego, co zostało ustalone. Sąd nie dopatrzył się w sprawie również naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa zaimportowanego towaru który - zdaniem Skarżącej - winien być klasyfikowany do pozycji 7610 Taryfy celnej, ponieważ obejmuje ona konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych, z poz. 9406) i części takich konstrukcji (np. mosty i części mostów , wieże i maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty pręty, kształtowniki, rury i podobne wyroby z aluminium, przygotowane do użycia w konstrukcjach. Natomiast - zdaniem organów celnych - prawidłowym kodem dla przedmiotowych towarów jest kod PCN 7604 Taryfy celnej, obejmujący: sztaby, pręty i kształtowniki z aluminium. Sąd podkreśla, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawnych, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określenia stawek celnych i ich zmiany (v. wyrok SN z 25 lipca 1996 r. III ARN 22/96, OSNAP i US 1997 nr 4 poz. 45). Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) z zastrzeżeniem, że wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze podlega bowiem pewnym regułom. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych, iż importowane kształtowniki wymagają zastosowania docięcia, a w konsekwencji nie stanowią one kształtowników przygotowanych do użycia w konstrukcjach, co w świetle reguły nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej wyłącza możliwość zaklasyfikowania przedmiotowych profili do pozycji 7610 Taryfy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, przycinanie kształtowników aluminiowych, co jest niezbędne do zbudowania konstrukcji ścian działowych w tym drzwi i okien, nie wchodzi w zakres pojęcia montażu, który polega wyłącznie na montażu gotowych elementów. W okolicznościach przedmiotowej sprawy niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, że w odniesieniu do spornego towaru powinna mieć zastosowanie reguła 2 a ORINS, która dotyczy klasyfikacji taryfowej wyrobów w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym, pod warunkiem, że towar posiada zasadnicze cechy wyrobu kompletnego lub gotowego. Bezpodstawne jest także odwoływanie się Skarżącej do treści reguły 2 b ORINS, która odnosi się do klasyfikacji mieszanin materiałów lub substancji. Przedmiotem importu w sprawie, co zostało szczegółowo i prawidłowo wyjaśnione, były kształtowniki aluminiowe, nie przygotowanej jednak do bezpośredniego użycia w konstrukcjach (zabudowach). Nie stanowią one zatem towaru w stanie rozmontowanym ani też mieszaniny co sugeruje Skarżąca. Zastosowana natomiast klasyfikacja taryfowa do poz. 7604, obejmującej z brzmienia m. in. kształtowniki z aluminium jest prawidłowa i zgodna z postanowieniami powołanej powyżej reguły 1 ORINS. Chybiony jest zarzut Skarżącej co do naruszenia przez organy uwag 1 b do działu 76 Taryfy celnej, zgodnie z którą kształtowniki to ,,Wyroby walcowane, wyciskane, ciągnione, kute lub kształtowane, zwinięte lub nie, o jednolitym przekroju porzecznym na całej swej długości, które nie odpowiadają definicjom sztab, prętów, drutu, blach grubych, blach cienkich, taśm, folii, rur lub przewodów rurowych. Określenie niniejsze obejmuje także wyroby odlewane lub spiekane o tych samych kształtach, które zostały po wyprodukowaniu obrobione (inaczej niż przez zwykłe przycinanie lub usuwanie zgrzeliny), pod warunkiem, że podczas tej obróbki nie przyjęły one cech charakterystycznych dla artykułów lub wyrobów objętych innymi pozycjami’’. Zauważyć należy, że stan spornych kształtowników aluminiowych odpowiada definicji kształtowników zawartej w omawianej uwadze ponieważ nie przyjęły one – na skutek ich cięcia przed eksportem - cech charakterystycznych dla wyrobów objętych innymi pozycjami. Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia uwag do pozycji 7610 (w tym odsyłających do uwag do poz. 7308) zawartych w wyjaśnieniach do taryfy celnej, które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego ogłoszone zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 1999 r., Nr 74, poz. 830 ze zm.). Zgodnie z uwagami do pozycji 76 10 zawartymi w powołanych wyjaśnieniach pozycja ta - oprócz towarów wymienionych w jej brzmieniu (przytoczonych powyżej) obejmuje także wyroby walcowane płaskie, tzw. płyty uniwersalne, taśmę, pręty, kątowniki, kształtowniki i rury, pod warunkiem, że zostały przygotowane (wykonano w nich otwory, zostały wygięte lub pokarbowane) do zabudowy w konstrukcjach (tom IV, str. 1485 i 1420). Zauważyć należy, że sytuacja przewidziana w wyjaśnieniach nie występuje w rozpatrywanej sprawie, w której przedmiotem importu były kształtowniki aluminiowe nie gotowe jednak do zabudowy w konstrukcjach, bez docięcia ich do wymaganych w konkretnej sytuacji wymiarów. Na marginesie nadmienić warto, że w wyjaśnieniach do taryfy celnej -wbrew stanowisku Skarżącej - zawarta została definicja konstrukcji, zgodnie z którą konstrukcje charakteryzują się tym, że raz zmontowane - zwykle pozostają w tym położeniu. Są one zazwyczaj zbudowane ze sztab, prętów, rur, kątowników, kształtowników, profili, blach grubych i cienkich, szerokich elementów płaskich, włączając tzw. płyty uniwersalne, bednarki, tamy, odkuwek lub odlewów elementów tworzących konstrukcje połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie itp. Dla ustalenia czy będące przedmiotem importu kształtowniki, nadają się do bezpośredniego użycia w konstrukcjach decydujące znaczenie ma stan towaru z dnia dokonania zgłoszenia celnego, nie natomiast jak podnosi Skarżąca zapisy aprobaty technicznej czy sam projekt konstrukcji. Reasumując Sąd uznał za prawidłową klasyfikację taryfową spornych towarów zastosowaną przez organy celne. Konsekwencją zmiany kodu było określenie kwoty podatku od towarów i usług w podwyższonej od zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych wysokości z zastosowaniem 22% stawki podatkowej. Z wymienionych powodów, tj. uznając skarżoną decyzję za prawidłową, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.